Niedersächsisches FG: Zur Einlage im Sinne des § 15a EStG
Niedersächsisches FG, Urteil vom 19.9.2023 – 13 K 46/20
Volltext des Urteils: BB-ONLINE BBL2024-1522-1
Amtliche Leitsätze
1. Einlage i.S. des § 15a EStG kann auch eine - über die Pflichteinlage hinaus bzw. neben der Pflichteinlage - geleistete, gesellschaftsvertraglich gestattete freiwillige Einlage eines Kommanditisten in das Gesellschaftsvermögen sein. Voraussetzung hierfür ist, dass die Zuführung entsprechend werthaltiger Sacheinlagen oder Geldmittel eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens und eine wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten bewirkt.
2. Die gewinnerhöhende Hinzurechnung von in Vorjahren in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbeträgen im Jahr der Investition bleibt ohne Einfluss auf die Höhe des Kapitalkontos im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG.
EStG § 7g, § 15a
Sachverhalt
Streitig ist die Höhe des festzustellenden Verlustes nach § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Die mit Gesellschaftsvertrag vom 12. November 2004 gegründete Klägerin ist eine GmbH & Co KG. Komplementärin ist die A GmbH. Die GmbH ist am Kapital nicht beteiligt. Kommanditist ist B mit einer Kommanditeinlage von 1.000 €. Gegenstand der Gesellschaft ist der Im- und Export sowie Handel mit neuen und gebrauchten Nutzfahrzeugen sowie Kraftfahrzeugen aller Art, Vermietungen dieser Fahrzeuge, Vermittlung von Finanzdienstleistungen und Versicherungen in diesem Bereich. In dem Gesellschaftsvertrag vom 12. November 2004 heißt es u.a.:
"§ 3
Gesellschafter, Kapitalanteile, Einlagen Haftsummen
(1) Komplementärin ist die A Verwaltungsgesellschaft mbH mit Sitz in X. Sie erbringt keine Einlage und hat keinen Kapitalanteil.
(2) Kommanditisten sind B mit einem Kapitalanteil von 1.000,00 €.
(3) Der Kommanditist erbringt seinen Kapitalanteil durch Bareinlage bei Abschluss dieses Gesellschaftsvertrages.
(4) Kapitalanteile der Kommanditisten sind als ihre Haftsummen in das Handelsregister einzutragen.
(5) Der Kommanditist erbringt zusätzlich eine Pflichteinlage dadurch, dass er das bisher von ihm unter der Firma D - Inhaber B e.K. mit allen Aktiven und Passiven zum 31.12.2004/01.01.2005, die bei Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister vorhanden sind, unverzüglich nach ihrer Eintragung auf die Gesellschaft einbringt. Die Haftung für Sach- und Rechtsmittel ist ausgeschlossen.
(6) Jeder Kommanditist soll stets in dem Verhältnis in dem er am Festkapital der Gesellschaft beteiligt ist, auch am Stammkapital der Komplementärin beteiligt sein. Der Kommanditist verpflichtet sich gegenüber der Gesellschaft und gegenüber jedem einzelnen Gesellschafter, alles seinerseits zur Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung des gleichen Beteiligungsverhältnisses Erforderliche zu tun.
§ 4
Gesellschafterkonten
(1) Für jeden Gesellschafter wird ein Kapitalkonto und ein Darlehenskonto geführt. Außerdem führt die Gesellschaft für alle Gesellschafter gemeinsam ein Rücklagekonto und ein Verlustvortragskonto.
(2) Auf dem Kapitalkonto wird der Kapitalanteil des Gesellschafters gebucht; es ist unverzinslich. Auf dem Darlehenskonto werden die entnahmepflichtigen Gewinnanteile, Entnahmen, Zinsen, der Ausgaben- und Aufwendungsersatz, die Vorabvergütung sowie der sonstige Zahlungsverkehr zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter gebucht. Die Darlehenskonten sind im Soll und Haben nach der Staffelmethode mit 7 % p. a. zu verzinsen. Die Zinsen gelten im Verhältnis der Gesellschafter zueinander als Aufwand bzw. Ertrag.
(3) Dem gemeinsamen Rücklagenkonto werden die nicht entnahmefähigen Teile des Gewinns gutgeschrieben und Verluste bis zur Höhe eines Guthabens belastet. An dem Konto sind die Gesellschafter stets im Verhältnis ihrer Kapitalanteile beteiligt. Das Konto ist unverzinslich. Die Gesellschafter können mit der Mehrheit aller nach dem Gesellschaftsvertrag vorhandenen Stimmen beschließen, dass ein Guthaben auf dem Rücklagenkonto ganz oder teilweise aufgelöst und auf die Darlehenskonten der Kommanditisten im Verhältnis ihrer Kapitalanteile umgebucht wird.
(4.) Auf dem gemeinsamen Verlustvortragskonto werden die Verluste der Gesellschaft, welche nicht durch ein Guthaben auf dem gemeinsamen Rücklagekonto gedeckt sind, und Gewinne bis zum Ausgleich des Kontos gebucht. An dem Konto sind die Gesellschafter stets im Verhältnis ihrer Kapitalanteile beteiligt. Das Konto ist unverzinslich.
§ 9
Ergebnisverteilung
(1) An einem Gewinn sowie an einem Verlust nehmen die Gesellschafter im Verhältnis ihrer Kapitalanteile teil. Die gesetzlichen Vorschriften über die Haftungsbeschränkung der Kommanditisten bleiben unberührt.
(2) Die Gewinnanteile sind den Darlehenskonten der Gesellschafter zuzuschreiben, soweit sich aus den folgenden Bestimmungen nichts anderes ergibt.
(3) Solange ein Verlustvortrag besteht, ist er durch spätere Gewinne auszugleichen. Erst nach seinem Ausgleich können Gewinnanteile dem Rücklagenkonto oder den Darlehenskonten zugeschrieben werden.
(4) Die Gesellschafter können vor oder bei der Feststellung des Jahresabschlusses mit der Mehrheit aller nach dem Gesellschaftsvertrag vorhandenen Stimmen beschließen, dass ein Teil des Gewinnes, höchstens jedoch 30 %, dem Rücklagenkonto zugeschrieben wird.
(5) Ein Verlust ist bis zur Höhe eines Guthabens auf dem gemeinsamen Rücklagekonto diesem zu belasten, im Übrigen auf dem gemeinsamen Verlustvortragskonto zu buchen.
§ 10
Entnahmen
Jeder Gesellschafter darf Guthaben auf seinem Darlehenskonto jederzeit entnehmen. Überziehungen des Darlehenskontos bedürfen eines zustimmenden Beschlusses der Gesellschafter."
Im Feststellungszeitraum 2015 nahm die Klägerin für die geplante Anschaffung eines PKW einen Investitionsabzugsbetrag i.H.v. 16.000,00 € (voraussichtliche AK: 40.000,00 €) in Anspruch. Der PKW wurde im Streitjahr 2018 angeschafft. Die Anschaffungskosten betrugen 32.268,91 €.
Im Feststellungszeitraum 2016 nahm die Klägerin für die geplante Anschaffung einer Photovoltaik-Anlage einen Investitionsabzugsbetrag von 12.000,00 € (voraussichtliche AK: 30.000,00 €) in Anspruch. Die Photovoltaik-Anlage wurde im Streitjahr 2019 angeschafft. Die Anschaffungskosten betrugen 21.968,37 €.
Am 21. Dezember 2017 beschlossen die Gesellschafter ab dem 01.01.2018 je Gesellschafter ein weiteres Gesellschafter-Verrechnungskonto mit der Bezeichnung "Kapitalkonto III" einzurichten. Auf diesem Konto werden Einlagen sowie positive Jahresergebnisse, die dem jeweiligen Gesellschafter nach Ausgleich des jeweiligen Verlustvortragskontos zugeordnet werden, gebucht. Weiter heißt es in dem Gesellschafterbeschluss:
"2.
Das Kapitalkonto III wird jeweils dem Eigenkapital des Gesellschafters zugeordnet.
3.
Negative Jahresergebnisse werden unverändert jeweils auf dem Verlustvortragskonto gebucht. Bis zum Ausgleich dieses Kontos werden auch jeweils positive Jahresergebnisse dort gebucht.
4.
Das Darlehnskonto verbleibt jeweils unverändert beim Fremdkapital.
5.
Die Stimmrechte der Gesellschafter bemessen sich unverändert nach der Höhe der jeweiligen Kommanditeinlage, gebucht auf dem Kapitalkonto I."
Für das Streitjahr 2018 ermittelte die Klägerin für die Gesamthand einen Verlust von 28.701,18 €. Nach Hinzurechnung eines Investitionsabzugsbetrages ergaben sich Einkünfte i.S.v. § 15 EStG i.H.v. 12.694,65 €. Aus der Ergänzungsbilanz des Kommanditisten ergaben sich Einkünfte von 1.984,00 €. Der Verlust aus der Gesamthand entfällt zu 100% auf den Kommanditisten. Im Kalenderjahr 2018 leistete der Kommanditist Einlagen i.H.v. 26.289,97 € und tätigte Entnahmen i.H.v. 7.847,67 €.
In ihrer Kapitalkontenentwicklung verbuchte die Klägerin den Verlust i.H.v. 28.701,18 € sowie die Entnahmen i.H.v. 7.847,67 € auf dem Verlustausgleichskonto des Kommanditisten, sodass dieses Konto zum 31.12.2018 einen Bestand von ./. 36.548,85 € ausweist. Die Einlagen wurden auf dem Kapitalkonto III verbucht. Dieses Konto weist zum 31.12.2018 einen Stand von 26.289,97 € aus.
Mit Bescheid für 2018 vom 13. Februar 2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen stellte das Finanzamt für den Kommanditisten einen verrechenbaren Verlust i.S.d. § 15a EStG i.H.v. 32.574,32 € fest. Die im Folgebescheid anzusetzenden Einkünfte stellte das Finanzamt mit 43.000,00 € fest. Im Rahmen der Feststellung wurde die auf dem Kapitalkonto III gebuchte Einlage nicht in der Kapitalkontenentwicklung des § 15a EStG berücksichtigt.
Hiergegen legte die Klägerin am 14. Februar 2020 Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, dass die Willenserklärung der Gesellschafter im Beschluss vom 21. Dezember 2017 eindeutig sei und keiner weiteren Auslegung bedürfe. Das Konto sei nach dem Willen der Gesellschafter eindeutig dem Eigenkapital zuzuordnen. Es werde sogar noch abgrenzend der Hinweis zum Darlehenskonto gebracht, welches dagegen dem Fremdkapital zuzurechnen sei.
Mit Einspruchsbescheid vom 28. Februar 2020 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung heißt es darin:
Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG dürfe der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust einer Kommanditgesellschaft weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entstehe oder sich erhöhe; er dürfe insoweit auch nicht nach § 10 d EStG abgezogen werden. Der nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust mindere die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen seien (§ 15a Abs. 2 Satz 1 EStG), und sei nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG jährlich gesondert festzustellen.
Unter dem Kapitalkonto des Kommanditisten im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG sei das Kapitalkonto aus der Steuerbilanz der Gesellschaft unter Einschluss von Mehr- oder Minderbeträgen aus einer eventuell geführten positiven oder negativen Ergänzungsbilanz zu verstehen; positives oder negatives Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten bleibe bei der Ermittlung des Kapitalkontos außer Betracht. Führe die Kommanditgesellschaft - wie im Streitfall - für die Kommanditisten mehrere Konten mit verschiedenen Bezeichnungen, sei anhand des Gesellschaftsvertrages zu ermitteln, ob dieses Eigenkapital oder Forderungen und Schulden auswiesen. Die Qualifikation des auf einem Konto ausgewiesenen Kapitals als Eigenkapital setze voraus, dass entweder auf diesem Konto die Verluste der Gesellschaft verbucht werden oder dass das Konto im Fall der Liquidation der Gesellschaft oder des Ausscheidens des Gesellschafters mit einem etwa bestehenden negativen Kapitalkonto zu verrechnen sei (vgl. BFH, Urteil vom 16.10.2008 - IV R 98/06, BStBl II 2009, 272).
Nach diesen Maßstäben sei das Kapitalkonto III, auf das die Kapitalzufuhr i.H.v. 26.289.97 € verbucht wurde, entsprechend den Regelungen im Gesellschaftsvertrag nicht als Bestandteil der Kapitalkonten im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG anzusehen. Entsprechend dem Gesellschaftsvertrag (§ 4 des Vertrages) seien bei der Klägerin das Kapitalkonto und ein Darlehenskonto als Gesellschafterkonten zu führen. Auf dem Kapitalkonto sei der feste Kapitalanteil des Kommanditisten zu verbuchen, wohingegen auf dem Darlehenskonto entnahmepflichtige Gewinnanteile, Entnahmen, Zinsen, der Ausgaben- und Aufwandsersatz, die Vorabvergütung sowie der sonstige Zahlungsverkehr zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern zu erfassen sei. Daneben sei für alle Gesellschafter ein gemeinsames Rücklagekonto und Verlustvortragskonto zu führen. An beiden Konten seien die Gesellschafter stets entsprechend ihrer Kapitalanteile beteiligt. Auf dem Rucklagekonto seien nicht entnahmefähige Gewinnanteile und Verluste bis zur Höhe des Guthabens zu buchen. Auf dem Verlustvortragskonto würden Verluste, welche nicht durch ein Guthaben auf dem gemeinsamen Rücklagekonto gedeckt seien und Gewinne bis zum Ausgleich des Kontos gebucht. Nach dem Gesellschafterbeschluss vom 21. Dezember 2017 würden Verluste auch nach Errichtung des Kapitalkontos III weiterhin auf dem Verlustvortragskonto verbucht. Positive Jahresergebnisse würden ebenfalls bis zum Ausgleich des Verlustvortragskontos dort gebucht. Das Kapitalkonto III stehe nicht zum Ausgleich künftiger Verluste zur Verfügung. Auf diesem Konto würden lediglich Einlagen und positive Jahresergebnisse. die nach Ausgleich des Verlustvortragskontos vorhanden seien, verbucht. Die Bezeichnung des Kontos bzw. dessen Zuordnung zum Eigenkapital in Tz. 2 des Beschlusses vom 21. Dezember 2017 seien für die Rechtsnatur des Guthabens auf dem Konto unbeachtlich. Andere Indizien, die für das Vorliegen eines Kapitalkontos i.S.d. § 15a EStG sprächen, lägen ebenfalls nicht vor. So unterliege das Konto keiner Entnahmebeschränkung, es verschaffe keine zusätzlichen Stimm- bzw. Mitwirkungsrechte und sei im Rahmen der Berechnung eines etwaigen Abfindungsguthabens nicht in die Verrechnung der Verluste einzubeziehen.
Hiergegen hat die Klägerin am 27. März 2020 Klage erhoben.
Im Streitjahr 2019 schaffte die Klägerin eine Photovoltaik-Anlage an. Allerdings betrugen die Anschaffungskosten lediglich 21.968,37 €. Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung kürzte die Klägerin die Anschaffungskosten der Photovoltaik-Anlage gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG um einen Betrag i.H.v. 8.787,35 €. Laut Steuerbilanz betrugen die Gesamthandseinkünfte im Streitjahr 2019 ./. 18.546,04 €. Außerbilanziell rechnete die Klägerin den vorgenannten Einkünften gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG 8.787,35 € hinzu.
In dem Bescheid für 2019 vom 21. Mai 2021 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG erhöhte das Finanzamt die erklärten Gesamthandeinkünfte von ./. 9.758,69 € noch um eine im Streitjahr 2019 i.H.v. 1.000,00 € geleistete Spende. Die Einkünfte aus Ergänzungs- und Sonderbilanzen wurden unverändert in den vorgenannten Bescheid übernommen. Damit wurden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit insgesamt 22.799,28 € festgestellt.
Hiergegen legte die Klägerin am 27. Mai 2021 Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, dass die Zurechnung wegen Investitionsbeträgen i.H.v. 8.787,35 € nicht im Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten, sondern im Gesamthandsvermögen abzubilden sei, weil die Kürzung der Anschaffungskosten ebenfalls im Gesamthandsvermögen erfolge. Im Jahr der Anschaffung müssten sich die Kürzung und Hinzurechnung im Ergebnis kompensieren, da sich die Investitionsabzugsbeträge nicht auf den verrechenbaren Verlust nach § 15a EStG auswirken dürften.
Mit Einspruchsbescheid vom 5. November 2021 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung heißt es in der Einspruchsentscheidung:
Entgegen der Ansicht der Klägerin sei die Hinzurechnung wegen Investitionsbeträgen im angefochtenen Bescheid nicht im Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten abgebildet worden. Die Einkünfte aus Sonderbilanzen (27.000,00 €) seien unverändert aus der elektronisch übermittelten Feststellungserklärung übernommen worden. Maßgebend für die Kapitalkontenentwicklung für Zwecke des § 15a EStG sei nicht die Handelsbilanz, sondern die Steuerbilanz. Alle Korrekturposten, die in einer gegebenenfalls von der Handelsbilanz abweichenden Steuerbilanz erfasst werden, seien auch für Zwecke des § 15a EStG zu berücksichtigen. Zur Steuerbilanz der Kommanditgesellschaft gehöre auch eine eventuelle Ergänzungsbilanz. Der Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g EStG werde außerbilanziell berücksichtigt und habe deshalb keine Auswirkung auf das steuerliche Eigenkapital und die weiteren Berechnungen für Zwecke des § 15a EStG (vgl. BMF-Schreiben vom 20.03.2017, BStBl I 2017 S. 423 Rz. 58). Im Jahr der Bildung (hier 2016) habe sich der Investitionsabzugsbetrag nicht auf die Kapitalkontenentwicklung i.S.d. § 15a EStG ausgewirkt. Auch würden spätere Hinzurechnungen nicht durch verrechenbare Verluste i.S.d. § 15a EStG gemindert. Daher seien die Berechnungen nach § 15a EStG insgesamt ohne die Berücksichtigung von Investitionsabzugsbeträgen durchzuführen. Deshalb sei im Jahr des Abzugs des Investitionsabzugsbetrages auch dann in voller Höhe steuerlich abziehbar, wenn bereits ein negatives Kapitalkonto bestehe. Die Inanspruchnahme des § 7g EStG führe somit immer zu einem insoweit ausgleichs- und abzugsfähigen (anteiligen) Verlust. Dementsprechend dürfe der (anteilige) Gewinn aus der Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen nicht mit einem vorhandenen verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs. 2 EStG verrechnet werden. Es entstehe insoweit immer ein laufender Gewinn. Im Ergebnis erziele der Kommanditist durch den Investitionsabzugsbetrag einen neben § 15a EStG abziehbaren Verlust. Von dem Investitionsabzugsbetrag zu unterscheiden seien die innerbilanziellen Minderungen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG sowie die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG. Dieser Aufwand sei Teil des Steuerbilanzergebnisses und habe daher insoweit auch das steuerbilanzielle Kapitalkonto gemindert. Insoweit könnten sich Auswirkungen im Rahmen des § 15a EStG ergeben (vgl. BMF-Schreiben vom 20.03.2017, BStBl I 2017 S. 423 Rz. 58).
Hiergegen hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 16. November 2021 im Wege der Klageerweiterung Klage erhoben.
Mit Beschluss vom 3. Juli 2023 wurde der Kommanditist der Klägerin notwendig zum Verfahren beigeladen (§ 60 Abs. 3 FGO).
Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor: Strittig sei die Behandlung von Einlagen des Kommanditisten B im Jahre 2018 im Gesamtbetrag von 26.289,97 € bei Anwendung des § 15a EStG. Die Einlagen seien von der Klägerin auf einem Kapitalkonto III gebucht worden, das auf Grundlage des Gesellschafterbeschlusses vom 21. Dezember 2017 eingerichtet worden sei. Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin enthalte in § 4 Regelungen zu den für Gesellschafter geführten Konten, der Gesellschafterbeschluss vom 21. Dezember 2017 ergänze diese Regelungen durch Einrichtung eines zusätzlichen Kontos. Die in 2018 vom einzigen Kommanditisten geleisteten Einlagen seien in voller Höhe ausgleichsfähig, weil der in 2018 entstandene Verlust höher sei.
Zu Unrecht habe das beklagte Finanzamt angenommen, dass das Konto "keiner Entnahmebeschränkung" unterliege. § 10 des Gesellschaftsvertrages, nach dem jeder Gesellschafter "Guthaben auf seinem Darlehenskonto jederzeit entnehmen" dürfe, aber "Überziehungen des Darlehenskontos" eines Gesellschafterbeschlusses bedürften, wirke sich auch für Einlagen aus, die auf dem Kapitalkonto III gebucht würden. Unverändert sei geregelt, dass grundsätzlich nur über Guthaben auf dem Darlehenskonto frei verfügt werden könne. Irrelevant sei, dass Beträge auf diesem Konto keine "zusätzlichen Stimm- bzw. Mitwirkungsrechte" verschaffen würden. Das sei bei variablen Kapitalkonten immer so und besage nichts für die Qualifizierung zur Abgrenzung Eigenkapital/Fremdkapital.
Worauf die Annahme, dass Beträge aus diesem Konto "im Rahmen der Berechnung eines etwaigen Abfindungsguthabens nicht in die Berechnung der Verluste einzubeziehen" seien, beruhen könnte, sei unerfindlich. Nach § 15 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages vom 12. November 2004 soll für eine Abfindung der Buchwert des Anteils maßgeblich sein, im Buchwert wirke sich selbstverständlich die Saldierung der Kapitalkonten aus.
Weil es sich um ein Kapitalkonto handele, zu dem nach Ziff. 2. des Gesellschafterbeschlusses vom 21. Dezember 2017 auch noch explizit klargestellt wurde, dass es "jeweils dem Eigenkapital des Gesellschafters zugeordnet" sei, ergebe sich auch automatisch, dass sich Verluste bei Ansprüchen des Gesellschafters in der Saldierung der Beträge im Eigenkapital auswirken.
Für die Frage, ob der Betrag der Einlage ausgleichsfähig sei, sei alleine maßgeblich, ob es sich tatsächlich um Einlagen handele. § 15a Abs. 1a EStG ändere nichts daran, dass im Wirtschaftsjahr der Entstehung eines Verlustes geleistete Einlagen ... bis zur Höhe des Verlustes zu sofort ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten" führen, "weil sich in Höhe der Einlage das Kapitalkonto nicht vermindere" (Hermann/Heuer/Raupach, § 15a EStG Rn. 130 d). Gründe, die am Einlagecharakter zweifeln lassen könnten, seien nicht ersichtlich. Die erbrachte Einlage falle damit genauso in das wirtschaftliche Risiko des Kommanditisten B wie Beträge, die zum Kapitalkonto I gebucht seien.
Zweck des § 15a EStG sei es, einem Kommanditisten als "beschränkt haftenden Gesellschafter den Ausgleich von Verlustanteilen nur insoweit zu ermöglichen, als er dadurch wirtschaftlich belastet sei" (Blümich, § 15a EStG Rn. 1) Diese wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten B sei im Streitfall zweifelsfrei gegeben. Die Einlagen dürften auch wirtschaftlich benötigt worden sein, um die Liquidität der Gesellschaft zu sichern. Mithin ergebe sich mit dem Betrag der Einlagen 2018 auch ein ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust in der entsprechenden Höhe des in 2018 entstandenen Verlustanteils.
In der Klagebegründung sei zunächst angenommen worden, dass es sich bei der streitgegenständlichen Einlage um eine Bareinlage handeln würde. Tatsächlich handele es sich aber um Sacheinlagen (Gabelstapler, Standbohrmaschine, Anhänger, Motorrad, Kragarmregal). Diese seien für den Geschäftsbetrieb der Klägerin benötigt worden. Der Geschäftsführer der Komplementärin der Klägerin sei zugleich ihr einziger Kommanditist. Für ihn sei klar gewesen, dass er eine Sacheinlage habe leisten wollen, die dann das Schicksal jeder anderen Sacheinlage zu teilen habe. Das bedeute dann auch, dass die Sacheinlagen als Vermögen der Kommanditgesellschaft auch jeden Gläubigerzugriff im Rahmen der Zwangsvollstreckung zur Verfügung stünden und dass die gesellschaftsvertraglichen Regelungen dafür so gelten, wie sie für andere Einlagen gelten, im Rahmen z. B. einer Abfindung oder bei einer Liquidation der Gesellschaft würde die Einlage deshalb genauso durch Verluste erfasst wie andere Einlagen.
Ergänzend führte der Klägervertreter mit Schriftsatz vom 11. November 2021 aus: er sei darauf hingewiesen worden, dass sich im Bescheid des beklagten Finanzamtes vom 13. Februar 2020 für 2018 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG auf Seite 3 zu Ziff. 005. ("Berechnung der im Folgebescheid anzusetzenden Einkünfte") ein Betrag von 16.000 € zur "Zurechnung wegen Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g EStG" finde. Nach Auffassung des Steuerberaters der Klägerin dürfe es im Investitionsjahr bei vorheriger Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrages durch die außerbilanzielle Hinzurechnung nicht zu einer Erhöhung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG kommen, weil die innerbilanzielle Kürzung der Anschaffungskosten in gleichem Umfang zu einer Minderung des handelsbilanziellen Ergebnisses geführt habe. Auch darauf werde die Klage gestützt.
Mit Schriftsatz vom 16. November 2021 erweiterte die Klägerin die Klage im Wege des § 43 FGO auf den Bescheid des beklagten Finanzamtes für 2019 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 21. Mai 2021 in der Fassung des Einspruchsbescheides vom 5. November 2021. Zur Begründung verwies der Klägervertreter auf den Schriftsatz vom 11. November 2021, mit dem er auf die Rechtsauffassung des Steuerberaters der Klägerin zur Berücksichtigung der Zurechnung von Investitionsabzugsbeträgen bei der Verlustfeststellung zu § 15a EStG hingewiesen habe.
Ergänzend führte der Klägervertreter mit Schriftsatz vom 7. Januar 2022 aus: Im Zusammenhang mit den Investitionsabzugsbeträgen ergebe sich für 2018 wie für 2019 die grundsätzlich gleiche Problematik, auch wenn es Änderungen bei der zugrundeliegenden Fassung des § 7g EStG für die Streitjahre gegeben habe. Die angefochtenen Entscheidungen entsprächen der Verwaltungspraxis und führten dazu, dass sich für 2018 eine Erhöhung nur des verrechenbaren Verlustes um 16.000,00 € und für 2019 um 8.787,35 € mit entsprechender Auswirkung beim einzigen Kommanditisten der Klägerin ergebe, während der Gewinn aus der außerbilanziellen Hinzurechnung i. S. d. § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG als laufender Gewinn erfasst werde. Das werde damit begründet, dass sowohl die gewinnmindernde Auswirkung im Jahr der Bildung des Investitionsabzugsbetrages wie die gewinnerhöhende Hinzurechnung im Jahr der Investition außerbilanziell berücksichtigt werden sollen und deshalb keine Auswirkung auf Kapitalkonten des Kommanditisten, die für § 15a EStG relevant seien, hätten, während der gewinnmindernde Effekt aus der Herabsetzung von Anschaffungskosten i. S. v. § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a. F. beim Kommanditisten nur über § 15a EStG relevant werde. Damit werde bei der Kommanditgesellschaft für den Kommanditisten nicht erreicht, was mit der Herabsetzung grundsätzlich erreicht sein soll, dass nämlich "die Gewinnhinzurechnung" durch § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG "durch den Steuerpflichtigen wieder (teilweise oder vollständig) neutralisiert werden kann, indem er die AK/HK (ursprüngliche und nachträgliche) davon wieder abzieht", dieses "Gegensteuerungsmittel des Steuerpflichtigen" (Littmann/Bist/Putz § 7 g EStG Rn. 167, 168) wirke sich beim Kommanditisten damit nur im Rahmen des § 15a EStG und damit vielleicht überhaupt nicht mehr aus. Das könnte dem vom BFH (Az.: VI R 44/16) anerkannten "Neutralitätsgrundsatz" widersprechen, der es rechtfertigen könnte, bei der Investition durch die Gesamthand im Anwendungsbereich des § 15a EStG "nicht nur die Abschreibung zu gewähren, sondern auch den IAB rückgängig zu machen" (Rund, EStB 2018, 150).
In der mündlichen Verhandlung vom 19. September 2023 stellte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin durch Zeugnis des Steuerberaters, der den Gesellschafterbeschluss vom 21. Dezember 2017 formuliert hat, unter Beweis, dass bei Beschlussfassung gewollt war, dass in das in diesem Beschluss neu eingerichtete Konto gebuchte Gewinne nur dann für Entnahmen verfügbar sein sollten, wenn eine Umbuchung in das Darlehenskonto erfolgt ist.
Die Klägerin beantragt,
1. den Bescheid des Beklagten für 2018 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 13. Februar 2020 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2020 mit der Maßgabe zu ändern, dass in dem für Zwecke des § 15a EStG maßgeblichen Eigenkapital der Klägerin Einlagen in Höhe von 26.289,97 € und ein Hinzurechnungsbetrag im Zusammenhang mit Investitionsabzugsbeträgen in Höhe von 16.000,00 € berücksichtigt werden,
2. den Bescheid des Beklagten für 2019 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 21. Mai 2021 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 3. November 2021 mit der Maßgabe zu ändern, dass in dem für Zwecke des § 15a EStG maßgeblichen Eigenkapital der Klägerin ein Hinzurechnungsbetrag im Zusammenhang mit Investitionsabzugsbeträgen in Höhe von 8.787,35 € berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung bezieht sich das beklagte Finanzamt auf die in den Einspruchsbescheiden vom 28. Februar 2020 und vom 5. November 2021 dargelegten Gründe. Ergänzend trägt es vor:
Das wesentliche Entscheidungskriterium für Fremd- oder Eigenkapital sei, ob das entsprechende Konto (auch gegen den Willen des Gesellschafters) zum Ausgleich künftiger Verluste zur Verfügung stehe. Werden die auf diesem Konto erfassten Guthaben mit bisherigen oder zukünftigen Verlusten verrechnet, liege stets ein Kapitalkonto i.S.d. § 15a EStG vor. Im Streitfall würden auf dem Kapitalkonto III keinerlei Verluste verbucht.
Soweit die Klägerin anführt, dass das Kapitalkonto III einer Entnahmebeschränkung nach § 10 des Gesellschaftsvertrages unterliege, könne dem nicht gefolgt werden. § 10 des Gesellschaftsvertrages beziehe sich ausdrücklich nur auf das Darlehenskonto nach § 4 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages. Das mit Beschluss vom 21. Dezember 2017 gegründete Kapitalkonto III könne von § 10 nicht betroffen sein, da der Gesellschaftsvertrag bereits am 12. November 2004 abgeschlossen worden sei, das Kapitalkonto III aber erst mit Beschluss vom 21. Dezember 2017 gebildet worden sei. Hätte das Kapitalkonto III einer Entnahmebeschränkung unterliegen sollen, so hätte der Gesellschaftsvertrag angepasst oder eine entsprechende Regelung im Beschluss vom 21. Dezember 2017 getroffen werden müssen. Die auf das Kapitalkonto III geleisteten Einlagen seien jederzeit in voller Höhe entnehmbar.
Nach Auffassung des BFH könne nur bei einer ausdrücklichen und eindeutigen Regelung im Gesellschaftsvertrag davon ausgegangen werden, dass ein Darlehnskonto im Auseinandersetzungsfall zur Deckung eines negativen Kapitalkontos zur Verfügung steht. Die bloße Erwähnung eines solchen Privatkontos im Zusammenhang mit der Berechnung des Abfindungsguthabens reiche nach Ansicht des BFH nicht zur Annahme einer Verlustverrechnung aus.
Das Kapitalkonto III würde nur dann Eigenkapital darstellen, wenn
- im Gesellschaftsvertrag eindeutig geregelt sei, dass das Konto im Rahmen der Auseinandersetzung oder des Ausscheidens des Kommanditisten mit einem negativen Eigenkapital zu saldieren sei. Nach dem BFH-Urteil vom 26.06.2007 (Az. IV R 29/06, BStBl II 2008, 103) sei die Formulierung "Buchstand aller Konten" nicht konkret genug, es müsse, wie im BFH-Urteil vom 15.05.2008 (Az. IV R 46/05, BStBl II 2008, 812), ausdrücklich gesagt werden: Kapitalkonto und Darlehnskonto abzüglich Verlustvortrag.
- und zusätzlich der Kommanditist nicht befugt sei, das - zivilrechtlich eine Forderung darstellende - Guthaben auf dem Fremdkapitalkonto frei und unbeschränkt zu entnehmen.
Eine solche Formulierung finde sich jedoch weder im Gesellschaftsvertrag noch im Beschluss vom 21. Dezember 2017.
Ergänzend führte das beklagte Finanzamt aus, im Feststellungszeitraum 2015 habe die Klägerin für die geplante Anschaffung eines PKW einen Investitionsabzugsbetrag i.H.v. 16.000,- € (voraussichtliche AK: 40.000,- €) in Anspruch genommen. Der PKW sei im Streitjahr 2018 angeschafft worden. Allerdings betrugen die Anschaffungskosten lediglich 32.268,91 €. Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung habe die Klägerin die Anschaffungskosten des PKW gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG um einen Betrag i.H.v. 12.900,00 € gekürzt. Für andere ebenfalls in 2018 angeschaffte Wirtschaftsgüter habe die Klägerin die Anschaffungskosten gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG um 3.100,00 € gekürzt. Außerbilanziell habe die Klägerin in ihren Einkünften laut Steuerbilanz gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG 16.000,00 € hinzugerechnet.
Maßgebend für die Kapitalkontenentwicklung für Zwecke des § 15a EStG sei nicht die Handelsbilanz, sondern die Steuerbilanz. Alle Korrekturposten, die in einer gegebenenfalls von der Handelsbilanz abweichenden Steuerbilanz erfasst werden, seien auch für Zwecke des § 15a EStG zu berücksichtigen. Zur Steuerbilanz der Kommanditgesellschaft gehöre auch eine eventuelle Ergänzungsbilanz. Der Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g EStG werde außerbilanziell berücksichtigt und habe deshalb keine Auswirkung auf das steuerliche Eigenkapital und die weiteren Berechnungen für Zwecke des § 15a EStG (vgl. BMF-Schreiben vom 20.03.2017, BStBl I 2017 S. 423 Rz. 58). Im Jahr der Bildung (hier: 2015) habe sich der Investitionsabzugsbetrag nicht auf die Kapitalkontenentwicklung i.S.d. § 15a EStG ausgewirkt. Auch würden spätere Hinzurechnungen nicht durch verrechenbare Verluste i.S.d. § 15a EStG gemindert. Daher seien die Berechnungen nach § 15a EStG insgesamt ohne die Berücksichtigung von Investitionsabzugsbeträgen durchzuführen. Deshalb sei im Jahr des Abzugs der Investitionsabzugsbetrag auch dann in voller Höhe steuerlich abziehbar, wenn bereits ein negatives Kapitalkonto bestehe. Die Inanspruchnahme des § 7g EStG führe somit immer zu einem insoweit ausgleichs- und abzugsfähigen (anteiligen) Verlust. Dementsprechend dürfe der (anteilige) Gewinn aus der Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen nicht mit einem vorhandenen verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs. 2 EStG verrechnet werden. Es entstehe insoweit immer ein laufender Gewinn. Im Ergebnis erziele der Kommanditist durch den Investitionsabzugsbetrag einen neben § 15a EStG abziehbaren Verlust.
Von dem Investitionsabzugsbetrag zu unterscheiden seien die innerbilanziellen Minderungen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG sowie die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG. Dieser Aufwand sei Teil des Steuerbilanzergebnisses und habe daher insoweit auch das steuerbilanzielle Kapitalkonto gemindert. Insoweit könnten sich Auswirkungen im Rahmen des § 15a EStG ergeben (vgl. BMF-Schreiben vom 20.03.2017, BStBl I 2017 S. 423 Rz. 58).
Aus den gleichen Gründen könne auch die Klage zum Investitionsabzugsbetrag für das Streitjahr 2019 keinen Erfolg haben.
Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die von dem beklagten Finanzamt vorgelegten Steuerakten verwiesen.
Aus den Gründen
Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.
I. Die Klage, die sich sowohl gegen die im Rahmen des Verlustfeststellungsbescheids zu treffende Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG als auch gegen die im Rahmen des Gewinnfeststellungsbescheids zu treffende Feststellung der bei der Veranlagung des Beigeladenen anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte gemäß § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO richtet, ist zwar zulässig. Insbesondere fehlt es der Klägerin nicht an der erforderlichen Klagebefugnis.
1. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung i.S. von § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO (Gewinnfeststellungsbescheid) und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG (Verlustfeststellungsbescheid) um zwei Verwaltungsakte, die gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden können und selbständig der Bestandskraft fähig sind. Dies gilt auch dann, wenn die Bescheide gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden (z.B. BFH, Urteil vom 10.11.2002 - IV R 8/19, BStBl. II 2023, 332; BFH, Urteil vom 18.05.2017 - IV R 36/14, BStBl II 2017, 905, m.w.N.).
2. Der Gewinnfeststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 Satz 1, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) für den Verlustfeststellungbescheid, soweit er den Anteil eines Gesellschafters am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft und das etwaige Ergebnis von Ergänzungsbilanzen feststellt, die zusammen den Gewinnanteil i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ausmachen. Der Verlustfeststellungsbescheid seinerseits ist Grundlagenbescheid für die im Rahmen des Gewinnfeststellungsbescheids zu treffende Feststellung der bei der Veranlagung eines Gesellschafters anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte gemäß § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO, da er Bindungswirkung hinsichtlich der Ausgleichsfähigkeit des Verlustes entfaltet. Denn ein Verlust kann nicht gleichzeitig nur verrechenbar und bei einem Kommanditisten ausgleichsfähig sein (vgl. BFH, Urteil vom 10.11.2002 - IV R 8/19, BStBl. II 2023, 332; BFH, Urteil vom 22.06.2006 - IV R 31, 32/05, BStBl II 2007, 687, BFH, Urteil vom 20.08.2015 - IV R 41/12, BFH/NV 2016, 227 m.w.N.).
3. Die Klägerin ist klagebefugt. Wird - wie im Streitfall - der Verlustfeststellungsbescheid mit dem Gewinnfeststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG verbunden, so ist die Gesellschaft selbst nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) klagebefugt, und zwar sowohl hinsichtlich der Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG als auch hinsichtlich der Feststellung der bei der Veranlagung eines Gesellschafters anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte gemäß § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO (z.B. BFH, Urteil vom 10.11.2002 - IV R 8/19, BStBl. II 2023, 332; BFH, Urteil vom 19.09.2019 - IV R 32/16, BStBl II 2020, 199; BFH, Urteil vom 3.02.2010 - IV R 61/07, BStBl II 2010, 942; BFH, Urteil vom 22.06.2006 - IV R 31, 32/05 -, BStBl II 2007, 687, m.w.N.).
II. Die Klage ist jedoch unbegründet.
Der Bescheid für 2018 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 13. Februar 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vorn 28. Februar 2020 und der Bescheid für 2019 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 21. Mai 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. November 2021 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.
1. Das beklagte Finanzamt hat die Höhe des festzustellenden Verlustes nach § 15a EStG im Streitjahr 2018 zutreffend ermittelt.
Gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach § 15a Abs. 2 EStG abzuziehenden und vermehrt um die nach § 15 a Abs. 3 EStG hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), jährlich gesondert festzustellen. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Der Betrag, in Höhe dessen ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, erhöht danach den zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres festzustellenden verrechenbaren Verlust (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 10.11.2022 - IV R 8/19, BStBl. 2023, 332; BFH, Urteil vom 2.02.2017 - IV R 47/13, BStBl II 2017, 391).
a) Für nach dem 24.12.2008 geleistete Einlagen ist der mit dem Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) eingefügte § 15a Abs. 1a i.V.m. § 52 Abs. 33 Satz 6 EStG zu beachten (vgl. BFH, Urteil vom 10.11.2022 - IV R 8/19, BStBl. 2023, 332; BFH, Urteil vom 2.02.2017 - IV R 47/13, BStBl II 2017, 391). Danach führen nachträgliche Einlagen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht (§ 15a Abs. 1a Satz 1 EStG). Nachträgliche Einlagen i.S. des Satzes 1 sind Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust i.S. des § 15a Abs. 1 EStG entstanden oder ein Gewinn i.S. des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG zugerechnet worden ist (§ 15a Abs. 1a Satz 2 EStG).
b) Das Gesetz definiert den Begriff des Kapitalkontos nicht. Nach der Rechtsprechung des BFH ist das nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte Kapitalkonto des Kommanditisten in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft zuzüglich ggf. bestehender Ergänzungsbilanzen des Kommanditisten gemeint, das durch Einlagen in das Gesellschaftsvermögen bzw. durch Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen bestimmt wird (z.B. BFH, Urteil vom 10.11.2022 - IV R 8/19, BStBl. 2023, 332; BFH, Urteil vom 7.10.2004 - IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533, BFH, Urteil vom 24.04.2014 - IV R 18/10, BFH/NV 2014, 1516 [BFH 08.04.2014 - IX R 28/13]).
c) Einlagen können ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten verringern. Sie ermöglichen dann im Jahr der Verlustentstehung den Verlustausgleich nach Maßgabe des § 15a EStG; sie können damit das Verlustausgleichsvolumen des Kommanditisten erhöhen. Einlagen, die geeignet sind, das Verlustausgleichsvolumen des Kommanditisten zu erhöhen, sind sog. Pflichteinlagen, zu deren Erbringung der Kommanditist nach dem Gesellschaftsvertrag verpflichtet ist. Aber auch die Erbringung einer vom Gesellschaftsvertrag zugelassenen, freiwilligen Einlage des Gesellschafters kann zur Erhöhung des Verlustausgleichsvolumens führen (BFH, Urteil vom 10.11.2022 - IV R 8/19, BStBl. 2023, 332).
aa) Einlage i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist zum einen die tatsächlich geleistete sog. bedungene Einlage i.S. von § 167 Abs. 2, § 169 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs. Die sog. bedungene Einlage meint die Pflichteinlage und damit den in einem Geldbetrag angegebenen Wert, mit dem sich der Kommanditist nach dem Gesellschaftsvertrag an der Gesellschaft beteiligen soll (BFH, Urteil vom 10.11.2022 - IV R 8/19, BStBl. 2023, 332 m.w.N.). Die Anknüpfung des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG an die geleistete Pflichteinlage ist dem Regelungszweck der Vorschrift geschuldet (BFH, Urteil vom 10.11.2022 - IV R 8/19, BStBl. 2023, 332).
(1) § 15a EStG soll dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich nur insoweit gewähren, als er wirtschaftlich durch die Verluste belastet wird. Die Belastung kann insoweit nicht über den Betrag hinausgehen, mit dem der Kommanditist im Innenverhältnis für Schulden der Gesellschaft haftet. Wirtschaftlich belastet ist der Kommanditist allerdings nur in dem Umfang, in dem er bereits Einlageleistungen in das Gesellschaftsvermögen erbracht hat. Mit der Erschöpfung der geleisteten bedungenen Einlage (Pflichteinlage) durch ihm zugewiesene Verluste ist das Höchstmaß der wirtschaftlichen Belastung des Kommanditisten aus seiner Haftung im Innenverhältnis erreicht. Deshalb kommt ein Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nur in Betracht, soweit die bedungene Einlage (Pflichteinlage) im Sinne handelsrechtlicher Kapitalaufbringung durch Zuführung eines Vermögenswerts tatsächlich in das Gesellschaftsvermögen geleistet ist. Im Fall einer Sacheinlage ist deren Wert maßgebend (vgl. BFH, Urteil vom 10.11.2022 - IV R 8/19, BStBl. 2023, 332; BFH, Urteil vom 7.10.2004 - IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533).
(2) Dementsprechend ist eine Einlage i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nur gegeben, wenn dem Gesellschaftsvermögen etwas für Rechnung des Gesellschafters von außen zugeflossen ist, was den bilanziellen Unternehmenswert mehrt, also die Aktiva des Unternehmens erhöht oder die Passiva mindert, und so Einfluss auf das Kapitalkonto nimmt (vgl. BFH, Urteil vom 10.11.2022 - IV R 8/19, BStBl. 2023, 332; BFH, Urteil vom 7.10.2004 - IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533; BFH, Beschluss vom 6.03.2007 - IV B 147/05, BFH/NV 2007, 1130, m.w.N.) und damit dem Zugriff der Gesellschaftsgläubiger unterliegt (vgl. BFH, Urteil vom 10.11.2022 - IV R 8/19, BStBl. 2023, 332; BFH, Urteil vom 7.10.2004 - IV R 50/02; BFH, Urteil vom 2.02.2017 - IV R 47/13, BStBl II 2017, 391; BFH, Beschluss vom 29.08.1996 - VIII B 44/96, BFHE 182, 26; BFH, Urteil vom 7.10.2004 - IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533, und BFH, Urteil vom 24.04.2014 - IV R 18/10, BFH/NV 2014, 1516 [BFH 08.04.2014 - IX R 28/13]). Diese Grundsätze betreffen nicht nur Einlageverpflichtungen, die auf eine Bareinzahlung in das Gesellschaftsvermögen gerichtet sind und auf die im Wege einer Sacheinlage geleistet werden soll, sondern sie gelten auch für originäre Sacheinlageverpflichtungen (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 533, unter 1.b; BFH-Beschluss vom 18.12.2003 - IV B 201/03, BFHE 204, 268, BStBl II 2004, 231, unter 1.b).
(3) Die bedungene Einlage (Pflichteinlage) ist im Kapitalanteil der Kommanditisten auszuweisen (vgl. BFH, Urteil vom 10.11.2022 - IV R 8/19, BStBl. 2023, 332 m.w.N.). Sie stellt einen festen Kapitalanteil dar, der regelmäßig auf dem sog. Kapitalkonto I (oder "festes Kapitalkonto") ausgewiesen wird. Im Allgemeinen sehen die Regelungen im Gesellschaftsvertrag vor, dass sich die entscheidenden Gesellschaftsrechte - insbesondere das Gewinnbezugsrecht - nicht nach dem gesamten Kapitalanteil des einzelnen Gesellschafters, sondern (nur) nach dem sog. festen Kapitalanteil richten (BFH, Urteil vom 10.11.2022 - IV R 8/19, BStBl. 2023, 332; vgl. auch BFH, Urteil vom 1.03.2018 - IV R 16/15, BStBl II 2018, 527).
bb) Einlage i.S. des § 15a EStG kann aber auch eine - über die Pflichteinlage hinaus bzw. neben der Pflichteinlage - geleistete, gesellschaftsvertraglich gestattete freiwillige Einlage eines Kommanditisten in das Gesellschaftsvermögen sein. Voraussetzung ist allerdings auch hier - dem Sinn und Zweck des § 15a EStG folgend -, dass die Zuführung entsprechend werthaltiger Sacheinlagen oder Geldmittel eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens und eine wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten bewirkt. Dies ist indes nur anzunehmen, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag die Leistung einer freiwilligen Einlage des Kommanditisten zulässig ist (BFH, Urteil vom 10.11.2022 - IV R 8/19, BStBl. 2023, 332).
(1) § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG knüpft - wie dargelegt - an die nach Maßgabe des Handelsrechts ausgelöste Belastung des Kommanditisten durch die Beteiligung am Verlust einer KG an (BFH, Urteil vom 10.11.2022 - IV R 8/19, BStBl. 2023, 332; BFH, Urteil vom 1.03.2018 - IV R 16/15, BStBl II 2018, 527). Dementsprechend beurteilt die Rechtsprechung die Frage, ob der Kommanditist seine Einlage geleistet hat, nach Maßgabe des Handelsrechts (vgl. BFH, Urteil vom 1.03.2018 - IV R 16/15, BStBl. II 2018, 527; BFH, Urteil vom 11.10.2007 - IV R 38/05, BStBl II 2009, 135). Auch die rechtliche Einordnung der verschiedenen Konten, die eine KG für ihre Kommanditisten führt, nimmt die Rechtsprechung nach dem Zivilrecht vor (BFH, Urteil vom 10.11.2022 - IR 8/19, BStBl. II 2023, 332; vgl. auch BFH, Urteil vom 15.05.2008 - IV R 46/05, BStBl II 2008, 812; wohl auch BFH, Urteil vom 16.10.2008 - IV R 98/06, BStBl II 2009, 272; Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 41. Aufl., § 15a Rn 46).
(2) Daher ist eine freiwillige Leistung des Kommanditisten in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft nur dann als Einlage i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG anzuerkennen, wenn eine freiwillige Einlage des Kommanditisten nach dem Gesellschaftsvertrag zulässig ist. So wie die Zuführung von Fremdkapital einer (steuerlich anzuerkennenden) schuldrechtlichen Vereinbarung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter (z.B. in Gestalt eines Darlehensvertrags) bedarf, bedarf es auch für die Zuführung von Eigenkapital einer (wirksamen) gesellschaftsvertraglichen Grundlage. Dementsprechend wird eine freiwillige einseitige Erhöhung der Einlage ohne bzw. gegen den Willen der anderen Gesellschafter (auch) zivilrechtlich als nicht zulässig erachtet (BFH, Urteil vom 10.11.2022 - IR 8/19, BStBl. II 2023, 332 m.w.N.).
Liegt eine nach dem Gesellschaftsvertrag zulässige freiwillige Einlage vor, stellt der Kommanditist der Gesellschaft mit seiner Leistung haftendes Kapital unmittelbar zur Verfügung, so dass ein Verlustausgleich und -abzug gemäß § 15a EStG gewährt werden kann. Ohne eine entsprechende gesellschaftsvertragliche Grundlage wäre die Leistung rechtsgrundlos erbracht. Es käme nicht zur Mehrung des bilanziellen Unternehmenswerts, d.h. zu einer Erhöhung der Aktiva bzw. der Minderung der Passiva. Danach liegt auch dann keine Einlage i.S. des § 15a EStG vor, wenn die Mehrheit der Gesellschafter nach dem wirtschaftlichen oder materiellen Gehalt einer schuldrechtlichen Abrede eine Einlage herbeiführen will. Das wirtschaftlich Gewollte kann nämlich nicht gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 AO der Besteuerung zugrunde gelegt werden, da sich aus § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG - wie dargelegt - etwas anderes ergibt (§ 41 Abs. 1 Satz 2 AO).
(3) Ausgehend von diesen Grundsätzen führt die Buchung einer freiwillig vom Kommanditisten erbrachten Einlage auf dem variablen (Eigen-)Kapitalkonto III nur dann zu einer Einlage i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, wenn es sich um eine gesellschaftsrechtlich, insbesondere nach dem Gesellschaftsvertrag zulässige Einlage in das Gesamthandsvermögen handelt (BFH, Urteil vom 10.11.2022 - IR 8/19, BStBl. II 2023, 332 m.w.N.).
(4) Eine hinreichende gesellschaftsrechtliche Grundlage kann sich aus einer ausdrücklichen Gestattung freiwilliger Einlagen des Kommanditisten im Gesellschaftsvertrag ergeben oder aus den gesellschaftsvertraglichen Regelungen zur Kontenführung herzuleiten sein. So kann der Gesellschaftsvertrag beispielsweise vorsehen, dass freiwillige Einlagen der Kommanditisten als Teil der Kapitalanteile oder aber als Rücklage auszuweisen sind (BFH, Urteil vom 10.11.2022 - IR 8/19, BStBl. II 2023, 332). Eine gesellschaftsrechtliche Grundlage kann auch in einem wirksamen Gesellschafterbeschluss über die Zulässigkeit einer entsprechenden Einlage liegen (BFH, Urteil vom 10.11.2022 - IR 8/19, BStBl. II 2023, 332).
d) Gemessen daran hat der Beigeladene im Streitjahr 2018 keine Einlage im Sinne des § 15a EStG erbracht. Denn es fehlt an einer gesellschaftsrechtlichen Grundlage für eine freiwillige Einlage des Beigeladenen.
Einen ausdrücklichen Beschluss der Gesellschafter der Klägerin zu einer von dem Beigeladenen im Streitjahr 2018 zu erbringenden freiwilligen Einlage haben die Gesellschafter nicht gefasst. Eine Zulässigkeit freiwilliger Einlagen lässt sich auch nicht aus dem Gesellschafterbeschluss vom 21. Dezember 2017 herleiten. Zwar haben die Gesellschafter der Klägerin darin unter Ziffer 1 beschlossen: "Es wird ab 1.1.2018 je Gesellschafter ein weiteres Gesellschafter-Verrechnungskonto mit der Bezeichnung Kapitalkonto III eingerichtet. Auf dem Konto werden Einlagen sowie positive Jahresergebnisse, die dem jeweiligen Gesellschafter nach Ausgleich des jeweiligen Verlustvortragskontos zugeordnet werden, gebucht." Daraus lässt sich jedoch nur entnehmen, dass Einlagen nicht mehr auf dem Darlehenskonto, sondern einem eigenen Verrechnungskonto verbucht und das Erbringen einer Einlage dadurch letztlich erleichtert werden sollte. Daraus lässt sich weder entnehmen, dass es einem Gesellschafter zukünftig freistehen sollte, ob, wann und in welcher Höhe er eine Einlage leistet, noch lässt sich dem Gesellschafterbeschluss entnehmen, dass ein Gesellschafter als Einlage erbrachte Beträge nicht jederzeit wieder entnehmen kann. Zwar heißt es in § 10 Satz 1 des Gesellschaftsvertrages: "Jeder Gesellschafter darf Guthaben auf seinem Darlehenskonto jederzeit entnehmen." Daraus folgt jedoch nicht, dass Entnahmen von dem neu geschaffenen Verrechnungskonto nur nach vorheriger Zustimmung der Gesellschaft möglich sind. Dafür spricht auch, dass auf dem neu geschaffenen Kapitalkonto III neben den Einlagen auch die (nach Ausgleich bestehender Verluste) verbleibenden Gewinne verbucht werden (vgl. hierzu auch § 9 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages).
(1) Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht durch Auslegung (§§ 133, 157 BGB) des Gesellschaftsvertrages vom 12. November 2004 und des Gesellschafterbeschlusses vom 21. Dezember 2017 (vgl. dazu BFH, Urteil vom 23.01.2003 - IV R 75/00, BStBl. II 2003, 467; BFH, Urteil vom 22.11.1994 - VIII R 44/92, BStBl. II 1995, 200 m.w.N.). Hierzu hat der erkennende Senat zugunsten der Klägerin als wahr unterstellt, dass bei Beschlussfassung des Gesellschafterbeschlusses vom 21. Dezember 2017 gewollt war, dass in das in diesem Beschluss neu eingerichtete Eigenkapitalkonto III gebuchte Gewinne nur dann für Entnahmen verfügbar sein sollten, wenn eine Umbuchung in das Darlehenskonto erfolgt ist. Diese subjektiven Vorstellungen der an dem Gesellschafterbeschluss vom 21. Dezember 2017 Beteiligten führen indes zu keinem anderen Auslegungsergebnis, da sie in dem Gesellschafterbeschluss vom 21. Dezember 2017 objektiv keinen Ausdruck gefunden haben.
Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 des Gesellschaftsvertrages vom 12. November 2004 wird von der Klägerin für jeden Gesellschafter ein Kapitalkonto und ein Darlehenskonto geführt. Außerdem führt die Klägerin für alle Gesellschafter gemeinsam ein Rücklagekonto und ein Verlustvortragskonto (§ 4 Abs. 1 Satz 2 des Gesellschaftsvertrages). Auf dem Kapitalkonto wird der Kapitalanteil des Gesellschafters gebucht; es ist unverzinslich. Auf dem Darlehenskonto werden die entnahmepflichtigen Gewinnanteile, Entnahmen, Zinsen, der Ausgaben- und Aufwendungsersatz, die Vorabvergütung sowie der sonstige Zahlungsverkehr zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter gebucht (§ 4 Abs. 2 Satze 1 und 2 des Gesellschaftsvertrages). Dem gemeinsamen Rücklagenkonto werden die nicht entnahmefähigen Teile des Gewinns gutgeschrieben und Verluste bis zur Höhe eines Guthabens belastet (§ 4 Abs. 3 Satz 1 des Gesellschaftsvertrages). Auf dem gemeinsamen Verlustvortragskonto werden die Verluste der Gesellschaft, welche nicht durch ein Guthaben auf dem gemeinsamen Rücklagekonto gedeckt sind, und Gewinne bis zum Ausgleich des Kontos gebucht (§ 4 Abs. 4 Satz des Gesellschaftsvertrages). Zudem heißt es in § 9 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages "Die Gewinnanteile sind den Darlehenskonten der Gesellschafter zuzuschreiben, soweit sich aus den folgenden Bestimmungen nichts anderes ergibt." Weiter heißt es in § 9 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages: "Die Gesellschafter können vor oder bei der Feststellung des Jahresabschlusses mit der Mehrheit aller nach dem Gesellschaftsvertrag vorhandenen Stimmen beschließen, dass ein Teil des Gewinnes, höchstens jedoch 30 %, dem Rücklagenkonto zugeschrieben wird." Und § 9 des Gesellschaftsvertrages sieht vor, dass ein Gesellschafter Guthaben auf seinem Darlehenskonto jederzeit entnehmen darf. Abweichend hierzu heißt es in dem Gesellschafterbeschluss vom 21. Dezember 2017:
"1.
Es wird ab 1.1.2018 je Gesellschafter ein weiteres Gesellschafter-Verrechnungskonto mit der Bezeichnung Kapitalkonto III eingerichtet. Auf dem Konto werden Einlagen sowie positive Jahresergebnisse, die dem jeweiligen Gesellschafter nach Ausgleich des jeweiligen Verlustvortragskontos zugeordnet werden, gebucht.
2.
Das Kapitalkonto III wird jeweils dem Eigenkapital des Gesellschafters zugeordnet.
3.
Negative Jahresergebnisse werden unverändert jeweils auf dem Verlustvortragskonto gebucht. Bis zum Ausgleich dieses Kontos werden auch jeweils positive Jahresergebnisse dort gebucht.
4.
Das Darlehnskonto verbleibt jeweils unverändert beim Fremdkapital.
5.
Die Stimmrechte der Gesellschafter bemessen sich unverändert nach der Höhe der jeweiligen Kommanditeinlage, gebucht auf dem Kapitalkonto I."
Weitere Regelungen enthält der Gesellschafterbeschluss vom 21. Dezember 2017 nicht. Dem Gesellschafterbeschluss lässt sich insbesondere nicht im Wege der Auslegung entnehmen, dass es zukünftig jedem Gesellschafter freigestellt sein sollte, selbst zu entscheiden, ob, wann und in welcher Höhe er eine weitere Einlage auf das Gesellschaftsvermögen erbringt. Hinzu kommt, dass auf dem Kapitalkonto III sowohl die Einlagen als auch die Gewinne, die dem jeweiligen Gesellschafter nach Ausgleich des jeweiligen Verlustvortragskontos zugeordnet werden, verbucht werden. Zwar fehlt im Gesellschafterbeschluss vom 21. Dezember 2017 in der Regelung zum Kapitalkonto III anders als in der Regelung zum Darlehenskonto in § 10 des Gesellschaftsvertrages eine ausdrückliche Regelung, wonach Guthaben jederzeit entnommen werden können. Indes bezeichnet § 4 Abs. 2 Satz 1 des Gesellschaftsvertrages die Gewinnanteile, die bisher auf dem Darlehenskonto zu verbuchen waren, ausdrücklich als "entnahmepflichtig". Anhaltspunkte dafür, dass sich an der grundsätzlichen Entnahmepflicht etwas ändern sollte, enthält der Gesellschafterbeschluss vom 21. Dezember 2017 nicht. Vielmehr lässt sich dem Gesellschaftsvertrag vom 12. November 2004 und dem Gesellschafterbeschluss vom 21. Dezember 2017 in einer Gesamtschau entnehmen, dass Gewinne in der Regel auch weiterhin an die Gesellschafter ausgekehrt werden sollten. Dem entspricht es, dass die Gesellschafter nach § 9 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages vor oder bei der Feststellung des Jahresabschlusses mit der Mehrheit aller nach dem Gesellschaftsvertrag vorhandenen Stimmen beschließen können, dass ein Teil des Gewinnes, höchstens jedoch 30 %, dem Rücklagenkonto zugeschrieben wird.
Einem abweichenden Willen des Beigeladenen und seines Steuerberaters bei der Beschlussfassung über den Gesellschafterbeschluss vom 21. Dezember 2017 kommt daher keine durchgreifende Bedeutung zu (vgl. dazu auch Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 11.11.1997 - 1 K 142/95, EFG 1998, 391).
(2) Die Änderung des Gesellschaftsvertrages durch den Gesellschafterbeschluss vom 21. Dezember 2021 eröffnet danach für Gesellschafter zwar die Möglichkeit, auf der Grundlage eines (wirksamen) Gesellschafterbeschlusses freiwillige Einlagen in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft zu erbringen. Dass ein solcher Beschluss gefasst worden ist, hat die Klägerin jedoch weder vorgetragen noch sind Anhaltspunkte hierfür sonst ersichtlich.
Eine Zustimmung aller Gesellschafter zu einer freiwilligen Einlage des Beigeladenen kann auch nicht aus einer Feststellung des Jahresabschlusses der Klägerin gefolgert werden (offen gelassen in BFH, Urteil vom 10.11.2022 - IV R 8/19, BStBl. II 2023, 332). Denn einer solchen Indizwirkung steht der Schutzweck des § 707 BGB entgegen, der bestimmt, dass der Gesellschafter zur Erhöhung des vereinbarten Beitrags nicht verpflichtet ist. Danach fehlt es an einer gesellschaftlichen Grundlage für die von dem Beigeladenen erbrachte Einlage.
Ohne die entsprechende gesellschaftsrechtliche Grundlage war die Leistung des Beigeladenen in Streitjahr 2018 an die Klägerin rechtsgrundlos erbracht. Er konnte sie jederzeit von der Klägerin zurückfordern.
2. Auch soweit die Klägerin für die Streitjahre 2018 und 2019 rügt, dass das beklagte Finanzamt den Hinzurechnungsbetrag nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG nicht in die Berechnung des nach der Kapitalkontenentwicklung und der Kapitalveränderung maßgeblichen Verlustes einbezogen hat, hat die Klage keinen Erfolg. Die vom beklagten Finanzamt gewählte Berechnungsweise ist zutreffend.
Denn unter dem Anteil am Verlust der Klägerin i.S.d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist nur der Verlustanteil zu verstehen, der sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft einschließlich einer eventuellen Ergänzungsbilanz ergibt. Außerbilanzielle Korrekturen sowie Vorgänge aus dem Sonderbereich beeinflussen die Höhe des Kapitalkontos im Sinne von § 15a EStG nicht (ebenso FG Münster, Urteil vom 13.04.2022 - 13 K 141F, EFG 2022, 1448, Revision beim BFH anhängig: IV R 10/22, ausführlich dazu bereits FG Münster, Urteil vom 14.08.2019 - 13 K 2320/15 F, EFG 2019, 1676, rechtskräftig, mit weiteren Nachweisen).
Die fehlende Relevanz des Hinzurechnungsbetrages nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG für die Höhe des Kapitalkontos im Sinne von § 15a EStG folgt danach bereits daraus, dass der Hinzurechnungsbetrag ebenso wie der Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG keine handels- oder steuerrechtliche Bilanzposition darstellt (vgl. BT-Drucksache 16/4841, Seite 51; BMF-Schreiben vom 20.11.2013, BStBl. I 2013, 1493; BFH, Urteil vom 23.03.2016 - IV R 9/14, BStBl. II 2017, 295) und daher außerbilanziell zu erfassen ist. Da sich die außerbilanziellen Korrekturen nach § 7g EStG nicht innerhalb der Steuerbilanz durch eine Aufwands- oder Ertragsbuchung auswirken, werden durch die Beträge weder die Steuerbilanz der Gesellschaft noch die steuerlichen Kapitalkonten der Kommanditisten berührt. Der Investitionsabzugsbetrag ändert somit weder das Betriebsvermögen der Kommanditgesellschaft noch beeinflusst er die Außenhaftung der Kommanditisten. Dementsprechend kann durch den Abzug des Investitionsabzugsbetrages gemäß § 7g Abs. 1 EStG weder ein negatives Kapitalkonto im Sinne des § 15a Abs. 1 EStG entstehen oder sich erhöhen noch kann ein negatives Kapitalkonto durch einen Hinzurechnungsbetrag nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG ausgeglichen werden (vgl. FG Münster, Urteil vom 13.04.2022 - 13 K 141F, EFG 2022, 1448, Revision beim BFH anhängig: IV R 10/22, ebenso ausführlich dazu FG Münster, Urteil vom 14.08.2019 - 13 K 2320/15 F, EFG 2019, 1676, rechtskräftig, mit weiteren Nachweisen).
III. Der erkennende Senat konnte in der Sache entscheiden, ohne den als Zeugen benannten Steuerberater zuvor in der mündlichen Verhandlung zu vernehmen. Da der von der Klägerin unter Beweis gestellte Vortrag als wahr unterstellt wurde, war der in der mündlichen Verhandlung vom 19. September 2023 von der Klägerin gestellte Beweisantrag nicht erheblich (§§ 81, 82 FGO).
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nach § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattungsfähig.
V. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Zwar geht das Finanzgericht Münster - ebenso wie der erkennende Senat - davon aus, dass die nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG im Investitionsjahr vorzunehmende gewinnerhöhende Hinzurechnung in Vorjahren in Anspruch genommener Investitionsabzugsbeträge keine Auswirkung auf die Ermittlung des für die Verlustabzugsbeschränkung nach § 15a EStG maßgeblichen Kapitalkontos hat (FG Münster, Urteil vom 14.08.2019 - 13 K 2320/15 F, EFG 2019, 1676 - rechtskräftig; FG Münster, Urteil vom 13.04.2022 - 13 K 141F, EFG 2022, 1448, Revision beim BFH anhängig: IV R 10/22), da der Investitionsabzugsbetrag außerhalb der Bilanz zu erfassen ist. Allerdings gibt es zu dieser Rechtsfrage - soweit ersichtlich - bisher noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung.
