FG Münster: Zur Bildung einer Rückstellung für die drohende Rückzahlung von aufgrund des verfassungsrechtlichen Streits über die Höhe des Zinssatzes vorläufig festgesetzter Erstattungszinsen

FG Münster, Urteil vom 28.8.2024 – 9 K 615/24 K,G,F

ECLI:DE:FGMS:2024:0828.9K615.24K.G.F.00

Volltext der Entscheidung://BB-ONLINE BBL2024-2545-1

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten darüber, ob mit Blick auf das damals anhängige Verfahren vor dem Bundesverfassungsgericht zur Verfassungsmäßigkeit des Zinssatzes für Nachzahlungszinsen eine Inanspruchnahme des Klägers wegen einer etwaigen Rückzahlung vorläufig festgesetzter Erstattungszinsen drohte und der Kläger deshalb eine Rückstellung bilden durfte.

Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der Firma B eingetragene Genossenschaft (im Folgenden: Insolvenzschuldnerin). Die Insolvenzschuldnerin erbrachte gegenüber ihren Mitgliedern …leistungen. Sie ermittelte ihren Gewinn für das Streitjahr (2020) durch Betriebsvermögensvergleich (Wirtschaftsjahr 01.11. bis 31.10.).

Das Amtsgericht C eröffnete mit Beschluss vom …2016 wegen Zahlungsunfähigkeit das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin und bestellte den Kläger zum Insolvenzverwalter (Aktenzeichen des Amtsgerichts: … IN …/16).

Im Jahr 2020 änderte der Beklagte (nach einem erfolgreichen Rechtsbehelfsverfahren) die Umsatzsteuerbescheide 2001 bis 2016 und setzte Erstattungszinsen in Höhe von … EUR fest (Bescheide vom 23.04.2020). Bezüglich der Erstattungszinsen enthielten die Bescheide einen Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 der Abgabenordnung (AO) hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Höhe der Zinsen. Hintergrund dafür waren die Verfahren vor dem Bundesverfassungsgericht unter den Aktenzeichen 1 BvR 2237/14 und 1 BvR 2422/17. Der Vorläufigkeitsvermerk basierte auf dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF-Schreiben) vom 02.05.2019 (Bundessteuerblatt – BStBl – I 2019, 448), auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. In den Erläuterungen in den Bescheiden heißt es jeweils (Hervorhebung nur hier):

Die Festsetzung von Zinsen ist gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nummer 3 AO in Verbindung mit § 239 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes von 0,5 Prozent pro Monat (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO).

Die Vorläufigkeitserklärung erfasst sowohl die Frage, ob die angeführte gesetzliche Vorschrift mit höherrangigem Recht vereinbar ist, als auch den Fall, dass das Bundesverfassungsgericht die streitige verfassungsrechtliche Frage durch verfassungskonforme Auslegung der angeführten gesetzlichen Vorschrift entscheidet (BFH-Urteil vom 30. September 2010, III R 39/08, BStBl 2011 II S. 11). Die Vorläufigkeitserklärung erfolgt lediglich aus verfahrenstechnischen Gründen. Sie ist nicht dahingehend zu verstehen, dass die im Vorläufigkeitsvermerk angeführte gesetzliche Vorschrift als verfassungswidrig angesehen wird. Sie ist außerdem nicht dahingehend zu verstehen, dass die Finanzverwaltung es für möglich hält, das Bundesverfassungsgericht könne die im Vorläufigkeitsmerk angeführte Rechtsnorm gegen ihren Wortlaut auslegen.

Sollte aufgrund einer diesbezüglichen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts diese Zinsfestsetzung aufzuheben oder zu ändern sein, wird die Aufhebung oder Änderung von Amts wegen vorgenommen; ein Einspruch ist daher insoweit nicht erforderlich. Abhängig von der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts könnte unter Umständen auch eine Aufhebung oder Änderung zu Ihren Ungunsten erfolgen.

Mit Blick auf die Verfahren vor dem Bundesverfassungsgericht und die Bundesratsdrucksachen 324/18 vom 04.07.2018 und 397/18 vom 09.08.2018, in denen eine Anpassung des jährlichen Zinssatzes von 6 % auf 3 % vorgeschlagen wird, bildete die Insolvenzschuldnerin in der Bilanz auf den 31.10.2020 eine Rückstellung für eine hälftige Rückzahlung der Erstattungszinsen in Höhe von … EUR. Die Bilanz wurde im April 2021 aufgestellt und dem Beklagten übermittelt.

Mit Beschluss vom 08.07.2021 (über die beiden zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen Verfahren) entschied das Bundesverfassungsgericht, dass die Vorschrift des § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO, die einen Zinssatz von jährlich 6 % vorsieht, seit dem 01.01.2014 verfassungswidrig sei, jedoch bis zum 31.12.2018 fortgelte. Aus dem Beschluss (Rn. 58) geht hervor, dass die Bundesregierung vorgetragen hatte, zum Zwecke der Gleichbehandlung von Nachzahlungs- und Erstattungszinsen müsse das Bundesverfassungsgericht den nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bestehenden Vertrauensschutz zumindest für nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO vorläufig ergangene Zinsfestsetzungen außer Kraft setzen. Das Bundesverfassungsgericht hat dazu entschieden (Rn. 258 des Beschlusses): „Soweit Zinsfestsetzungen – unabhängig von der Frage, ob dies einfach-rechtlich zulässig ist – vorläufig ergangen sind, wird die Finanzverwaltung beziehungsweise die Gemeinde im Fall von Erstattungszinsen auf die Gewerbesteuer zu prüfen haben, ob und inwieweit der Aufhebung oder Änderung einer Zinsfestsetzung zuungunsten der Steuerpflichtigen die Vertrauensschutzregelung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 239 Abs. 1 Satz 1 AO (in Verbindung mit § 1 Abs. 2 Nr. 5 AO) entgegensteht.“

Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden vom 27.09.2021 setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer 2020 fest und stellte den verbleibenden Verlust zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2020 fest. Der Gewerbesteuermessbetrag 2020 und die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2020 wurden mit Bescheiden vom 28.09.2021 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt. Mit den dagegen gerichteten Einsprüchen begehrte der Kläger die uneingeschränkte Verrechnung mit den verbleibenden Verlustvorträgen zur Körperschaft- und Gewerbesteuer.

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung C (GKBP) traf im Rahmen einer Außenprüfung bezüglich der genannten Rückstellung folgende Feststellung (Prüfungsbericht vom 07.10.2022 unter Ziffer 2.2): Es sei nicht ernsthaft mit einer Inanspruchnahme auf Rückzahlung der erhaltenen Erstattungszinsen zu rechnen gewesen; die Rückstellung sei daher aufzulösen. Im Nachgang zum BP-Bericht führte die GKBP ergänzend aus: Mit einer Inanspruchnahme sei nicht ernsthaft zu rechnen gewesen; die Wahrscheinlichkeit habe nicht bei über 50 % gelegen. Die Verfahren vor dem Bundesverfassungsgericht hätten Nachzahlungszinsen betroffen und einer Änderung habe überdies die Vorschrift des § 176 AO entgegengestanden. Eine rückwirkende Anpassung sei nur dann möglich gewesen, wenn das Bundesverfassungsgericht diese ausnahmsweise im Tenor seiner Entscheidung zugelassen hätte. Nach Ergehen der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts sei die Rechtslage im Übrigen so, dass der Vertrauensschutz einer Aufhebung von Erstattungszinsen entgegenstehe, soweit nicht gegenläufige Nachzahlungszinsen zulässigerweise herabgesetzt werden könnten.

Der Beklagte schloss sich der Auffassung der GKBP an; er setzte mit Bescheiden vom 03.05.2023 die Körperschaftsteuer herauf und den auf den 31.12.2020 festgestellten verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer herab. Der Gewerbesteuermessbetrag 2020 und die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2020 wurden mit Bescheiden vom 04.05.2023 entsprechend geändert.

Die Beteiligten gingen übereinstimmend davon aus, dass diese Bescheide Gegenstand der anhängigen Einspruchsverfahren wurden. Der Kläger teilte mit, die Einsprüche um die Nichtberücksichtigung der gebildeten Rückstellung zu erweitern, und verwies zur Begründung auf seine Stellungnahme zum Betriebsprüfungsbericht vom 24.11.2022:

- Zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung habe der Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 08.07.2021 noch nicht vorgelegen.

- Die beim Bundesverfassungsgericht anhängigen Verfahren hätten zwar Nachzahlungszinsen betroffen; Nachzahlungs- und Erstattungszinsen teilten aber dasselbe rechtliche Schicksal.

- Diese Rechtsunsicherheit habe eine Inanspruchnahme wahrscheinlich gemacht; in Höhe der Zinsdifferenz zwischen 6 % und 3 % sei mit einer Rückzahlung auch ernsthaft zu rechnen gewesen.

- Wäre dies anders, hätte auf einen Vorläufigkeitsvermerk in den Umsatzsteuerbescheiden verzichtet werden können.

- § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sei nicht anwendbar, weil er die Nichtigkeit eines Gesetzes voraussetze.

- Eine Auflösung der Rückstellung könne erst bei Aufhebung der Vorläufigkeitsvermerke erfolgen; diese seien zudem rechtswidrig (Verweis auf Finanzgericht – FG – Hamburg, Urteil vom 14.04.2022, 1 K 126/29 [richtig wohl: 1 K 126/20, die Red.]).

Der Beklagte wies den Einspruch mit Teileinspruchsentscheidung vom 26.02.2024 als unbegründet zurück; über die Verrechnung des verbleibenden Verlustvortrags wurde wegen des unter dem Aktenzeichen 2 BvL 9/14 beim Bundesverfassungsgericht anhängigen Verfahrens nicht entschieden. In der Teileinspruchsentscheidung führte der Beklagte aus:

Eine Teileinspruchsentscheidung sei sachdienlich, weil über die Verlustverrechnung noch nicht entschieden werden müsse; hier sei zu erwarten, dass es nach Abschluss des Verfahrens vor dem Bundesverfassungsgericht zu einer einvernehmlichen Streitbeilegung komme.

Kern des Streits sei die Frage, ob die Vertrauensschutzregelung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO auch für Unvereinbarkeitserklärungen des Bundesverfassungsgerichts greife. Diese Prüfung habe auch das Bundesverfassungsgericht in Rn. 258 seiner Entscheidung der Finanzverwaltung auferlegt. Die Unvereinbarkeitserklärung sei zwar in § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht erwähnt; die Unvereinbarkeitserklärung, die das Bundesverfassungsgericht im Wege der Rechtsfortbildung entwickelt habe, sei jedoch der Nichtigkeitserklärung gleichgestellt (Verweis auf Bundesfinanzhof – BFH –, Urteil vom 24.05.2000 II R 25/99, BStBl II 2000, 378 [BB 2000, 1391]).

Mit der dagegen erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Ziel weiter. Er begründet die Klage im Wesentlichen wie folgt:

Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung hätten aufgrund der Erläuterungen in den Bescheiden, dass eine Änderung auch zu Ungunsten der Insolvenzschuldnerin erfolgen könne, sowie durch das BMF-Schreiben vom 02.05.2019 vorgelegen.

Es habe sich um betrieblich veranlasste, dem Grunde nach ungewisse Verbindlichkeiten gegenüber einem anderen gehandelt. Die Inanspruchnahme sei wahrscheinlich gewesen.

Nach der im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung zu treffenden Prognose sei mit der Entstehung der Verbindlichkeit sowie der Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen gewesen. Die Umsatzsteuerbescheide hätten bereits vorgelegen und einen Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes enthalten sowie den ausdrücklichen Hinweis, dass in Abhängigkeit von der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts unter Umständen auch eine Aufhebung oder Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen erfolgen könne. Auch im BMF-Schreiben vom 02.05.2019 sei diese Möglichkeit erwähnt und keine Unterscheidung zwischen Nachforderungs- und Erstattungszinsen getroffen worden. Die bestehende Rechtsunsicherheit sei erst nach der Bilanzaufstellung durch den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 08.07.2021 beseitigt worden. Insoweit komme es auch nicht auf die vom Beklagten in Bezug genommenen Ausführungen im Urteil des Bundesverfassungsgerichts an, dass bei der Änderung von Bescheiden die Vorschrift des § 176 AO geprüft werden müsse. Auch die spätere Gesetzesänderung sei nicht maßgeblich.

Der gemäß § 176 AO zu beachtende Vertrauensschutz sei durch die Aufnahme der Vorläufigkeitsvermerke nicht mehr gewährleistet gewesen. Es sei die Nichtigkeitsfeststellung zu erwarten gewesen. Zwar könne nach einer Entscheidung des FG Münster (Urteil vom 14.09.2006 3 K 4376/04 Erb) aufgrund des Vertrauensschutzes nach § 176 AO eine Änderung gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO nur zugunsten des Steuerpflichtigen erfolgen. Allerdings werde in diesem (gegen die Anbringung eines Vorläufigkeitsvermerks gerichteten) Urteil darauf hingewiesen, dass der Steuerpflichtige unabhängig von der Frage, ob eine Rückforderung rechtlich zulässig wäre, durch die dahingehende Rechtsunsicherheit beschwert sei. Insbesondere könne der Steuerpflichtige bei Anbringung eines Vorläufigkeitsvermerks trotz formeller Bestandskraft des Steuerbescheides die erhaltenen Erstattungszinsen betriebswirtschaftlich nicht einplanen (Verweis auf FG Hamburg, Urteil vom 14.04.2022 1 K 126/20).

Die Aufnahme der Vorläufigkeitsvermerke und die jetzige Weigerung, die Rückstellung anzuerkennen, verstießen außerdem gegen Treu und Glauben.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 19.06.2024 Bezug genommen.

Nach Klageerhebung hat der Beklagte den angefochtenen Bescheid mit Bescheid vom 07.06.2024 aus für den Streitfall nicht erheblichen Gründen geändert.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

die Bescheide für 2020 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2020, über den Gewerbesteuermessbetrag und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2020 vom 07.06.2024 zu ändern und bei den Steuerfestsetzungen und Feststellungen die gebildete Rückstellung für Erstattungszinsen in Höhe von … EUR zu berücksichtigen;

hilfsweise, die Revision zuzulassen, und

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor:

Der Kläger behaupte fälschlicherweise, der Beklagte vertrete den Standpunkt, eine Änderung zu Ungunsten der Steuerpflichtigen sei zu keinem Zeitpunkt in Betracht gekommen. Vielmehr habe im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung die Möglichkeit der Änderung bestanden. Daher habe auch der Hinweis im Erläuterungsteil des Bescheids seine Berechtigung. Jedoch sei die Wahrscheinlichkeit einer Änderung gering gewesen.

Darüber hinausgehend sei das FG Hamburg der Auffassung, bereits im Zeitpunkt der vorläufigen Zinsfestsetzung habe festgestanden, dass eine spätere Änderung der Zinsfestsetzung zu Ungunsten wegen § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ausscheide. Dies bestätige die vom Beklagten angenommene geringe Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme.

Der Kläger habe bei der Entscheidung, ob eine Rückstellung zu bilden sei, die Vertrauensschutzregelung des § 176 Abs. 1 Nr. 1 AO berücksichtigen müssen. Der Verweis auf den Hinweis im Bescheid und auf den Inhalt des BMF-Schreibens vom 02.05.2019 genüge nicht, weil das Gesetz höherrangig sei. Aufgrund dieser Regelung sei eine Inanspruchnahme sehr unwahrscheinlich gewesen. Dafür hätte das Bundesverfassungsgericht den nach § 176 Abs. 1 Nr. 1 AO bestehenden Vertrauensschutz außer Kraft setzen müssen, was von vornherein äußerst unwahrscheinlich gewesen sei.

Aus den genannten Gründen habe auch kein Verstoß gegen Treu und Glauben vorgelegen. Der Erläuterungsteil des Bescheides sowie das BMF-Schreiben seien ersichtlich nur auf den genannten äußerst unwahrscheinlichen Fall bezogen gewesen, sodass sich der Beklagte nicht widersprüchlich verhalten habe.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Aus den Gründen

Unbegründetheit der Klage

Die zulässige Klage, über die das Gericht gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung entscheidet, ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte hat die Bildung einer Rückstellung für die Rückzahlung von Erstattungszinsen zu Recht nicht anerkannt. Weder lagen die Voraussetzungen einer Rückstellungsbildung vor noch war der Beklagte nach Treu und Glauben gebunden, die gebildete Rückstellung anzuerkennen.

Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten

Der Kläger konnte bei der Bilanzaufstellung im April 2021 nicht mit hinreichender Wahrscheinlichkeit von seiner Inanspruchnahme auf Rückzahlung der vorläufig festgesetzten Erstattungszinsen ausgehen. Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hat der Kläger in seinen Steuerbilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Zu diesen Grundsätzen gehört das handelsrechtliche Passivierungsgebot von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.02.1969 GrS 2/68, BStBl II 1969, 291; BFH, Urteil vom 16.12.2014 VIII R 45/12, BStBl II 2015, 759 mit weiteren Nachweisen – m.w.N. [BB 2015, 1839 m. BB-Komm. Hennrichs]). Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach – deren Höhe zudem ungewiss sein kann – sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Das Vorhandensein einer Belastung muss nach den objektiven Verhältnissen am Bilanzstichtag unter Berücksichtigung wertaufhellender Umstände beurteilt werden; nach dem Bilanzstichtag eingetretene Ereignisse – etwa ein nach dem Bilanzstichtag ergangenes verfahrensbeendendes Urteil – sind nicht wertaufhellend, sondern wertbegründend (vgl. zum Ganzen BFH, Urteil vom 16.12.2014 VIII R 45/12, BStBl II 2015, 759 m.w.N. [BB 2015, 1839 m. BB-Komm. Hennrichs]).

Wahrscheinlichkeit der tatsächlichen Inanspruchnahme

Nach der Rechtsprechung des BFH ist zwischen der Wahrscheinlichkeit des Bestehens einer Verbindlichkeit und der Wahrscheinlichkeit der tatsächlichen Inanspruchnahme zu unterscheiden.

- Das Bestehen ist (nur) anhand der rechtlichen Voraussetzungen der Anspruchsgrundlage zu prüfen; die anhand der Umstände des Einzelfalls anzustellende Prüfung kann ergeben, dass ein Bestehen unwahrscheinlich ist. Das rechtliche Bestehen ist überwiegend wahrscheinlich, wenn nach allen am Bilanzstichtag objektiv gegebenen (und bis zur Aufstellung der Bilanz subjektiv erkennbaren) Umständen mehr Gründe für als gegen das Bestehen der Verbindlichkeit sprechen.

- Ob der Gläubiger den Steuerpflichtigen in Anspruch nehmen wird, ist davon unabhängig zu prognostizieren. Bei zivilrechtlichen Ansprüchen ist regelmäßig von der erforderlichen Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme auszugehen, wenn und solange ein Klageverfahren gegen den Steuerpflichtigen läuft und kein abweisendes oder nur mit offensichtlich unzulässigen Rechtsmitteln angreifbares Urteil vorliegt (BFH, Urteil vom 16.12.2014 VIII R 45/12, BStBl II 2015, 759 m.w.N. [BB 2015, 1839 m. BB-Komm. Hennrichs]).

Klage kann schon für die Bildung einer Rückstellung ausreichen

Wenn ein zivilrechtlicher Anspruch gegen den Steuerpflichtigen im Wege einer Klage verfolgt wird, die nicht offensichtlich unzulässig, dem Grunde oder der Höhe nach willkürlich oder erkennbar nur zum Schein angestrengt worden ist, und zum Bilanzstichtag keine weiteren objektiven Anhaltspunkte vorliegen, die eine genauere Prognose ermöglichen, kann diese Klage schon für die Bildung einer Rückstellung ausreichen. Denn regelmäßig sind für den Ausgang des anhängigen Gerichtsverfahrens mehrere nicht zuverlässig zu prognostizierende Prozessereignisse entscheidend, wie etwa das Ergebnis einer Beweisaufnahme, das Verhalten des Prozessgegners (z.B. durch die Abgabe von überraschenden Prozesserklärungen) oder wie das Gericht über komplexe oder umstrittene Rechtsfragen entscheiden wird. Weitere gewichtige objektive Umstände (zum Beispiel ein von fachkundiger dritter Seite erstelltes Gutachten), die gegen ein Unterliegen im Prozess sprechen, sind aber im Rahmen der Prognoseentscheidung zu berücksichtigen (BFH, Urteil vom 16.12.2014 VIII R 45/12, BStBl II 2015, 759 [BB 2015, 1839 m. BB-Komm. Hennrichs]). Diese für bestrittene zivilrechtliche Ansprüche geltenden Grundsätze können entsprechend auf streitige Steuerforderungen angewendet werden, weil bei der Behandlung zivil- und öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen dieselben materiell-rechtlichen Grundlagen und dieselben Anforderungen an die Sachaufklärung und Überzeugungsbildung der Tatsacheninstanz gelten (vgl. BFH, Urteil vom 22.08.2012 X R 23/10, BStBl II 2013, 76 [BB 2012, 2747 m. BB-Komm. von Glasenapp]).

Kläger durfte die begehrte Rückstellung nicht bilden

Nach dieser Maßgabe durfte der Kläger die begehrte Rückstellung nicht bilden.

Tatsächliche Inanspruchnahme war nicht hinreichend wahrscheinlich

Die Erstattungszinsen wurden mit Bescheiden vom 23.04.2020 bestandskräftig festgesetzt. Die Vorläufigkeitserklärung führte nicht dazu, dass das Bestehen einer Verpflichtung zur Rückzahlung der Erstattungszinsen und die tatsächliche Inanspruchnahme hinreichend wahrscheinlich waren.

Möglichkeit, dass der Beklagte die Zinsfestsetzungen ändern durfte, war nicht hinreichend wahrscheinlich

Eine Rückzahlungsverpflichtung setzte die hinreichende Wahrscheinlichkeit zum einen der Verfassungswidrigkeit des Zinssatzes und zum anderen der Möglichkeit der Änderung der Zinsfestsetzungen in den Bescheiden vom 23.04.2020 voraus. Es kann dahinstehen, ob und inwieweit eine Verfassungswidrigkeit des Zinssatzes hinreichend wahrscheinlich war. Denn jedenfalls war die Möglichkeit, dass der Beklagte die Zinsfestsetzungen ändern durfte, nicht hinreichend wahrscheinlich.

Änderung der Zinsfestsetzungen hätte nur nach § 165 Abs. 2 AO erfolgen können und dies kam wegen der im Rahmen des § 165 Abs. 2 AO gebotenen Anwendung des § 176 AO nicht mit hinreichender Wahrscheinlichkeit in Betracht

Eine Änderung der Zinsfestsetzungen vom 23.04.2020 – für die nach § 239 Abs. 1 Satz 1 AO die für die Steuern geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden sind – hätte (worüber zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit besteht) nur nach § 165 Abs. 2 AO erfolgen können. Eine solche Änderung kam aber wegen der im Rahmen des § 165 Abs. 2 AO gebotenen Anwendung des § 176 AO jedenfalls nicht mit hinreichender Wahrscheinlichkeit in Betracht. Die Regelungen des § 176 AO schützen das Vertrauen in den Fortbestand bestimmter Rechtsakte, aus denen eine für den Steuerpflichtigen günstige Rechtsauslegung abzuleiten ist (BFH, Urteil vom 11.10.1988 VIII R 419/83, BStBl II 1989, 284 [BB 1989, 1738]). Nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass das Bundesverfassungsgericht die Nichtigkeit eines Gesetzes feststellt, auf dem die bisherige Steuerfestsetzung beruht. Es entspricht einhelliger Auffassung (der insbesondere auch die Finanzverwaltung folgt), dass die Vertrauensschutzvorschriften des § 176 AO auch für Änderungen vorläufiger Festsetzungen gelten (Anwendungserlass – AEAO – zu § 176 AO Nr. 1; BFH, Urteil vom 23.11.1987 GrS 1/86, BStBl II 1988, 180 [BB 1988, 470]: „Hauptanwendungsfall“; Niedersächsisches FG, Urteil vom 25.02.2010 11 K 100/08; Witt/Kersten in: AO-eKommentar, § 176 Rn. 8; von Wedelstädt in: Gosch, AO/FGO, § 176 AO Rn. 20; Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 176 AO Rn. 3a; Rüsken in: Klein, § 176 AO Rn. 70, jeweils m.w.N.). Es ist zudem unstreitig, dass § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO – ungeachtet des Wortlauts („Nichtigkeit“) – auch Fälle erfasst, in denen das Bundesverfassungsgericht ein Gesetz für mit dem Grundgesetz unvereinbar erklärt (Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 176 AO Rn. 10; von Wedelstädt in: Gosch, AO/FGO, § 176 AO Rn. 20; Witt/Kersten in: AO-eKommentar, § 176 Rn. 8; v. Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 176 AO Rn. 140; Süß/Seibel in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 176 AO Rn. 10; Klomp in: BeckOK AO, § 176 Rn. 62; Rüsken in: Klein, § 176 AO Rn. 70). Daher entspricht es der – soweit ersichtlich – einhelligen Auffassung, dass auch die Vorläufigkeitsvermerke, die – wie der streitgegenständliche – auf Grundlage des BMF-Schreibens vom 02.05.2019 ergangen sind, die Vertrauensschutzvorschrift des § 176 AO nicht „durchbrechen“ (Hendricks/Wedel, Ubg 2021, 536, 538 f.; Trossen, jM 2018, 476, 479; Mack/Gomes, DB 2018, 2014, 2018; L’habitant, NWB 2021, 2283, 2285; Binnewies/Mückl/Olbing, GmbHR 2022, 1283, 1286; Geberth/Bartelt, GmbHR 2021, R280, R281; Binnewies/Bertrand, AG 2021, 782, 783; Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO § 165 Rn. 13; Symczak in: AO-eKommentar, § 165 Rn. 7.1). Vielmehr hätte die Finanzverwaltung, wenn sie von für sie günstigen Folgen der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts hätten profitieren wollen, Zinsfestsetzungen vermeiden können und müssen (L’habitant, NWB 2021, 2283, 2288; Oellerich in: Gosch, AO/FGO, § 165 AO Rn. 27).

Kläger musste mit ganz überwiegender Wahrscheinlichkeit davon ausgehen, dass § 176 AO nach einer Entscheidung des BVerfG, dass der Zinssatz verfassungswidrig ist, Anwendung finden und einer Änderung der Zinsfestsetzungen zu seinen Ungunsten entgegenstehen würde

Vor diesem Hintergrund musste der Kläger im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung mit ganz überwiegender Wahrscheinlichkeit davon ausgehen, dass § 176 AO nach einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts, dass der Zinssatz verfassungswidrig ist, Anwendung finden und einer Änderung der Zinsfestsetzungen zu seinen Ungunsten entgegenstehen würde. Zwar gehen der Kläger und der Beklagte übereinstimmend (wenn auch mit einem unterschiedlichen Grad der Wahrscheinlichkeit) davon aus, dass eine Änderung deshalb möglich erschien, weil das Bundesverfassungsgericht – entsprechend der dahingehenden Anregung in der Stellungnahme der Bundesregierung – die Regelung des § 176 AO mit Blick auf (vorläufig) festgesetzte Erstattungszinsen „außer Kraft“ hätte setzen können. Damit war aber nicht ernsthaft zu rechnen. Denn die Regelung des § 176 AO war schon nicht Gegenstand des Verfahrens vor dem Bundesverfassungsgericht; Gegenstand waren die Verfassungsbeschwerden zweier Steuerpflichtiger gegen ihnen gegenüber festgesetzte Nachzahlungszinsen. Es war fernliegend, dass das Bundesverfassungsgericht im Tenor seiner Entscheidung (gemäß § 31 Abs. 2 Satz 2 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes) die allenfalls mittelbar betroffene Vorschrift des § 176 AO außer Kraft setzen würde. Überdies berücksichtigt das Bundesverfassungsgericht im Rahmen seiner Rechtsfolgenentscheidung (insbesondere im Rahmen der Fortgeltungsanordnung einer für mit der Verfassung unvereinbar erklärten Regelung) die fiskalischen Interessen des Staates; es bedurfte auch vor diesem Hintergrund keiner „Kompensationsregelung“ für die Erstattungszinsen, zumal – wie dargestellt – die Verwaltung nicht gezwungen war, Erstattungszinsen festzusetzen.

Auch nach dem Grundsatz von Treu und Glauben war die Rückstellung nicht anzuerkennen

Der Beklagte war auch nicht nach dem (auch im Steuerrecht geltenden) Grundsatz von Treu und Glauben gebunden, die Rückstellung anzuerkennen. In Betracht kommt hier allein eine Verletzung des Verbots selbstwidersprüchlichen Verhaltens durch die Anbringung des Vorläufigkeitsvermerks einerseits und die Nicht-Anerkennung der Rückstellung andererseits. Der Beklagte hat sich indes durch die Nicht-Anerkennung der Rückstellung nicht zu seinem eigenen Verhalten in Widerspruch gesetzt. Denn eine Rückstellungsbildung setzt eine hinreichende Wahrscheinlichkeit der Verbindlichkeit voraus. Der Beklagte hat aber keine mit hinreichender Wahrscheinlichkeit zu erwartende Änderung zum Ausdruck gebracht. Der Vorläufigkeitserklärung war nicht zu entnehmen, dass der Beklagte von der Wahrscheinlichkeit einer späteren Änderung der Zinsfestsetzungen ausging. Vielmehr war der Vorläufigkeitsvermerk bezüglich einer Änderbarkeit bei einer entsprechenden Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts sehr zurückhaltend formuliert (Es „könnte unter Umständen auch eine Aufhebung oder Änderung zu Ihren Ungunsten erfolgen“. Hervorhebung nur hier). Auch aus dem BMF-Schreiben vom 02.05.2019 kann nicht die Erwartung einer überwiegend wahrscheinlichen Änderung abgeleitet werden. Angesichts der Tatsache, dass § 176 AO nicht Verfahrensgegenstand in den Verfassungsbeschwerdeverfahren war, konnte nicht davon ausgegangen werden, dass das BMF, auf dessen Weisung der Vorläufigkeitsvermerk beruhte, es für mehr als eine vage Möglichkeit hielt, dass das Bundesverfassungsgericht die Regelung des § 176 AO außer Kraft setzen könnte und der Vorläufigkeitsvermerk daher ohne Rücksicht auf Vertrauensschutz zu Änderung berechtigen würde. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass der Vorläufigkeitsvermerk ansonsten ins Leere liefe und sich also nur durch die Erwartung einer späteren Änderungsmöglichkeit für den Fall der Verfassungswidrigkeit des Zinssatzes erklären ließe. Denn der Vorläufigkeitsvermerk liefe auch ohne ein Außer-Kraft-Setzen des § 176 AO nicht ins Leere. Er würde vielmehr (nachdem die entsprechenden Vorschriften vom Bundesverfassungsgericht für unanwendbar erklärt wurden) immer dann zur Herabsetzung von Erstattungszinsen berechtigen, wenn (oder jedenfalls soweit) der Steuerpflichtige zugleich die Herabsetzung ihm gegenüber festgesetzter Nachzahlungszinsen bewirkt. In einem solchen Fall (für dessen Vorliegen im Streitfall nichts ersichtlich ist) ist es dem Steuerpflichtigen (jedenfalls in Höhe der Herabsetzung der Nachzahlungszinsen) nach Treu und Glauben verwehrt, sich bezüglich der Nachzahlungszinsen auf die günstigere neue Rechtslage und sich gleichzeitig bezüglich der Erstattungszinsen auf schützenswertes Vertrauen auf die alte Rechtslage zu berufen (vgl. BFH, Urteil vom 08.02.1995 I R 127/93, BStBl II 1995, 764 [BB 1996, 146]; AEAO zu § 176 Nr. 4; von Wedelstädt in: Gosch, AO/FGO, § 176 AO 1977, Rn. 19_1).

Kostenentscheidung

Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Keine Zulassung der Revision

Die Revision war nicht zuzulassen. Der Senat hält die entscheidungserheblichen Rechtsfragen – trotz ihrer Verknüpfung zur verfassungsrechtlichen Frage bezüglich der Höhe des Zinssatzes für Nachzahlungs- und Erstattungszinsen – für nicht klärungsbedürftig.