FG Berlin-Brandenburg: Zum Anwendungsbereich des Abzugsverbots nach § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG
FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 16.4.2024 – 8 K 8073/22, Rev. eingelegt (Az. BFH I R 11/24)
ECLI:DE:FGBEBB:2024:0416.8K8073.22.00
Volltext des Urteils://BB-ONLINE BBL2024-2351-1
Sachverhalt
Strittig ist eine gem. § 8b Abs. 3 Satz 3 bis 7 Körperschaftsteuergesetz -KStG- nicht berücksichtigte Gewinnminderung i.H.v. 136.646 €.
Die Klägerin wurde im Jahr 1991 gegründet. Eingetragener Unternehmensgegenstand ist der Vertrieb von …. Geschäftsführer war im Streitjahr Herr B…, der auch alleiniger Gesellschafter mit einem Stammkapital i.H.v. 300.000 DM war. Neben der Klägerin war Herr B… an der ebenfalls im Jahr 1991 gegründeten C… GmbH (im Weiteren: „Schwestergesellschaft“) beteiligt. Diese hatte u.a. Serviceleistungen im Rahmen … zum Gegenstand. Herr B… war bis 2010 Geschäftsführer und hiernach bis zum 24. Januar 2012 noch Prokurist. Das Stammkapital von 100.000 € hielten im Streitjahr Herr B… zu 66 % und der Geschäftsführer Herr D… zu 34 %.
Die Klägerin und die Schwestergesellschaft unterhielten bei der Sparkasse E… („Sparkasse“) Kontoverbindungen. So verfügte die Schwestergesellschaft über ein Kontokorrentkonto; die eingeräumte Kreditlinie nahm sie vollständig in Anspruch. Die Klägerin bürgte seit 2002 gegenüber der Sparkasse für einen Saldo von 76.693,78 € (150.000 DM) in Bezug auf den Kontokorrentkredit der Schwestergesellschaft. Herr D… und Herr B… bürgten zudem seit dem Jahr 2010 jeweils für weitere 60.000 € gegenüber der Sparkasse für Verbindlichkeiten der Schwestergesellschaft. Die Klägerin und die Schwestergesellschaft vereinbarten am 27. Mai 2011 eine Sicherungsübereignung von zwei … nebst Zubehör zur Absicherung einer Forderung der Klägerin i.H.v. 61.708,93 € (Blatt 32 der Rechtsbehelfsakte, Band II). Mit Vertrag vom 17. Februar 2012 gewährte die Klägerin der Schwestergesellschaft ein Darlehen i.H.v. 75.000 € zur Umschuldung der Kontokorrentlinie (Blatt 27 der Rechtsbehelfsakte, Band II). Dieses Darlehen refinanzierte die Klägerin unmittelbar bei der Sparkasse (Blatt 52 ff. der Rechtsbehelfsakte, Band II).
Mit Vertrag vom 27. August 2012 gewährte die Klägerin der Schwestergesellschaft ein weiteres Darlehen über 30.000 € zur Teilübernahme des Darlehens … der Sparkasse (Rate per 30. Juni 2012 sowie aufgelaufene Zinsen und Mahngebühren), die vom Konto der Klägerin „im Zuge der Haftungsinanspruchnahme direkt eingezogen wurden“ (Blatt 33 der Rechtsbehelfsakte, Band II). Das Darlehen wurde mit der Abtretung von zwei Forderungen der Schwestergesellschaft gegenüber der F… OY (Finnland) sowie gegenüber dem G… besichert. Die Forderungen wurden hierbei auf insgesamt ca. 105.000 € beziffert, wobei bei der Forderung gegen die F… OY (Finnland) der Klammerzusatz „(Rechtsstreit)“ ergänzt wurde (Blatt 67 der Rechtsbehelfsakte, Band II). Zudem bestand eine sog. „Verzinsungsvereinbarung“ vom 29. Dezember 2012 in Höhe von 25.871,25 € für die Teilübernahme des Darlehens … der Sparkasse an die Schwestergesellschaft (Rate per 28. Dezember 2012 sowie aufgelaufene Zinsen und Mahngebühren). Hierbei wurden Zinsen und Raten unmittelbar vom Konto der Klägerin im Zuge der Haftungsinanspruchnahme durch die Sparkasse eingezogen (Blatt 34 der Rechtsbehelfsakte, Band II). Die Forderung wurde nicht besichert.
Die Forderungen der Klägerin gegenüber der Schwestergesellschaft valutierten zum 29. November 2013 wie folgt:
Konto
1550 69.263,56 €
1551 30.295,63 €
1552 2.872,21 €
1553 25.435,63 €
Summe 127.867,03 €
Am 29. November 2013 schlossen die Klägerin und die Schwestergesellschaft eine Rangrücktrittsvereinbarung, mit der die Schwestergesellschaft den Forderungsbestand anerkannte. Gleichzeitig wurde vereinbart, dass die Klägerin „zur Vermeidung/Beseitigung einer etwa gegebenen oder in Zukunft auftretenden Überschuldung“ der Schwestergesellschaft mit ihren Forderungen aus den o.a. Darlehen hinter die Forderungen im Sinne des § 39 Abs. 1 Nr. 5 Insolvenzordnung -InsO- zurücktritt. Auf Zinsen ab dem 01. Januar 2013 verzichtete die Klägerin ausdrücklich. Das Gericht nimmt Bezug auf die Vereinbarung (Blatt 619 der Betriebsprüfungsakten).
Aufgrund dieser Vereinbarung verbuchte die Klägerin am 29. November 2013 für die Forderungen erfolgswirksame Einzelwertberichtigungen in Höhe von insgesamt 127.863,03 € (Forderungen lt. #1550-#1553 bis auf je 1,00 €) zzgl. weiterer 2.225,25 € Zinsen. Des Weiteren buchte die Klägerin erfolgswirksam den Zinsverzicht in Höhe von 6.557,98 €.
Ein Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Schwestergesellschaft wurde mangels einer die Kosten des Verfahrens deckenden Masse im Jahr 2014 abgewiesen. Die Schwestergesellschaft wurde 2015 aus dem Handelsregister gelöscht.
Die Klägerin wurde für 2013 zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abgabenordnung -AO- mit Bescheiden vom 24. März 2015 veranlagt. In der Folge führte der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung für 2013 bis 2015 durch. Ausweislich des Berichts vom 12. Dezember 2019 kam es zu der – hier allein noch strittigen – Feststellung zur Gewinnminderung in Höhe von insgesamt 136.646 € als nicht zu berücksichtigende Gewinnminderung im Sinne des § 8b Abs. 3 Sätze 3 bis 7 KStG. Die Klägerin wandte bereits während der Prüfung ein, dass die Vereinbarungen einem Fremdvergleich (§ 8b Abs. 3 Satz 6 KStG) standhielten. Des Weiteren seien mit der Sparkasse am 19. März 2013 Vereinbarungen über neue Kontokorrentkredite in Höhe von 45.000 € und 30.000 € zugunsten der Schwestergesellschaft abgeschlossen worden. Als Sicherheiten wurden Bürgschaften der Herren D… und B… sowie die Abtretung vor Forderungen, nach einem noch zu schließenden Zessionsvertrag, vereinbart.
Auch der Rangrücktritt sei nicht aus gesellschaftsrechtlichen Gründen, sondern aus rein wirtschaftlichen Gründen erfolgt. Die Schuldnerin sei eine langjährige wichtige Geschäftspartnerin der Klägerin gewesen. Die Schwestergesellschaft habe erhebliche Erlöse bei der Klägerin ausgelöst (73T€ in 2012, 88T€ in 2013 und noch 18T€ in 2014). Durch die entsprechende Sanierung sollte die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Schuldnerin wiederhergestellt werden, um die Geschäftsbeziehungen weiter betreiben zu können. So hätten in den Jahren 2011 und 2012 die Zeichen für eine erfolgreiche Entwicklung der Schwestergesellschaft sehr gut gestanden. Die Schwestergesellschaft habe für 2010 zwar einen Verlust i.H.v. 62T€ ausgewiesen, aber hauptsächlich durch eine Forderungsabschreibung (227T€). Ohne diesen Sondereffekt habe sie ein positives Ergebnis iHv 165T€ erzielt. Damit habe eine positive Prognose bestanden. Ihre Forderungen seien zum 31. Dezember 2012 bilanziell werthaltig gewesen, da die Schwestergesellschaft zu diesem Stichtag noch ein positives Eigenkapital von ca. 50.000 € ausgewiesen habe. Ende das Jahres 2013 hätten sich aber erhebliche Probleme aufgrund eines gescheiterten Projekts abgezeichnet. Es seien auch erhebliche Forderungen gegenüber ausländischen Kunden abgeschrieben worden. Die drohende bilanzielle Überschuldung habe durch die Rangrücktrittserklärungen neutralisiert werden sollen. Zudem erfasse § 8b Abs. 3 KStG nur das Darlehen selbst, nicht aber Zinsen oder ähnliche Nebenleistungen.
Mit Änderungsbescheiden gem. § 164 Abs. 2 AO vom 06. Februar 2020 setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer für 2013 auf 23.693 € fest. Zugleich hob er den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Dem Einkommen setzte er hierbei eine Gewinnminderung i.H.v. 136.646 € gem. § 8b Abs. 3 Sätze 3 bis 7 KStG hinzu. Nach Maßgabe dieser Einkünfte setzte der Beklagte zugleich den Gewerbesteuermessbetrag für 2013 geändert fest.
Die Klägerin beantragte am 04. März 2020 – und damit innerhalb der Einspruchsfrist – die schlichte Änderung der Bescheide (Blatt 7 f. der Rechtsbehelfsakte des Beklagten; wegen der Sprungklage als „Klageakte“ bezeichnet). Diesen Antrag lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 03. September 2020 ab. Die Klägerin hat hiergegen am 06. Oktober 2020 eine Sprungklage erhoben, die zunächst unter dem Az. 8 K 4206/20 geführt worden ist. Mangels Zustimmung zur Sprungklage (§ 45 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung -FGO-) ist die Sache als Einspruchsverfahren fortgeführt worden.
Mit Einspruchsentscheidung vom 02. März 2022 wies der Beklagte diesen Einspruch als unbegründet zurück. Es sei § 8b Abs. 3 Satz 5 i.V.m. Satz 4 KStG anwendbar und betreffe alle realisierten Wertverluste in der Steuerbilanz. Auch der Zinsverzicht aufgrund der Rangrücktrittsvereinbarung sei zu berücksichtigen. Es handele sich um die Übernahme von Verbindlichkeiten der Schwestergesellschaft gegenüber der Sparkasse aufgrund von Bürgschaften und Haftungsinanspruchnahmen der Klägerin. Zu der Gewinnminderung sei es gekommen, weil die Klägerin aus der Sicherheit in Anspruch genommen worden sei.
Die Klägerin habe auch nicht nachgewiesen, dass ein fremder Dritter die Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte. Sie, die Klägerin, habe ausdrücklich auf eine Verzinsung verzichtet und unverzinsliche Forderungen seien stets als fremdunüblich anzusehen. Im Übrigen sei bereits die Darlehnsgewährung aufgrund einer drohenden Bürgschaftsinanspruchnahme (bzw. aus der Haftungsinanspruchnahme für fällige Raten) erfolgt. Dies beweise wirtschaftliche Schwierigkeiten bei der Schwestergesellschaft, weshalb ein fremder Dritter keine Darlehen mehr ausgereicht hätte. Entsprechend habe auch die Sparkasse Forderungen nicht stehen gelassen, sondern bei der Klägerin eingefordert. Soweit die Klägerin auf wirtschaftlich erfolgreiche Jahre 2011/2012 verweise, sei dies unerheblich, denn die Geschäftsbeziehung zu „H…“ sei gescheitert. Entsprechend sei auch zweifelhaft, ob die Darlehensbeziehung wie vereinbart umgesetzt worden sei. Jedenfalls habe sich die Schwestergesellschaft Ende 2013 in Schwierigkeiten befunden, weshalb ein fremder Dritter die Darlehen nicht stehen gelassen hätte.
Die Klägerin hat am 06. April 2022 (fristgerecht) Klage erhoben. Sie hat ihren Vortrag aus dem Einspruchsverfahren weiter vertieft.
Der Rangrücktritt, der zur Einzelwertberichtigung geführt habe, sei nicht aus gesellschaftsrechtlichen, sondern aus rein wirtschaftlichen Gründen erklärt worden. Die Schwestergesellschaft sei langjährige wichtige Geschäftspartnerin der Klägerin gewesen. Durch die entsprechende Sanierung sollte erreicht werden, dass die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wiederhergestellt und die Geschäftsbeziehungen weiter betrieben und der Umsatz erweitert werden könne. Die Refinanzierung sei bereits deshalb nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst gewesen, weil nicht auf die Bürgschaftsverpflichtungen der Gesellschafter gezahlt worden sei. Die Sparkasse habe die Gesellschafter auch nicht in Anspruch genommen. Die Bürgschaftsverpflichtung der Gesellschafter aus dem Jahr 2002 sei auch nicht erloschen, jedenfalls habe die Sparkasse noch im Jahr 2015 versucht, Herrn B… aus der Bürgschaft über 120.000 € in Anspruch zu nehmen.
Im Einzelnen habe sich die Schwestergesellschaft wie folgt entwickelt: Im März 2010 habe sie einen Großauftrag mit … zur … begonnen (Vertrag mit mehrjähriger Laufzeit und Ertragsplanungen). Hierzu habe die Schwestergesellschaft am 22. Juli 2011 mit der H… GmbH einen Darlehensvertrag geschlossen, wonach die Schwestergesellschaft ein Darlehen über 184.000 € zu 7 % p.a. erhalten habe, um damit zwei … gebraucht zu erwerben (Blatt 21 ff. der Rechtsbehelfsakte des Beklagten; wegen der Sprungklage als „Klageakte“ bezeichnet). Hiernach sollte die Schwestergesellschaft der Darlehensgeberin Registerpfandrechte an den … einräumen. Zudem verpflichteten sich Herr B… und Herr D… selbstschuldnerisch für den Darlehensbetrag zu bürgen. Im Jahr 2011 seien dann die Leistungen aber nicht wie vereinbart in Finnland abgenommen worden. Es sei zwar versucht worden, diesen Vertrag wieder zu reaktivieren, die Hoffnungen hätten sich aber auch erst im Jahr 2013 zerschlagen.
Im Jahr 2011 sei ferner ein … (Arbeitsziel …) mit der Universität I… und dem Ministerium J… (G…) vereinbart worden. Ziel sei die Bekämpfung von … gewesen. Das Programm sollte mehrjährig laufen und anschließend mit … in K… konventionell fortgeführt werden. Seitens der Schwestergesellschaft seien erhebliche Vorleistungen erbracht worden. Erst Ende des Jahres 2013 hätten sich bei der Schwestergesellschaft erhebliche Probleme abgezeichnet, insbesondere das Ende des Projekts in Finnland. Zudem habe es erhebliche Forderungsausfälle gegenüber ausländischen Kunden gegeben, weshalb eine bilanzielle Überschuldung gedroht habe. Es habe zu diesem Zeitpunkt die Möglichkeit bestanden, die Forderungen insolvenzbedingt zu verlieren oder durch den Rangrücktritt die Insolvenz zu verhindern, einen Kunden als Umsatzträger zu erhalten und die Chance zu erhalten, die Forderungen später nach Sanierung der Schuldnerin wieder zu reaktivieren.
Der Strategie des Beklagten, die Darlehenshingabe als Inanspruchnahme aus Sicherheiten zu qualifizieren, werde widersprochen. Zwar habe die Darlehensaufnahme dem Zweck der Ablösung der Darlehen der Schwestergesellschaft gedient, es handele sich aber nicht um die Inanspruchnahme aus Sicherheiten. Bei der Inanspruchnahme aus Sicherheiten stelle der Sicherungsnehmer dem Sicherungsgeber den Betrag fällig und der Sicherungsgeber erhalte einen Forderungsanspruch gegenüber dem Schuldner. Dies liege nicht vor, weil hier Darlehen vereinbart worden seien.
Das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG betreffe allein substanzbedingte Gewinnminderungen durch das Darlehen bzw. die Sicherheitsleistungen, nicht aber die laufenden Aufwendungen (so Rengers in Brandis/Heuermann, § 8b KStG Rn. 320). Insbesondere der Umstand, dass diese Zinsen bei der Klägerin bereits als Ertrag verbucht worden seien, verbiete im Umkehrschluss bei Nichtzahlung eine nichtsteuerbare Teilwertabschreibung vorzunehmen.
Die Klägerin beantragt,
1. die Bescheide für 2013 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag vom 06. Februar 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02. März 2022 dahingehend zu ändern, dass das Einkommen bzw. der Gewerbeertrag um 136.646 € gemindert werden.
2. die Hinzuziehung der Vertreter der klagenden Partei im Vorverfahren als notwendig zu erklären,
3. die Kosten des Verfahrens und des Vorverfahrens dem Beklagten aufzuerlegen,
4. bei Ablehnung des Klageantrages die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen und
der Klägerin die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.
Der Beklagt hält an seiner Einspruchsentscheidung fest. Die in 2013 gebuchten Gewinnminderungen seien gem. § 8b Abs. 3 KStG bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. Die der Schwestergesellschaft gewährten Darlehen resultierten aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten bzw. Haftungsinanspruchnahme der Klägerin für Forderungen der Sparkasse gegen die Schwestergesellschaft. Die Inanspruchnahme sei durch die Sparkasse im Jahre 2012 erfolgt, weil die Schwestergesellschaft offenbar nicht mehr in der Lage gewesen sei, die fälligen Raten und aufgelaufenen Zinsen und Mahngebühren zu begleichen. Insoweit könne bereits deshalb keine Fremdüblichkeit vorliegen.
Nach den Darlehensverträgen vom 27. August 2012 über 30.000 € bzw. vom 29. Dezember 2012 über 25.871,25 € handele es sich ausdrücklich um die Übernahme von Raten sowie aufgelaufener Zinsen und Mahngebühren der Schwestergesellschaft gegenüber der Sparkasse die vom Konto der Klägerin im Zuge einer Haftungsinanspruchnahme, direkt eingezogen wurden. Für diese Darlehen treffe die Beschreibung der Inanspruchnahme von Sicherheiten sehr gut zu. Der Sicherungsnehmer (die Sparkasse) habe dem Sicherungsgeber (der Klägerin) den Betrag fällig gestellt (Haftungsinanspruchnahme für Raten, Zinsen und Mahngebühren) und der Sicherungsgeber (die Klägerin) erhalte einen Forderungsanspruch gegenüber dem Schuldner (der Schwestergesellschaft). Aber auch das Darlehen vom 17. Februar 2012 über 75.000 € beruhe nach der Abtretungsanzeige vom 27. August 2012 auf der „Haftungsübernahme des Darlehens …“. Damit handele es sich nicht um Darlehensverhältnisse, für die der Gegenbeweis erbracht werden könne.
Darüber hinaus seien die vorgelegten Darlehensverträge bzw. Kontokorrentkredite entgegen des Vortrags der Klägerin nicht zeitgleich abgeschlossen und im Wesentlichen durch Bürgschaften des Herrn D… und des Herrn B… über jeweils 60.000 € besichert gewesen. Eine ähnliche Besicherung finde sich in den von der Klägerin gewährten Darlehen in Folge der Haftungsinanspruchnahmen nicht. Die Klägerin habe die Fremdüblichkeit der Darlehensgewährungen auch nicht anhand anderer geeigneter Unterlagen und Beweismittel dargelegt. Fremdüblichkeit liege schon deshalb nicht vor, weil die Darlehen in der Krise nicht zurückgefordert worden seien. Unstreitig seien zwei von drei der durch die Klägerin gewährten Darlehen zwar besichert gewesen, jedoch nur durch Abtretung von Wirtschaftsgütern oder Forderungen der Schwestergesellschaft. Eine Besicherung wie in dem Kontokorrentkredit der Sparkasse (nämlich durch weitere Sicherheiten) bestand gerade nicht.
Aus den Gründen
Überwiegende Begründetheit der Klage
Die zulässige Klage ist überwiegend unbegründet.
Verpflichtungsklage
I. Das Gericht legt den in der mündlichen Verhandlung – auch nach Hinweis des Gerichts – gestellten Klageantrag dahingehend aus, dass die Klägerin eine Verpflichtung des Beklagten begehrt. Dem entsprach auch der ursprünglich angekündigte Klageantrag in der Klageschrift. Eine Verpflichtungsklage liegt vor, weil die Klägerin nach der Änderung der Bescheide eine sog. schlichte Änderung (§ 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) begehrte, die der Beklagte abgelehnt hat (vgl. Krumm in Tipke/Kruse, § 40 FGO, Rn. 18).
Überwiegende Rechtmäßigkeit der Bescheide
II. Die Bescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag 2013 sind überwiegend rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass Gewinnminderungen über 124.697,19 € nicht das Einkommen mindern dürfen. Im Übrigen ist die Entscheidung des Beklagten rechtswidrig, weil die Einkommenserhöhung des Beklagten auch Zinsforderungen betrifft.
Klägerin durfte den Gewinn aus Gewerbebetrieb zunächst um 136 646,26 Euro mindern
1. Die Klägerin durfte den Gewinn aus Gewerbebetrieb zunächst um 136.646,26 € mindern.
Gemäß § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 5 Abs. 1 Einkommensteuergesetz -EStG- hat der Kaufmann in seiner Bilanz das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist. Wirtschaftsgüter, die nicht der Abnutzung unterliegen – wie z.B. Geldforderungen und Beteiligungen – sind in der Steuerbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ebenso wie in der Handelsbilanz nach § 253 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch -HGB- grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Die Anschaffungskosten einer Forderung oder einer Beteiligung entsprechen dem Nennwert. Ist jedoch der Teilwert einer Forderung oder Beteiligung aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger als ihr Nennwert, so kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG anstatt des Nennwerts der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Er entspricht dem Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Sind Forderungen mit einem über das allgemeine Kreditrisiko hinausgehenden Ausfallrisiko behaftet, ist dem im Wege der Einzelwertberichtigung Rechnung zu tragen. Zweifelhafte Forderungen sind mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen, uneinbringliche Forderungen sind abzuschreiben (Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 20. August 2003, I R 49/02, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2003, 941 [BB 2003, 2678]). Ein wegen des Ausfallrisikos unter dem Nennbetrag liegender Teilwert einer Forderung ist im Rahmen einer Schätzung zu ermitteln. Hierbei ist auf einen vorsichtig bewertenden Kaufmann abzustellen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB in Verbindung mit § 5 Abs. 1 EStG). Die Schätzung muss sich objektiv auf die am Bilanzstichtag gegebenen und bis zur Bilanzerstellung bekannt gewordenen Umstände stützen lassen.
Nach diesen Grundsätzen war es zutreffend, die Forderungen gegenüber der Schwestergesellschaft i.H.v. 127.867,03 € vollständig im Wege einer Teilwertabschreibung zu mindern (im Streitfall durch Bildung eines negativen Postens Einzelwertberichtigung). Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig. Ein fremder Dritter Erwerber des Betriebs der Klägerin hätte den Forderungen gegenüber der Schwestergesellschaft keinen Wert oberhalb von 0 € beigemessen, weil die Forderungen nach der Abrede des qualifizierten Rangrücktritts erst nachrangig nach allen sonstigen Verbindlichkeiten zu bedienen waren. Auch wenn die Klägerin erklärt hat, dass der Rangrücktritt einer Aufrechterhaltung des Betriebs der Schwestergesellschaft gedient habe, um den eigenen Geschäftsbetrieb abzusichern, bestanden zum Stichtag keine Anhaltspunkte für eine Werthaltigkeit der Forderungen. Soweit die Klägerin zudem auf die Zinsforderungen ab dem 01. Januar 2013 verzichtet hat, kam es zudem zu einem ausdrücklichen Wegfall der Forderung, die unmittelbar gewinnmindernd auszubuchen war.
Beklagter hat diese Gewinnminderungen dem Grunde nach zu Recht dem Einkommen der Klägerin hinzugerechnet
2. Der Beklagte hat diese Gewinnminderungen dem Grunde nach zu Recht gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG i.V.m. § 8b Abs. 3 Sätze 4 und 7 KStG dem Einkommen der Klägerin hinzugerechnet, denn hiernach dürfen Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in § 8b Abs. 2 KStG genannten Anteil stehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht berücksichtigt werden.
Zu den Gewinnminderungen gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, wenn der Gesellschafter oder ihm nahestehende Personen zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der darlehensnehmenden Körperschaft beteiligt snd oder waren
a) Zu den Gewinnminderungen gehören nach § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. Dies gilt nach § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG auch für diesen Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 Außensteuergesetz -AStG- oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens. Entsprechendes gilt nach § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.
Dies ist im Streitfall gegeben
b) Im Streitfall liegt eine erfasste Beziehung vor, weil die Klägerin eine dem Gesellschafter der Schwestergesellschaft nahestehende Person nach § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG i.V.m. § 1 Abs. 2 AStG ist.
Nahestehende Person
aa) Nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG in der Fassung des Streitjahres ist dem Steuerpflichtigen eine Person nahestehend, wenn die Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Hierdurch ist das Verhältnis zwischen dem alleinigen Gesellschafter B… und der Klägerin erfasst, weil Herr B… alleiniger Gesellschafter der Klägerin war (vgl. zur Konstellation der sog. Side-Stream-Darlehen bei Gosch in Gosch, 4. Aufl. 2020, § 8b KStG Rn. 279a; Rengers in Brandis/Heuermann, § 8b KStG Rn. 306).
§ 8b Abs. 3 Satz 5 KStG erfasst auch Gewinnminderungen zwischen Schwestergesellschaften, wenn an beiden nur natürliche Personen als Gesellschafter beteiligt sind
bb) § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG erfasst auch Gewinnminderungen zwischen Schwestergesellschaften, wenn an beiden nur natürliche Personen als Gesellschafter beteiligt sind. In der Literatur ist zwar umstritten, ob die Konstellation mit einer natürlichen Person vom Tatbestand des Satzes 5 erfasst wird, das Gericht schließt sich aber der Auffassung an, dass es allein auf die Gewinnminderung bei einer Körperschaft ankommt.
Da § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG zunächst Gewinnminderungen an Anteilen erfassen, ist im Grundfall eine Mutter-Tochter-Beziehung erfasst. Insoweit betrifft die Erweiterung auf Darlehensforderungen durch Satz 4 im Grundfall auch sog. Down-Stream-Darlehen der Mutter an die Tochter, wobei der Tatbestand nur ausgelöst wird, wenn die darlehensgewährende Mutter eine Körperschaft ist. Insoweit ist es folgerichtig, wenn die Erweiterung durch Satz 5 auch nahestehende Darlehensgeber erfasst, um bspw. in Konzernsituationen auszuschließen, dass die Mutter im Konzern eine andere Konzerngesellschaft zwischenschaltet. In der Literatur wird teilweise vertreten, das Satz 5 eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift sei und bei einer natürlichen Person als „Konzern-Mutter“ keine Umgehung vorliegen könne, weil § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG auf eine natürliche Person als Darlehensgeber ohnehin nicht anwendbar wäre (kritisch bspw. Gosch in Gosch, 4. Aufl. 2020, § 8b KStG Rn. 279a.1; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rn. 114; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, 2. Aufl. 2023, § 8b KStG Rn. 336; für Anwendung aber bspw. Pohl in Micker/Pohl, BeckOK KStG, § 8b KStG Rn. 665.2; wohl auch Rengers in Brandis/Heuermann, § 8b KStG Rn. 306). Das Gericht sieht den Streitfall aber als erfasst an. Der Wortlaut erfasst die Konstellation, da der Verweis auf § 1 Abs. 2 AStG unterschiedslos auch natürliche Personen erfasst. Entscheidend ist, dass es um die Vermeidung der Gewinnminderung bei einer Körperschaft geht. Es wäre hingegen widersprüchlich, den Streitfall von § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG nur deshalb nicht zu erfassen, weil Herr B… der bestimmende Gesellschafter ist, denn dessen Bestimmung (Beherrschung) hat im Streitfall das Einkommen der Klägerin beeinflusst. Dafür spricht letztlich auch die Entscheidung des Gesetzgebers – auch wenn diese erst nach dem Streitjahr in Kraft trat –, auch für natürliche Personen eine vergleichbare Regelung in § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG zu schaffen (eingefügt durch Gesetz vom 22. Dezember 2014, BGBl. I 2014, 2417).
Leistungsart kann offenbleiben, denn Fremdvergleichsnachweis konnte nicht erbracht werden
c) Das Gericht kann offenlassen, ob im Streitfall die Inanspruchnahme von Sicherheiten vorliegt oder eine Gewinnminderung im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung, denn den Nachweis, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt hätte, konnte die Klägerin nicht zur Überzeugung des Gerichts erbringen.
Erfasste Gewinnminderungen
aa) Zu den erfassten Gewinnminderungen gehören Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG erfasst damit sämtliche Darlehensforderungen, ungeachtet oder verzinslich oder unverzinslich bzw. oder ob eigenkapitalersetzend oder fremdüblich (vgl. Rengers in Brandis/Heuermann, § 8b KStG Rn. 296). Von der Gewinnminderung aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten sind die Fälle betroffen, in denen der Gesellschafter der Gesellschaft nicht unmittelbar ein Darlehen gewährt, sondern für ein von der Gesellschaft aufgenommenes Darlehen eine Sicherheit leistet und die Inanspruchnahme der Sicherheit eine Gewinnminderung auslöst, der kein adäquater Rückgriffsanspruch gegenübersteht. Im Streitfall hatte die Klägerin selbst zumindest für das Kontokorrentkonto gebürgt. Die unmittelbare Aufnahme eines Darlehens bei der Sparkasse zum Ausgleich des Kontokorrentsaldos stellt zwar wirtschaftlich eine Inanspruchnahme aus Sicherheiten dar, allerdings modifiziert. So hat die Sparkasse gerade keinen unmittelbaren Anspruch auf Zahlung aus der Bürgschaft geltend gemacht, sondern sich mit einer Schuldumschaffung (wirtschaftlich Schuldnerwechsel) einverstanden erklärt. Es ist aber unstreitig, dass zumindest diese Darlehensforderung wertlos geworden und damit eine Gewinnminderung ausgelöst hat. Entsprechendes gilt auch für die Übernahme der weiteren Darlehen der Schwestergesellschaft durch die Klägerin.
Klägerin kann sich nicht mit Erfolg auf § 8b Abs. 3 S. 6 KStG
bb) Hinsichtlich der Gewinnminderung kann sich die Klägerin nicht mit Erfolg auf § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG berufen.
Hiernach entfällt das Abzugsverbot der § 8b Abs. 3 Sätze 4 und 7 KStG, wenn der Nachweis gelingt, dass die Darlehensgewährung oder die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbare Rechtshandlung einem Fremdvergleich standhält. § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG stellt darauf ab, ob auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte. Dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen. Maßgebend ist somit nicht nur der Zeitpunkt der Darlehensgewährung, sondern auch jeder mögliche Kündigungstermin beim Eintritt der Krise. Nach der Gesetzesbegründung setzt die Fremdüblichkeit eine Verzinsung und Besicherung des Darlehens voraus. Darüber hinaus soll die Fremdüblichkeit nur gegeben sein, wenn das Darlehen beim Eintritt in die Krise tatsächlich zurückgefordert wird (BT-Drucks. 544/07, 95). Die Feststellungslast für die Fremdüblichkeit trägt der Steuerpflichtige (ausführlich bei Rengers in Brandis/Heuermann, § 8b KStG Rn. 311).
Die Klägerin hat nicht zur Überzeugung des Gerichts dargelegt, dass die Darlehensgewährungen vom 17. Februar 2012 (75.000 €), vom 27. August 2012 (30.000 €) sowie vom 29. Dezember 2012 (25.871,25 €) einem Fremdvergleich standhalten. Hinsichtlich der Gewährung vom 17. Februar 2012 ist zu beachten, dass die Klägerin bereits zuvor über Sicherheiten für die Darlehensgewährung verfügte. Es handelte sich um eine Umschuldung der Kontokorrentverbindlichkeit der Schwestergesellschaft gegenüber der Sparkasse, für die Klägerin bereits zuvor eine Bürgschaftsverpflichtung eingegangen war. Entsprechend gab es zuvor auch bereits ein weiteres Rücksicherungsgeschäft, nämlich die Sicherungsübereignung von zwei … zugunsten der Klägerin. Durch die Refinanzierung des Darlehens an die Schwestergesellschaft unmittelbar bei der gleichen Sparkasse trat wirtschaftlich betrachtet der Sicherungsfall ein, lediglich beschränkt auf eine Ratenvereinbarung statt auf eine unmittelbare und vollständige Inanspruchnahme der Klägerin durch die Sparkasse. Es ist nicht ersichtlich, dass ein fremder Dritter ebenfalls eine solche Refinanzierung vorgenommen hätte, denn es ging gerade nicht darum, der Schwestergesellschaft neue Liquidität bspw. zum Erwerb von Anlagevermögen bzw. zur Ermöglichung des Geschäftsbetriebs zufließen zu lassen. Im Ergebnis erlangte die Sparkasse bessere Sicherheit (Schuldnerstellung der Klägerin, statt nur Bürgschaftsverpflichtung). Deshalb ist auch die Überlegung des Beklagten, dass eigentlich eine Inanspruchnahme aus Sicherheiten vorliege, für die schon nach dem Gesetz kein Fremdvergleichsnachweis möglich sei, nicht von der Hand zu weisen. Zudem erfolgte die Umschuldung auch unter Beachtung der Bürgschaftsverpflichtung des gemeinsamen Gesellschafters B…, der für die Schulden der Schwestergesellschaft gegenüber der Sparkasse ebenfalls bürgte. Es ist auch nicht vorgetragen und nachgewiesen, dass bspw. ein fremder Dritter zur Erlangung der übrigen Sicherungsmittel (hier die …) entsprechend auch 75.000 € aufgewendet hätte.
Hinsichtlich der Gewährung vom 27. August 2012 hat die Klägerin ebenfalls keinen Nachweis der Fremdüblichkeit erbracht. Sie hat sich lediglich auf die Besicherung durch Forderungen gegen zwei Kunden der Schwestergesellschaft berufen sowie auf eine wahrscheinliche Betriebserweiterung der Schwestergesellschaft durch die Aufträge. Bei der Geschäftsbeziehung mit der F… OY war aber bereits bei der Sicherungsabtretung am 27. August 2012 ein Rechtsstreit notiert, um die Bewertung der Forderungen darzulegen. Dem entsprach auch der Vortrag von erheblichen Forderungsabschreibungen bei der Schwestergesellschaft im Jahr 2010. Damit war die Geschäftsbeziehung zumindest nicht geeignet, eine Erweiterung des Geschäftsbetriebs zu erlangen. Jedenfalls fehlt der Nachweis, dass ein fremder Dritter unter Berücksichtigung genau dieser Geschäftsbeziehung die Schwestergesellschaft entsprechend finanziert hätte. Soweit sich die Klägerin auf den Auftrag mit dem Forschungszentrum G… bzw. der Universität I… bezieht, sollen diese Vereinbarungen bereits im Jahr 2011 getroffen worden sein. Diese standen nach dem Vortrag im Zusammenhang mit der beabsichtigten Anschaffung von zwei weiteren …, für die Finanzierungsdarlehen der H… GmbH am 22. Juli 2011 eingegangen wurden. Insoweit ist aber zu berücksichtigen, dass die Finanzierung und Anschaffung scheiterte, obgleich eine vollständige Sicherung der Investition durch Registerpfandrechte zugunsten der H… GmbH vereinbart waren. Nachweise dazu, dass die Geschäfte erst nach der Darlehensgewährung vom 27. August 2012 scheiterten, liegen gerade nicht vor. Hinsichtlich der Gewährung vom 29. Dezember 2012 gilt nach Überzeugung des Gerichts das nämliche. Weder hat die Klägerin den Nachweis erbracht, dass ein fremder Dritter entsprechende Umschuldungen ohne effektiven Zufluss neuer liquider Mittel in die Schwestergesellschaft vorgenommen hätte, noch liegen Nachweise zur positiven Geschäftsentwicklung der Schwestergesellschaft zu diesem Zeitpunkt vor.
Die Klägerin kann sich auch nicht auf spätere neu gewährte Kontokorrentlinien der Sparkasse gegenüber der Schwestergesellschaft berufen (19. März 2013), denn insoweit bürgten die Gesellschafter D… und B… zudem persönlich. Für den Fremdvergleich sind ausdrücklich aber nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen (§ 8b Abs. 3 Satz 7 KStG).
Die Klägerin hat auch nicht dargelegt, dass ein fremder Darlehensgeber die Darlehen zum 29. November 2013 noch nicht zurückgefordert hätte.
Gewinnminderungen aus Zinsforderungen
d) Der Klägerin ist aber darin zu folgen, dass die Gewinnminderungen aus Zinsforderungen nicht nach § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG erfasst sind. Die Gewinnminderungen aus den Zinsen i.H.v. 11.949,07 € fallen auch nicht unter § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG.
Nach der Grundvorschrift werden Darlehensforderungen erfasst, weil diese an die Stelle des Anteils treten können, dessen gewinnwirksame Wertminderung nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG ausgeschlossen wird. Die Norm beansprucht gewissermaßen zur Umgehungsvermeidung die Einbeziehung aller wirtschaftlich vergleichbaren Rechtshandlungen, die die Körperschaft eigenkapitalähnlich finanzieren. Die Zinsforderungen korrespondieren aber weder mit der Steuerfreiheit nach Maßgabe von § 8b Abs. 2 KStG (Rengers in Brandis/Heuermann, § 8b KStG Rn. 296 a.E.; Gosch in Gosch, 4. Aufl. 2020, § 8b Rn. 279i) noch treten diese wirtschaftlich an die Stelle eines Anteils. Es liegt auch kein Fall einer vergleichbaren Rechtshandlung vor. § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG setzt voraus, dass die Forderungen aus Rechtshandlungen stammen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind. Das ist dann der Fall, wenn die Forderungen über einen längeren Zeitraum nicht erfüllt werden und sie wirtschaftlich daher als Darlehensgewährung einzustufen sind. Die Rechtshandlungen müssen als Dauerrechtsverhältnis ausgestaltet und deswegen auch auf eine gewisse Mindestlaufzeit angelegt sein. Ob die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen mit einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind, ist nach Auffassung des Gerichts anhand der jeweiligen Umstände des Einzelfalles zu bestimmen. Dies liegt nach Überzeugung des Gerichts aber nicht vor, denn die Zinsforderungen dienten der Schwestergesellschaft auch nicht wirtschaftlich wie bei einer Darlehenshingabe ihrer Finanzierung, weil es sich schlicht um valutierte Schuldzinsen (bei der Schwestergesellschaft passiviert) handelte.
Dies betrifft die Teilwertminderungen für Zinsen i.H.v. 294,63 € zum Darlehen 30.000 € (Konto #1551), i.H.v. 2.872,21 € zum Darlehen über 25.871,25 € (Konto #1552) sowie weitere Zinsen i.H.v. 2.225,25 €. Dies betrifft auch die Gewinnminderung über 6.557,98 € wegen des Verzichts auf Zinsen. Im Ergebnis ist das Einkommen der Klägerin damit um 11.949,07 € zu mindern (294,63 € + 2.871,21 € + 2.225,25 € + 6.557,98 €). Es verbleibt eine nicht einkommenswirksame Gewinnminderung (unter Berücksichtigung eines Restwerts von je 1 € durch die Klägerin) i.H.v. 124.697,19 €.
Zulassung der Revision
III. Die Revision wird zugelassen, weil in der Rechtsprechung noch nicht geklärt ist, ob eine Nähebeziehung zu einer natürlichen Person durch § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG auch erfasst ist und ob die Wirkung des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG auch Zinsen betrifft.
Kostenentscheidung
IV. Die Kostenentscheidung folgt § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Klägerin hat in Höhe der Zinsen zu rechnerisch 8,7 % obsiegt (11.949 € von 136.646 €).
