FG Münster: Zur Höhe einer gewinnmindernden Auflösung von Ausgleichsposten in der Ergänzungsbilanz

FG Münster, Urteil vom 15.12.2010 - 10 K 96/07 F, Rev. eingelegt (Az. BFH IV R 8/11)

Sachverhalt

Umstritten ist die Höhe der jährlichen Auflösung eines Ausgleichspostens in der Ergänzungsbilanz.

Die Klägerin betreibt ihr Unternehmen in der Rechtsform der GmbH & Co. KG. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die X Feinkost Verwaltungs GmbH, die nicht am Kapital der Klägerin beteiligt ist. Kommanditisten sind Frau Y sowie der Beigeladene, die mit einer Kommanditeinlage i.H.v. 232.500 DM (Frau Y) bzw. i.H.v. 3.202.500 DM (Beigeladener) am Kapital der Klägerin beteiligt sind.

Bis zum 28.12.1997 waren Frau Y mit einem Kommanditanteil i.H.v. 750.000 DM (= 60%) und der Beigeladene mit einem Kommanditanteil i.H.v. 500.000 DM (= 40%) an der Klägerin beteiligt.

Mit Vertrag vom 28.12.1997 übertrug Frau Y mit Wirkung ab dem 01.01.1998 ihre Kommanditbeteiligung im Wege der Sonderrechtsnachfolge zu einem Teilanteil i.H.v. 727.500 DM unentgeltlich auf den Beigeladenen. Gem. § 2 des vorgenannten Übertragungsvertrages verblieben sämtliche sonstigen Kapitalkonten (Kapitalberichtigungs- und Kapitalsonderkonten) sowie sämtliche Verrechnungs- und Darlehenskonten zwischen der Übertragenden und der Gesellschaft bei der Übertragenden, Frau Y.

Am 12.12.2000 schlossen Frau Y und der Beigeladene eine Nachtragsvereinbarung zum Übertragungsvertrag vom 28.12.1997. Hiernach übertrug Frau Y ihr Verlustausgleichskonto, soweit dieses auf den mit Vertrag vom 28.12.1997 übertragenen Anteil entfiel, ebenfalls mit Wirkung ab dem 01.01.1998 auf den Beigeladenen.

Auf die Vereinbarungen vom 28.12.1997 und vom 12.12.2000 wird verwiesen.

Im Rahmen einer Gesellschafterversammlung hatten die Gesellschafter der Klägerin am 29.12.1997 für den Beigeladenen mit sofortiger Wirkung eine Kapitalerhöhung um

1.000.000 DM auf 2.227.500 DM beschlossen. Hierbei waren sie - unter Einbeziehung der Anteilsübertragung vom 28.12.1997 - von einem bisherigen Kommanditanteil des Beigeladenen i.H.v. 1.227.500 DM ausgegangen.

Mit Vertrag vom 09.07.2000 hatten Frau Y und der Beigeladene zudem ihre Kommanditbeteiligungen von 210.000 DM (Frau Y) und 975.000 DM (Beigeladener) an der Z GmbH & Co. KG, A-Stadt mit Wirkung zum 01.07.2000 in die Klägerin eingebracht. Das Kapital der Klägerin hatte sich hierdurch auf insgesamt 3.435.000 DM erhöht.

Auf den Gesellschafterbeschluss vom 29.12.1997 sowie die Einbringungsvereinbarung vom 09.07.2000 wird Bezug genommen.

Das Kapital der Klägerin entwickelte sich seit dem 28.12.1998 wie folgt:

Das Verhältnis des übernommenen Kapitalanteils von 727.500 DM zum gesamten Haftkapital stellt sich wie folgt dar:

Für die Jahre 1996 - 1998 führte der Beklagte eine Außenprüfung bei der Klägerin durch, die mit Betriebsprüfungsbericht vom 31.01.2001, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird, abschloss. Die Höhe des von Frau Y nach Abzug des Nominalkapitals übertragenen Verlustausgleichskontos ermittelte der Prüfer zum 31.12.1998 mit 1.472.749,46 DM. Dieser Betrag, der zwischen den Beteiligten unstreitig ist, ermittelt sich lt. Anlage 2 zum Prüfungsbericht wie folgt:

Verlustausgleichskonto

der Frau Y

zum 31.12.1997 (vor der Anteilsübertragung) 2.268.298,41 DM

anteiliger Wegfall mit Übertragung

des Kommanditanteils zum 01.01.1998

an den Beigeladenen

2.268.298,41 DM x 727.500 DM abzgl. 727.500 DM = 1.472.749,46 DM

750.000 DM

In Höhe des mit der Anteilsübertragung weggefallenen negativen Kapitalkontos nach Betriebsprüfung hat Frau Y einen Veräußerungsgewinn versteuert, der gem. § 15a Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) um den für sie lt. Anlage 4 zum Prüfungsbericht noch vorhandenen verrechenbaren Verlust nach Betriebsprüfung zu mindern war.

Gleichzeitig ist für den Beigeladenen - mangels stiller Reserven im Betriebsvermögen der Klägerin - im gegenseitigen Einvernehmen der Beteiligten ein Ausgleichsposten i.H.v. 1.472.749,46 DM zur Neutralisierung künftiger auf den übernommenen Komman-

ditanteil entfallender Gewinnanteile in der Ergänzungsbilanz erfasst worden, der zum 31.12.2001 noch i.H.v. 670.403,41 EUR bestand.

Im Rahmen ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 erklärte die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. 28.682 EUR. Den steuerlichen Gewinn der Gesamthand (ohne Sonderbilanz- und Ergänzungsbilanzergebnisse) ermittelte die Klägerin ausweislich der Bilanz zum 31.12.2002 mit 83.328,25 EUR (Jahresüberschuss 78.578,43 EUR zzgl. Auslagenersatz Komplementärin 4.749,82 EUR). Hierin sind Erträge aus ihrer Beteiligung an der Z GmbH & Co. KG i.H.v. 56.558,55 EUR enthalten. Für den Beigeladenen berücksichtigte die Klägerin einen Ergänzungsbilanzverlust aus der Auflösung des Ausgleichspostens i.H.v. 17.730,41 EUR (21,27779% von 83.328,25 EUR). Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 vom 24.02.2004 veranlagte der Beklagte die Klägerin insoweit erklärungsgemäß.

Auf Grund geänderter Mitteilungen über das Ergebnis der Z GmbH & Co. KG änderte der Beklagte den Feststellungsbescheid 2002 mit Bescheiden vom 15.04.2005 und 26.10.2005 nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO). Die Erträge aus der Beteiligung an der Z GmbH & Co. KG berücksichtigte der Beklagte im Rahmen der letztgenannten Feststellungen mit 161.167 EUR (Bescheid vom 15.04.2005) bzw. mit 137.165 EUR (Bescheid vom 26.10.2005). Die Auflösung des Ausgleichspostens in der Ergänzungsbilanz des Beigeladenen blieb jeweils unverändert mit 17.730,41 EUR bestehen, obwohl die Beteiligungseinkünfte mit Bescheid vom 26.10.2005 im Vergleich zum Ausgangsbescheid um 80.607 EUR erhöht wurden.

Ebenfalls mit Bescheiden vom 15.04.2005 und 26.10.2005 korrigierte der Beklagte den im vorliegenden Klageverfahren nicht betroffenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2001 vom 14.02.2003 nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO und berücksichtigte auch insoweit geänderte Beteiligungserträge für die Beteiligung an der Z GmbH & Co. KG. Die Beteiligungseinkünfte minderten sich hierbei im Vergleich zum Ausgangsbescheid um 9.805 DM (bzw. 5.013 EUR). Die Auflösung des Ausgleichspostens wurde mit 21,18% angesetzt und blieb wie im Jahr 2002 unverändert bestehen . Die Einkünfte aus der Beteiligung an der Z GmbH & Co. KG erhöhten sich im Bescheid

vom 15.04.2005 von 352.345 DM auf 366.535 DM und verminderten sich mit Bescheid vom 26.10.2005 auf 342.540 DM.

Den gegen den geänderten Feststellungsbescheid 2001 erhobenen Einspruch verwarf der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 13.12.2006 unter Hinweis auf § 351 Abs. 1 AO als unzulässig.

Mit ihrem gegen den streitgegenständlichen Feststellungsbescheid 2002 vom 26.10.2005 erhobenen Einspruch machte die Klägerin geltend, der Ausgleichsposten sei in Höhe des auf die übernommene Kommanditbeteiligung entfallenden Gewinnanteils aufzulösen. Das Verhältnis zwischen dem übernommenen Kapitalanteil und dem gesamten Haftkapital sei auf den Zeitpunkt der Anteilsübertragung - hier den 28.12.1997 - zu ermitteln und betrage daher 58,2% (727.500 DM zu 1.250.000 DM). Die im Feststellungszeitraum 2002 zusätzlich zu berücksichtigende Auflösung des Ausgleichspostens belaufe sich folglich auf 58,2% von 80.606,45 EUR (= 46.912,95 EUR).

Der Beklagte berichtigte den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 mit Einspruchsentscheidung vom 13.12.2006 insoweit als er den für den Beigeladenen gebildeten Ausgleichsposten um weitere 16.026 EUR gewinnmindernd auflöste und den Einspruch gegen den Feststellungsbescheid 2002 als im Übrigen unbegründet zurückwies. Der bisher angenommene Prozentsatz von 21,2% sei zutreffend. Die Auflösung des Ausgleichspostens ermittle sich daher (unter Berücksichtigung des vorangegangenen Feststellungszeitraums) wie folgt:

Erhöhung des Beteiligungsertrags im Gesamthandgewinn 2002 80.607 EUR

Minderung des Beteiligungsertrags im Gesamthandgewinn 2001 ./. 5.013 EUR

a.            75.594 EUR

Prozentsatz 21,2%

zusätzliche Auflösung des Ausgleichspostens in der Ergänzungsbilanz 16.026 EUR

Mit der vorliegenden Klage macht die Klägerin geltend, die Auflösung des Ausgleichspostens sei jährlich im Verhältnis 727.500 DM zu 1.250.000 DM, d.h. mit 58,2% vorzunehmen.

Der Ausgleichsposten, der nicht durch stille Reserven abgedeckt sei, werde mit künftigen, auf den Kommanditanteil entfallenden steuerpflichtigen Gewinnanteilen verrechnet und somit für den Erwerber neutralisiert. Anderenfalls würde die Versteuerung des Veräußerungsgewinns durch Frau Y im Jahr der Anteilsübertragung zu einer Doppelbesteuerung führen. Der Beigeladene habe in den Folgejahren steuerpflichtige Gewinne erzielt, die mit der jährlichen Auflösung des Ausgleichspostens zu verrechnen seien.

Sinn und Zweck der Bildung und Auflösung des Ausgleichspostens sei es, dem Übernehmer - hier dem Beigeladenen - eine Verlustverrechnung gem. § 15a EStG zu ermöglichen, die dem Grunde und der Höhe nach dem entspreche, was die Übertragende (Frau Y) ansonsten hätte in Anspruch nehmen können. Bei Nichtdurchführung der Anteilsübertragung hätte Frau Y die verrechenbaren Verluste nach § 15a EStG mit künftigen, auf ihren Kommanditanteil entfallenden steuerpflichtigen Gewinnen verrechnen und an der Kapitalerhöhung teilnehmen können. Dies hätte zu einer Verlustverrechnung von jährlich 58,2% (727.500 DM / 1.250.000 DM) geführt.

Die Kapitalerhöhung sei erst am 29.12.1997, d.h. nach der Anteilsübertragung beschlossen worden. Der Beigeladene habe die im Rahmen der Kapitalerhöhung zu erbringende Einlage für seinen Anteil allein erbracht. Frau Y habe hierfür vor der Anteilsübertragung keine Zahlungen geleistet. Demnach habe der Beigeladene mit dem von Frau Y übernommenen Anteil, für den die Auflösung des Ausgleichspostens vorzunehmen sei, an der Kapitalerhöhung teilgenommen und die Einlage insoweit selbst geleistet. Soweit Frau Y den Kommanditanteil nicht an den Beigeladenen übertragen hätte, hätte sie für diesen Gesellschaftsanteil die Verlustverrechnung gem. § 15a EStG in Anspruch nehmen können. Der Beigeladene dürfe folglich nicht schlechter gestellt werden als die Übertragende, Frau Y.

Die Klägerin und der Beigeladene beantragen,

1.            den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 vom 26.10.2005 in Form der Einspruchsentscheidung vom 13.12.2006 dahingehend zu ändern, dass die auf den Beigeladenen entfallenden Einkünfte statt wie bisher mit 153.06,37 EUR mit 93.657,30 EUR festgestellt werden und der Gesamtgewinn sich entsprechend mindert,

2.                hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

1.            die Klage abzuweisen,

2.                hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zur Begründung führt er aus, der Prozentsatz zur Auflösung des Ausgleichspostens sei am 28.12.1997 bzw. 01.01.1998 nicht für die Folgezeit festgeschrieben worden. Für jedes Jahr müsse eine Relation des übertragenen Kommanditanteils zur Summe des gesamten Kommanditkapitals, das an der Gewinnverteilung teilnehme, ermittelt werden. Für das Jahr 2002 betrage der Anteil 21,2% (727.500 DM zu 3.435.000 DM). Der von der Klägerin ermittelte Prozentsatz sei unzutreffend.

Für steuerliche Zwecke sei bei der erstmaligen Beurteilung der Beteiligungsverhältnisse nicht wie von der Klägerin vorgetragen auf den 28.12.1997 (Zeitpunkt des Vertragsschlusses), sondern auf den 01.01.1998 (Übergang von Nutzen und Lasten) abzustellen. Die am 29.12.1997 allein für den Beigeladenen vorgenommene Kapitalerhöhung sei daher nicht nach, sondern vor der Wirksamkeit des Übertragungsvertrages erfolgt und müsse bei der Ermittlung der prozentualen Beteiligung von Frau Yyyyyyy am gesamten Haftkapital der Klägerin einbezogen werden.

Durch die Bildung des Ausgleichspostens sollte dem Übernehmer des Kommanditanteils - dem Beigeladenen - eine Verlustverrechnung nach § 15a EStG ermöglicht werden, die von der Höhe und von der zeitlichen Verteilung dem entsprechen würde, was Frau Yyyyyyy ohne eine Übertragung in 2002 hätte beanspruchen können. Die im Jahr 2002 auf den Beigeladenen entfallenden Anteile am Gesamthandgewinn seien daher gedanklich vorab im Verhältnis der in diesem Jahr für ihn bestehenden Beteiligungshöhe in einen Gewinn, der auf den übertragenen Kommanditanteil (727.500 DM zu 3.435.000 DM (= 21,2%)), und einen Gewinn, der auf den originären Kommanditanteil des Beigeladenen - einschließlich der Kapitalerhöhungen - entfalle (3.412.500 DM zu 3.435.000 DM (= 78,2 %)), aufzuteilen. Eine Saldierung von Gewinnen, die auf die originäre Beteiligung des Beigeladenen bzw. auf dessen Kapitalerhöhungen entfielen, mit den Verlustvorträgen, die aus der Übertragung der Beteiligung stammten, sei nicht möglich. Maßgeblich sei der Prozentsatz von 21,2%, da auch die allein vom Beigeladenen vorgenommenen Kapitalerhöhungen an der Gewinnverteilung in 2002 teilnehmen würden und sich die auf die übertragene Beteiligung i.H.v. 727.500 DM entfallenden Gewinne gegenüber 1998 verhältnismäßig und prozentual gemindert hätten.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die beigezogenen Verwaltungsvorgänge sowie die Verfahrensakte Bezug genommen.

Aus den Gründen

II. Die Klage ist begründet.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 vom 26.10.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.12.2006 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin sowie den Beigeladenen in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Der in der Ergänzungsbilanz des Beigeladenen gebildete Ausgleichsposten ist im Feststellungszeitraum 2002 um weitere 59.411,07 EUR zu mindern. Der Gesamthandgewinn ist auf 35.444,93 EUR und der auf den Beigeladenen entfallende Gewinnanteil entsprechend auf 93.657,30 EUR festzustellen.

Die Auflösung des Ausgleichspostens ist nicht auf den prozentualen Anteil des übernommenen Kapitalanteils am Gesamtkapital zu begrenzen. Soweit ein entsprechendes Ausgleichsvolumen in der Ergänzungsbilanz vorhanden ist, ist die Auflösung des Ausgleichspostens in Höhe des jeweiligen Gewinnanteils des Kommanditisten vorzunehmen.

1. Der Beigeladene hat mit Verträgen vom 28.12.1997 und 12.12.2000 eine anteilige Kommanditbeteiligung i.H.v. 727.500 DM gegen Übernahme des anteiligen negativen Kapitalkontos i.H.v. 1.472.749,46 DM von Frau Y erworben.

Entsprechend den in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs niedergelegten Grundsätzen (BFH-Urteile vom 21.04.1994 IV R 70/92, BStBl II 1994, 745; vom 14.06.1994 VIII R 37/93, BStBl II 1995, 246; vom 19.02.1998 IV R 59/96, BStBl II 1999, 266), denen sich der erkennende Senat anschließt, wurde für den Beigeladenen - mangels stiller Reserven im Betriebsvermögen der Klägerin - ein Ausgleichsposten i.H.v. 1.472.749,46 DM in der Ergänzungsbilanz erfasst. Da keine stillen Reserven vorhanden und der Geschäftswert geringer war als das anteilige negative Kapitalkonto, konnte der Beigeladene nach der vorgenannten Rechtsprechung insoweit keinen Aufwand (Erwerbsverlust) geltend machen. Die Verteilung der Verluste, die seinerzeit zu dem negativen Kapitalkonto geführt hatten, ließ sich nicht rückgängig machen. Der Beigeladene hatte auch keine Anschaffungskosten, denn durch die Übernahme des negativen Kapitalkontos wendete er nichts aus seinem Vermögen auf. Er ist insoweit weder zum Nachschuss verpflichtet noch haftet er den Gesellschaftsgläubigern. Er ist lediglich damit einverstanden, dass in Zukunft auf ihn entfallende Gewinnanteile zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos verwendet werden (BFH-Urteil vom 19.02.1998 IV R 59/96, BStBl II 1999, 266).

Kommt es - wie im Streitfall - zu künftigen Gewinnen, dürfen diese beim Erwerber nicht versteuert werden, weil sie bereits beim Veräußerer - hier bei Frau Y - mit dem Veräußerungsgewinn versteuert wurden. Dementsprechend ist der in der Ergänzungsbilanz gebildete Ausgleichsposten mit allen künftigen auf den Kommanditanteil entfallenden steuerpflichtigen Gewinnanteilen zu verrechnen (Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz Kommentar, 29. Auflage 2010, § 15a Rn. 222; Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz Kommentar, § 15a Rn. 138; Heuermann in Blümich, Einkommensteuergesetz Kommentar, § 15a Rn. 111).

Die erfolgswirksame Auflösung des Ausgleichspostens hat nach der Rechtsprechung zu erfolgen, soweit die Kommanditgesellschaft Gewinne erzielt, die auf den Erwerber entfallen und zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos zu verwenden sind (BFH-Urteil vom 19.02.1998 IV R 59/96, BStBl II 1999, 266). Die erfolgsmindernde Auflösung des Ausgleichspostens dient lediglich dazu, die erneute steuerliche Belastung bereits versteuerter Gewinne zu vermeiden (BFH-Urteil vom 19.02.1998 IV R 59/96, BStBl II 1999 266). Dies wird dadurch erreicht, dass der Kommanditist die Möglichkeit erhält, künftige Gewinne in Höhe des bestehenden Ausgleichspostens zu verrechnen.

Ein Kommanditist verfügt über ein einheitliches Kapitalkonto und einen einheitlichen Gewinnanteil (BFH-Urteil vom 21.04.1994 IV R 70/92, BStBl II 1994, 745). Da eine Aufspaltung des Gewinnanteils nach den zuvor bestehenden Beteiligungsverhältnissen nicht möglich ist, kommt auch im Rahmen der Auflösung des Ausgleichspostens in der Ergänzungsbilanz eine Differenzierung zwischen dem übernommenen und dem originären Kapitalanteil nicht in Betracht.

Gegen die von beiden Beteiligten vorgenommene Aufteilung des einheitlichen Kommanditanteils sprechen im Übrigen auch Praktikabilitätserwägungen. Durch Kapitalauf- und abstockungen kann sich das quotale Verhältnis zwischen dem originären und dem übernommenen Kapitalanteil verändern. Soweit Kapitaländerungen innerhalb eines Jahres vorgenommen würden, wären aus Sicht des Senats jeweils Zwischenbilanzen zu erstellen, um den bis zu diesem Zeitpunkt erwirtschafteten Gewinn und das jeweilige prozentuale Verhältnis zwischen dem übernommenen und dem originären Kommanditanteil festzustellen.

2. Im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 13.12.2006 stellte der Beklagte für den Beigeladenen einen Gewinnanteil i.H.v. 153.068,37 EUR fest. Da der Ausgleichsposten zum 31.12.2001 noch i.H.v. 670.403,41 EUR bestand, könnte dieser Gewinnanteil grundsätzlich in voller Höhe mit dem Ausgleichsposten verrechnet werden.

Vorliegend war jedoch zu berücksichtigen, dass mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 vom 24.02.2004 für den Beigeladenen ein Gewinnanteil i.H.v. 93.657,30 EUR bestandskräftig festgestellt wurde. Der Gewinnanteil des Beigeladenen konnte daher gem. § 351 Abs. 1 AO nicht in einer geringeren Höhe festgestellt und daher lediglich um weitere 59.411,07 EUR gemindert werden.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Revision war zuzulassen, da wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache und zur Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erforderlich ist. In der Rechtsprechung geklärt ist lediglich, dass der Ausgleichsposten erfolgswirksam aufzulösen ist. Offen ist jedoch die Frage, wie bzw. in welcher Höhe die Auflösung zu erfolgen hat.