FG Düsseldorf: Zur Frage der Verrechnung eines negativen Ausgleichspostens aus dem Erwerb eines Gesellschaftsanteils mit späteren Verlusten

FG Düsseldorf, Urteil vom 15.12.2010 - 15 K 2784/09 F

Leitsatz (des Kommentators)

1. Das Anschaffungskostenprinzip führt zu steuermindernder Verlustverrechnung in Höhe des Kaufpreises zzgl. weiterer Einlagen oder „Zahlungen".

2. Auf eine später erworbene Beteiligung erfolgt keine Verlustverrechnung.

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten über die Verrechnung von Verlusten mit einem wegen Erwerbs einer (fremden) Beteiligung gebildeten passiven Kapitalausgleichsposten des Kommanditisten.

Der (einzige) Kommanditist der Klägerin, D, hatte zum 14.4.1997 Anteile an der E beschränkt haftende OHG (im Folgenden: OHG) zum Kaufpreis von 1 DM erworben. In Höhe der Differenz zwischen dem damaligen Buchwert der Wirtschaftsgüter der OHG bzw. dem positiven Kapitalkonto einerseits und dem Kaufpreis (1 DM) andererseits bildete die Klägerin einen passiven Ausgleichsposten; diesen führte sie nicht in einer negativen Ergänzungsbilanz des Kommanditisten, sondern (aus Vereinfachungsgründen) in der Steuerbilanz.

Der Kapitalausgleichsposten belief sich zum 1.1.2003 auf 3 252 157,25 EUR. Im Streitjahr 2003 entfiel auf den Kommanditisten ein Verlust von 250 327,69 EUR (Verlust lt. Handelsbilanz ./. 326 281,20 EUR; Gewinn lt. negativer Ergänzungsbilanz 79 953,51 EUR). Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung- BP - des FA für Groß- und KonzernBP gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass der Verlust von 250 327,69 EUR den passiven Ausgleichsposten zum 31.12.2003 erfolgswirksam auf 3 001 829,56 EUR mindere; nach den Grundsätzen des Urteils des BFH vom 21.4.1994 - IV R 70/92 (BFHE 174, 413, BStBl. 1994, 745, BB 1994,1602) sei der passive Ausgleichsposten durch künftige Verluste auszugleichen. Der Beklagte schloss sich dieser Ansicht an und erließ am 13.10.2008 einen entsprechend geänderten Bescheid zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2003. Zu weiteren Streitfragen im Rahmen der BP erzielten die Beteiligten Einvernehmen.

Die Klägerin legte u. a. gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2003 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2003, beide vom 13.10.2008, Einsprüche ein und machte geltend, die Verrechnung des anteilig auf den Kommanditisten entfallenden Verlustes des Streitjahres 2003 mit dem passiven Ausgleichsposten sei unzutreffend. Die vom BFH in seinem o. a. Urteil vom 21.4.1994 ausgeführten Grundsätze seien hier nicht übertragbar. In dem vom BFH entschiedenen Sachverhalt habe der Erwerber eines Unternehmens mit negativem Kapitalkonto nichts gezahlt; vor diesem Hintergrund sei die dortige Entscheidung folgerichtig, seinen Anteil am Verlust der Gesellschaft nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen. Der vorliegende Fall weiche indes in zwei wesentlichen Punkten ab: Die Klägerin - und auch der Kommanditist - habe die Gewinne der Jahre 1998 bis 2001 versteuert; da diese Gewinne auch nicht entnommen, sondern den Rücklagen zugeführt worden seien, sei steuerlich ein (entsprechendes) positives Kapitalkonto entstanden, das somit für einen Ausgleich der Verluste zur Verfügung stehe. Zudem habe der Kommanditist im Jahr 2000 zum Preis von 1,2 Mio. EUR 50 % der Gesellschaftsanteile erworben; das erlangte Kapital stehe ebenfalls für die Verrechnung von Verlusten der Gesellschaft zur Verfügung. Auch die Verluste der Streitjahre 2002 und 2003 habe der Kommanditist tatsächlich getragen, weil die Beträge handelsrechtlich nicht auf ein Verlustsonderkonto, sondern gegen die Rücklagen und das passivische Gesellschafterdarlehen gebucht worden seien. Damit stehe einer Verrechnung der Verluste beim Gesellschafter nichts entgegen. Das gelte auch bei Betrachtung der Zeitabläufe - zunächst seien die Gewinne entstanden und habe der Kommanditist den Kaufpreis für 50 % der Anteile bezahlt, bevor erst später die Verluste entstanden seien. Auch der BFH habe entschieden (Urteil vom 14.10.2003 - VIII R 32/01, BFHE 203, 462, BStBl. II 2004, 359, BB 2004, 1830), dass Einlagen (stehen gelassene Gewinne), die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet würden, in späteren Jahren selbst dann zu ausgleichsfähigen Verlusten führten, wenn durch die Zuweisung von Verlusten ein negatives Kapitalkonto entstehe.

Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidungen vom 6.7.2009 als unbegründet zurück. An der Verrechnung des Verlustanteils des Kommanditisten (250 327,69 EUR) mit dem passiven Ausgleichsposten halte er fest. Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 21.4.1994 - IV R 70/92 (BFHE 174, 413, BStBl. II 1994, 745, BB 1994, 1602) seien im vorliegenden Fall uneingeschränkt anwendbar; im Übrigen habe die Klägerin selbst den Verlust 1997 gegen den Ausgleichsposten gebucht.

Mit der Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Der in der mündlichen Verhandlung persönlich angehörte Kommanditist (und Prozessbevollmächtigte) der Klägerin hat erneut geltend gemacht, mit der Versteuerung und Einstellung in eine Rücklage der in den Jahren 1998 bis 2000 erzielten Gewinne (1998: 19 201,70 EUR, 1999: 39 358,62 EUR, 2000: 93 283,32 EUR, 201: 52 863,70 EUR) und des Erwerbs weiterer Anteile im Jahr 2000 zum Preis von 1,2 Mio. EUR ausreichende Beträge wirtschaftlich getragen zu haben, um den streitigen Verlust 2003 steuermindernd geltend machen zu dürfen. Es wäre nicht verständlich, wenn er zwar die Gewinne versteuern müsse, aber den Verlust nicht wirksam verrechnen dürfte.

Die Klägerin beantragt, die Bescheide vom 13.10.2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2003 und über die gesonderte und einheitliche Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2003, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6.7.2009, dahin zu ändern, dass der Verlust von 250 327 EUR steuermindernd anerkannt wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Aus den Gründen

            Teilweise Begründetheit der Klage

Die Klage ist teilweise begründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, soweit der Beklagte von dem Verlust 2003 über insgesamt 250 327 EUR nicht einen Teilbetrag von 204 707 EUR steuermindernd berücksichtigt hat (vgl. § 100 Abs. 1 S. 1 FGO); im übrigen sind die Bescheide rechtmäßig.

            Passivierung des Minderbetrags in der Ergänzungsbilanz
Liegt der Kaufpreis - hier (1 DM) - für einen entgeltlich erworbenen Gesellschaftsanteil unter dem Betrag des zugehörigen positiven Kapitalkontos, muss der Minderbetrag in der Ergänzungsbilanz passiviert werden, damit das Anschaffungskostenprinzip umgesetzt bzw. der tatsächliche Kaufpreis ausgewiesen und gewinnwirksam wird. Zu diesem Zwecke werden die auf den Erwerber entfallenden Buchwerte der Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens (in der Ergänzungsbilanz) durch Korrekturen herabgesetzt, die in der Folge entsprechend dem Verbrauch der Wirtschaftsgüter gewinnerhöhend aufgelöst werden. Der Anteil des Erwerbers bestimmt sich hierbei nach der Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft, weil der Verbrauch der Wirtschaftsgüter für ihn in diesem Umfang gewinnwirksam wird und nur insoweit durch Auflösung von Abstockungsbeträgen berichtigt werden kann (BFH-Urteil vom 21.4.1994 - IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl. II 1994, 745, BB 1994, 1602). Diese Abstockung haben vorliegend die Beteiligten zutreffend vorgenommen; hierüber besteht Einvernehmen.

            Bildung eines passiven Ausgleichspostens

Übersteigt das positive Kapitalkonto nicht nur diesen Abstockungsbetrag, sondern auch das vorhandene Reinvermögen der Gesellschaft, kommt darin gesellschaftsrechtlich zum Ausdruck, dass dem Rechtsvorgänger im Falle seines Ausscheidens oder der Liquidation insoweit das Vermögen der Gesellschaft gebührte und ihm bis zur Aufzehrung dieses Betrags der Vermögenszuwachs der Gesellschaft auch über die eigene Gewinnbeteiligung hinaus zustand. Aus der Übernahme dieser, mit der Beteiligung verbundenen Vermögensposition hat der Erwerber jedoch keinen Erwerbsgewinn erzielt. Dies würde gegen den auch beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils zu beachtenden Grundsatz der Bewertung zu den Anschaffungskosten verstoßen. Da der Erwerber für die genannte Vermögensposition nichts gezahlt hat, muss allerdings gewährleistet sein, dass sich aus ihrer späteren Einbuße im Falle des Ausscheidens des Erwerbers oder der Liquidation der Gesellschaft, insbesondere aber durch Verluste der Gesellschaft für ihn keine Gewinnminderung ergibt. Dies wird erreicht, indem in der Ergänzungsbilanz des Erwerbers für den nicht durch Abstockung zu verteilenden Minderbetrag ein passiver Ausgleichsposten gebildet wird, der gegen spätere Verlustanteile sowie bei gänzlicher oder teilweiser Beendigung der Beteiligung gewinnerhöhend aufgelöst wird (BFH-Urteil vom 21.4.1994 - IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl. II 1994, 745, BB 1994, 1602; vgl. auch BFH-Urteil vom 12.12.1996 - IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl. II 1998, 180, BB 1997, 2578).

            Klägerin hatte zutreffend einen negativen Kapitalausgleichsposten in ihrer Steuerbilanz gebildet und zu Recht den anteiligen laufenden Verlust 1997 verrechnet

Nach diesen Grundsätzen hatte die Klägerin aus dem Anteilserwerb im Jahr 1997 zutreffend einen - der Höhe nach ebenfalls unstreitigen - negativen Kapitalausgleichsposten (zwar nicht in einer negativen Ergänzungsbilanz des Kommanditisten, aber steuerlich mit gleicher Auswirkung) in ihrer Steuerbilanz gebildet. Mit diesem Posten hatte sie ebenfalls zu Recht den anteiligen laufenden Verlust 1997 (ohne steuermindernde Auswirkung) verrechnet. In Anwendung vorstehender Rechtsprechungsgrundsätze musste sie insoweit eine gewinnerhöhende Auflösung des Postens vornehmen, weil der Erwerber keinen Erwerbsgewinn erzielt und insoweit für die Vermögensposition „nichts gezahlt" hatte.

            Fortschreibung des geminderten Ausgleichspostens

In der Folgezeit bis zum Streitjahr (2003) hat die Klägerin indes durch den Erwerber, den Kommanditisten, „Zahlungen" auf die genannte Vermögensposition erbracht (insoweit in Unterschied zu dem Sachverhalt, der dem o. a. BFH-Urteil vom 21.4.1994 zugrunde lag). Die Klägerin hat in den Jahren 1998 bis 2001 aus dem im Jahr 1997 erworbenen Anteil unstreitig Gewinne von insgesamt 204.707,34 EUR erwirtschaftet und auch durch den Kommanditisten versteuert; die Beträge wurden sodann nicht entnommen, sondern dem steuerlichen Kapitalkonto gutgeschrieben. In Höhe dieser versteuerten und in der Gesellschaft belassenen Beträge hat der Erwerber im Zeitraum bis 2001 Leistungen erbracht, die ausreichten, um insoweit den erst später (2003) entstandenen Verlust (teilweise, nämlich 204 707 EUR von 250 327 EUR) wirtschaftlich zu tragen.

Die den angefochtenen Bescheiden zugrunde liegende Betrachtung, dass der im Jahr 1997 gebildete negative Kapitalausgleichsposten einerseits bis zu seiner Aufzehrung einer steuerwirksamen Geltendmachung anteiliger Verluste entgegen stehe, andererseits aber anteilige Gewinne ohne Auswirkung auf diesen Posten blieben, trägt aus Sicht des Senates nicht der seit Erwerb zwischenzeitlich erfolgten wirtschaftlichen Belastung des Erwerbers Rechnung. Die stattdessen vorzunehmende Berücksichtigung der Gewinne 1998 bis 2001 wird zugleich den (außerhalb eines negativen Kapitalausgleichspostens dargelegten) Rechtsprechungsgrundsätzen gerecht, dass Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, zum Ansatz eines Korrekturpostens führen, der dann (insoweit) zum Ausgleich von Verlusten späterer Wirtschaftsjahre zur Verfügung steht (vgl. BFH-Urteil vom 14.10.2003 - VIII R 32/01, BFHE 203, 462, BStBl. II 2004, 359, BB 2004, 1830, zu Einlagen im Rahmen des § 15a EStG). Auch im vorliegenden Fall ist - ähnlich dem durch „vorgezogene Einlagen" entstehenden Korrekturposten als Modifikation der Rechtsfolge des § 15a Abs.1 S. 1 EStG - der negative Ausgleichsposten fortzuschreiben - nicht nur durch Verrechnung von Verlusten, sondern auch durch „Einlagen" bzw. „Zahlungen" im Hinblick auf die (zunächst) gewinnneutral und ohne Zahlung erlangte Vermögensposition. Maßgebend ist damit nicht ausschließlich der ursprüngliche Stand des negativen Postens aus dem Jahr 1997, gemindert um die mit ihm verrechneten Verluste (ohne deren steuermindernde Wirkung für den Erwerber, so hier im Jahr 1997 der Fall). Stattdessen ist einzubeziehen das um spätere „Zahlungen" des Erwerbers auf die erlangte Vermögensposition erhöhte Volumen, das insoweit für (steuerwirksame) Verlustausgleiche zur Verfügung steht, zumal insoweit die dem BFH-Urteil vom 21.4.1994 a. a. O. zugrunde liegende Ausgangssituation („nichts gezahlt") hier bis zum Streitjahr überholt ist.

            Über die Gewinne 1998 bis 2001 hinaus gehender Verlustausgleich kommt nicht in Betracht

Indes kommt ein über die Gewinne 1998 bis 2001 von insgesamt 204 707 EUR hinaus gehender Verlustausgleich nicht in Betracht.

            Separate Behandlung des späteren Erwerbsvorgangs
Soweit die Klägerin geltend macht, für den Anteilserwerb im Jahr 2000 einen Kaufpreis von 1,2 Mio. EUR gezahlt und auch insoweit ein Verlustausgleichsvolumen geschaffen zu haben, vermag sich der Senat ihrem Vorbringen nicht anzuschließen. Dieser spätere Erwerbsvorgang hat keine Auswirkung auf die steuerlichen Folgen der Anteilsübertragung 1997. Die im Anschluss an den späteren Anteilserwerb gebildete positive Ergänzungsbilanz diente - so auch unbestritten die Festsetzungen des Beklagten; vgl. zudem dessen Schreiben an die Klägerin vom 5.2.2009 - dem Ausgleich des auf diese (neuen) Anteile entfallenden Verlustes 2003. Für den auf den (alten) Anteil entfallenden Verlust des Streitjahres 2003 steht indes nicht jene positive Ergänzungsbilanz zur Verfügung, sondern ist abzustellen auf die wirtschaftliche Belastung, die der Erwerber gerade im Hinblick auf die im Jahr 1997 erlangte Vermögensposition getragen hat. Maßgebend ist die jeweilige mit der Beteiligung verbundene Vermögensposition - also gerade die Position, die mit dem Erwerb des konkreten Anteils verbunden ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 21.4.1994 - IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl. II 1994, 745, BB 1994, 1602). Nur und genau insoweit hat der Erwerber in Höhe des (im Einzelfall - so auch hier - zu bildenden) negativen Kapitalausgleichspostens einen Vermögenswert erlangt, für den er zunächst „nichts", aber ggf. in der Folgezeit etwas „gezahlt" hat (hier durch Versteuerung und Stehenlassen anteilig hierauf entfallender Gewinne). Für die später erworbenen weiteren Positionen (Anteilserwerb 2000) ist die Gegenüberstellung von erlangten Vermögenswerten und „Zahlungen" des Erwerbers gesondert zu betrachten. Das sog. Anschaffungskostenprinzip bzw. der Grundsatz der Bewertung zu den Anschaffungskosten, dessen Umsetzung die o. a. Rechtsprechung sicherstellen will, erfordert eine getrennte und differenzierte Betrachtung des jeweiligen Erwerbsvorgangs.

Die Übertragung der Berechnung der festzustellenden Beträge stützt sich auf § 100 Abs. 2 S. 2 FGO.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.