FG Rheinland-Pfalz: Rückstellung für Insolvenzverwaltervergütung

FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19.9.2023 – 5 K 1800/19, Rev. eingelegt (Az. BFH III R 35/23)

ECLI:DE:FGRLP:2023:0919.5K1800.19.00

Volltext des Urteils: BB-ONLINE BBL2023-2927-1

Amtlicher Leitsatz

Vor Abschluss des Insolvenzverfahrens kann für die Insolvenzverwaltervergütung keine Rückstellung gebildet werden; ein – anteiliger – Betriebsausgabenabzug scheidet ohnehin aus, wenn der Insolvenzschuldner neben betrieblichen auch private Schulden hat.

Sachverhalt

Streitig ist, ob für die Insolvenzverwaltervergütung vor Abschluss des Insolvenzverfahrens eine Rückstellung gebildet werden darf.

Am … 2015wurde über das Vermögen des Herrn Z., …straße .., …, beim Amtsgericht X das Insolvenzverfahren eröffnet (Az. …) und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt. In seinem Gutachten als vorläufiger Insolvenzverwalter vom … 2015 (Bl. 21 bis 33 der Insolvenzakte) führt er u. a. Folgendes aus:

Die Krankenkasse … habe mit Schreiben vom ... 2015 einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gestellt. Mit Beschluss vom … 2015 sei die vorläufige Verwaltung des Vermögens gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 1 InsO angeordnet worden. Der Geschäftsbetrieb (…unternehmen) sei über die gesamte Dauer des Antragsverfahrens gemeinsam mit dem Schuldner fortgeführt worden. Mit Schreiben vom … 2015 habe der Schuldner (auch) einen Eigenantrag gestellt. Der Schuldner sei seit 2010 als …unternehmer selbständig tätig. Das Unternehmen beschäftige acht Arbeitnehmer. Die Auswertung des wirtschaftlichen Geschehens zeige, dass der Betrieb unter Vollkostengesichtspunkten in der derzeitigen Art nicht wirtschaftlich sinnvoll fortgeführt werden könne. So würden u.a. zum Teil Fahrten für 1,27 € je Kilometer für den Transport von … angeboten, was in etwa dem Einstiegspreis von Transporten von einfachen Planen-LKWs entspreche. Um in diesen Bereichen keinen Verlust zu machen, müssten wenigstens um die 2,25 € verlangt und gezahlt werden. Dies vor allem in Anbetracht der sehr hohen Leasingraten, deren sich der Schuldner in den von ihm abgeschlossenen Verträgen ausgesetzt habe. Potenzielle Investoren seien gewillt, den Betrieb zu übernehmen und weiter zu führen. Die Verbindlichkeiten des Schuldners im Sinne der §§ 17, 19 InsO beliefen sich - soweit diese hätten ermittelt werden können - bei 70 Gläubigern auf wenigstens 656.481,99 €. Der voraussichtliche (freie) Massezufluss betrage insgesamt 160.143,38 €, sodass die Verfahrenskosten angesichts des „Mindest-Kostenrisikos“ in Höhe von insgesamt 6.453 € (Gerichtskosten einschließlich Gutachter- und Veröffentlichungskosten 2.250,00 €, vorläufige Verwaltermindestvergütung inkl. Auslagen und Umsatzsteuer 1.119,00 €, Verwaltermindestvergütung (70 Gläubiger) inkl. Auslagen und Umsatzsteuer rund 3.084,00 €) ohne weiteres in jedem Fall gedeckt seien. Sofern der Schuldner im Rahmen des Eigenantrags Kostenstundung gemäß § 4a InsO beantragt haben solle, sei eine solche im Hinblick auf die Frage der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens nicht erforderlich.

In seinem zweiten Bericht vom … 2016 (Bl. 49 bis 55 der Insolvenzakte) führt der Kläger aus, der Überschuss betrage bislang 193.261,85 € (Einnahmen 370.465,80 € abzüglich Ausgaben 177.203,95 €). Der Schuldner sei seit dem 1. November 2015 bei der neu gegründeten Gesellschaft (Z. …transporte UG) als Fahrer und Disponent für Transport/Planung beschäftigt. Ausweislich des vorgelegten Arbeitsvertrages belaufe sich sein Bruttoeinkommen auf 2.150,00 €. Pfändbare Beträge hätten sich bislang in Höhe von 2.985,52 € ergeben. Die Ehefrau des Schuldners habe ohne Anerkennung einer Rechtspflicht zur Erledigung etwaiger Ansprüche der Insolvenzmasse gegen sie wegen ihr übertragenem Grundeigentum einen Betrag von 27.500,00 € an die Masse gezahlt. Die Verfahrenskosten seien durch die bereits generierte Masse gesichert.

In seinem Bericht vom … 2017 (Blatt 63 – 70 der Insolvenzakte) führt der Kläger aus, die Verwertung der Insolvenzmasse sei abgeschlossen. Mit Kaufvertrag vom … 2015 sei der Firmenwert und die Betriebs- und Geschäftsausstattung von der Z. …transporte UG erworben worden. Die Beträge seien zwischenzeitlich zur Masse geflossen. Die Verfahrenskosten seien durch die generierte Masse gesichert. Die Verfahrensbeendigung solle mit dem Ziel der Erlangung einer vorzeitigen Entlastung von jeglicher Schuldenlast im Wege der Durchführung eines Insolvenzplanverfahrens erfolgen. Angestrebt werde ein sog. Drittmittelplan. Der Hauptgläubiger (H.) habe eine Erklärung gemäß § 230 Abs. 3 InsO abgegeben und die von ihm zur Verfügung zu stellenden Drittmittel von 15.000,00 € bereits auf ein Sonderkonto eingezahlt. Die Erstellung des Plans sei bereits vorangeschritten. Sobald alle erforderlichen Unterlagen erstellt seien, werde der Plan beim Insolvenzgericht eingereicht. Die weitere Dauer des Verfahrens hänge von dem weiteren Prozedere und dessen Entwicklung ab.

In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 2016 und 2017 erklärte der Kläger für den insolventen Betrieb Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von - 47.163,45 € (2016) bzw. 8.893,76 € (2017). In den dazu vorgelegten Bilanzen sind Rückstellungen für "Verwaltervergütung" ausgewiesen, und zwar in Höhe von 36.500 € für 2016 und 22.500 € für 2017. Zur Erläuterung legte er eine "Berechnung des Verhältnisses privat/betrieblich in der Insolvenz zu Aufteilung der Verwaltervergütung" vor, auf die wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird (Bl. 34 f. der Einkommensteuerakte 2016). In dieser Berechnung wurde die Verwaltervergütung zu 12,17 % dem privaten Bereich und zu 87,83 % dem betrieblichen Bereich zugeordnet (= Verhältnis des zu verwertenden Betriebs- und Privatvermögens). Die Vergütung für die vorläufige Insolvenzverwaltung (16.000 €) wurde (ausschließlich) dem Veranlagungszeitraum (VZ) 2016 zugeordnet, die Vergütung für die Insolvenzverwaltung selbst wurde mit 77.000 € in Ansatz gebracht und auf die drei VZ 2016, 2017 und 2018 verteilt.

In den Einkommensteuerbescheiden für 2016 und 2017 (beide) vom 15. November 2018 wurden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb ohne Berücksichtigung der Insolvenzverwaltervergütung in Ansatz gebracht und zur Begründung ausgeführt, dass die Bildung einer entsprechenden Rückstellung nicht in Betracht komme, weil der Verwalter die Möglichkeit habe, beim Insolvenzgericht einen Vorschuss auf seine Vergütung zu beantragen. Dieser Vorschuss könne gewinnmindernd berücksichtigt werden, soweit das Betriebsvermögen betroffen sei.

Dagegen legte der Kläger Einspruch ein und machte geltend, die Voraussetzungen für die Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung seien hier unstreitig gegeben. Folge man der Argumentation des Beklagten, könne z.B. auch keine Rückstellung für Abschlusskosten gebildet werden, da jeder Steuerberater die Möglichkeit habe, eine Abschlagsrechnung zu erstellen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 9. August 2019 wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.

Am 9. September 2019 hat der Kläger Klage erhoben.

Er trägt vor, der Beklagte verkenne, dass der Gebührentatbestand für seine Vergütung als Insolvenzverwalter bereits mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens (…2015) entstanden sei. Es sei zwar zutreffend, dass der Anspruch auf Zahlung der Vergütung gemäß § 63 InsO erst mit dem Ende seiner Tätigkeit fällig werde. Aber bereits mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfülle er wirtschaftlich seine Tätigkeit. Dies habe nichts mit der Fälligkeit der Schlussvergütung zu tun. Genauso sei es bei den unstreitig möglichen Rückstellungen für Anwalts-/Prozesskosten, wenn ein Rechtsstreit anhängig sei. Bereits wenn das Gerichtsverfahren anhängig sei, seien die zu erwartenden Kosten durch die Bildung von Rückstellungen zu passivieren. Der Beklagte vermische die rechtliche Frage der Fälligkeit der Schlussvergütung des Insolvenzverwalters mit der Frage der wirtschaftlichen Erfüllung seiner Tätigkeit, die von ihm bereits ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens "geschuldet" werde.

Die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten sei unter folgenden Bedingungen erforderlich:

-              Es müsse mit einer hinreichenden Wahrscheinlichkeit die Entstehung einer Verbindlichkeit dem Grunde nach gegeben sein. Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens stehe dieser Grund zweifelsfrei fest. Denn bei Rückstellungen für Rechtsanwaltsgebühren dürfe der Unternehmer - wenn die Streitsache rechtshängig sei - die Rückstellung für zu erwartende Anwaltskosten bilden. Bei der Vergütung für den Insolvenzverwalter sei diese Zeit die Eröffnung des Insolvenzverfahrens.

-              Die Höhe der zu erwartenden Belastung könne ungewiss sein. Die Höhe der Verwaltervergütung werde erst nach Abschluss des Verfahrens durch das Insolvenzgericht festgestellt. Dies sei unstreitig und werde auch vom Beklagten so gesehen.

-              Die wirtschaftliche Verursachung der zu erwartenden Belastung müsse in der Zeit vor dem Bilanzstichtag gegeben sein. Dies sei hier der Fall, weil der Insolvenzverwalter ab seiner Bestellung bis zur Aufhebung des Verfahrens kontinuierlich Leistungen erbringe.

-              Der Schuldner müsse ernsthaft mit der Inanspruchnahme rechnen. Aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch das Gericht und der Bestellung des Insolvenzverwalters sei aufgrund der Gesetzeslage (§ 63 InsO) grundsätzlich davon auszugehen, dass die Insolvenzmasse mit der Vergütung für den Insolvenzverwalter belastet sein werde.

Auf entsprechende Anfrage des Gerichts teilte der Kläger mit Schriftsatz vom 14. Juli 2020 (Bl. 49 der Gerichtsakte) mit, dass er bislang keine Vorschüsse erhalten habe.

Mit Beschluss des Gerichts vom 23. Juli 2020 wurde das Verfahren sodann zum Ruhen gebracht, weil das Finanzgericht Münster mit Urteil vom 4. September 2018 (11 K 1108/17 E, juris) entschieden hatte, dass die zugunsten des Insolvenzverwalters festgesetzte Tätigkeitsvergütung im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des (früheren) Insolvenzschuldners weder als Betriebsausgabe noch als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sei, und der BFH über die (vom Finanzgericht Münster zugelassene) Revision noch nicht entschieden hatte.

Mit Urteil des BFH vom 16. Dezember 2021 (VI R 41/18, BFHE 275, 194, BStBl II 2022, 321 [BB 2022, 533 Ls.]) wurde die Revision gegen das vorgenannte Urteil mit der Begründung zurückgewiesen, dass die zugunsten des Insolvenzverwalters festgesetzte Tätigkeitsvergütung beim Insolvenzschuldner nicht als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen sei. Zur Abzugsfähigkeit der Vergütung als Betriebsausgaben wurden keine Ausführungen gemacht.

Nach Fortsetzung des vorliegenden Verfahrens wandte der Kläger ein, dass der BFH in seiner Entscheidung keine Stellung zu der im vorliegenden Verfahren streitigen Frage genommen habe, ob die Vergütung des Insolvenzverwalters (gegebenenfalls anteilig) als Betriebsausgabe abzugsfähig sei. Selbst der Begriff der Betriebsausgabe werde in dem Urteil des BFH mit keiner Silbe erwähnt. Der BFH habe nur bestätigt, dass die Vergütung an den Insolvenzverwalter nicht als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht werden könne. Der BFH habe sich bislang lediglich zur Anerkennung der Insolvenzverwalter- bzw. Treuhändervergütung als Werbungskosten in einem Verbraucherinsolvenzverfahren geäußert. Dabei sei zu beachten, dass es sich bei Schulden in einem Verbraucherinsolvenzverfahren allein um privat veranlasste Schulden handle und der BFH sich noch nicht dazu geäußert habe, ob hinsichtlich der betrieblich veranlassten Schulden in dem Regelinsolvenzverfahren einer natürlichen Person, welche bei Insolvenzeröffnung Unternehmer gewesen sei, die Insolvenzverwaltervergütung als Betriebsausgaben abzugsfähig seien.

In seinem Urteil vom 18. September 2019 (XI R 19/17 [BB 2020, 213 Ls.]) habe sich der BFH wie folgt geäußert:

"Da die Insolvenzforderungen im vorliegenden Fall ihren ausschließlichen Entstehungsgrund in der unternehmerischen Tätigkeit der Insolvenzschuldnerin haben, hängen die Kosten zu deren Befriedigung unmittelbar mit ihrer gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit zusammen."

Dies spreche dafür, dass der BFH hinsichtlich betrieblich veranlasster Schulden im Regelinsolvenzverfahren einer natürlichen Person die Insolvenzverwaltervergütung als Betriebsausgabe sehe. Auch das Urteil des BFH vom 2. Dezember 2015 (V R 15/15 [StB 2016, 125 Ls.]) spreche dafür, weil dort ausgeführt werde, dass es im Insolvenzverfahren eines Unternehmers, der seinen Geschäftsbetrieb bereits eingestellt habe, auf seine frühere unternehmerische Tätigkeit ankomme, nicht aber auf die einzelnen Verwertungsumsätze im Insolvenzverfahren. In einem Regelinsolvenzverfahren über das Vermögen eines (ehemaligen) Unternehmers handle es sich bei der Verwaltervergütung um eine abzugsfähige Betriebsausgabe, wenn auch gegebenenfalls im Hinblick auf die Anknüpfung an die Herkunft der Schulden nur zu einem gewissen Teil, nämlich entsprechend dem Verhältnis der betrieblichen Schulden zu den privat veranlassten Schulden, welche im Insolvenzverfahren durch die Verwertung des freien Betriebs- wie Privatvermögens des Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen seien.

Das Gericht wies den Kläger mit Schreiben vom 9. Februar 2023 sodann darauf hin, dass das Urteil des FG Münster vom 4. September 2018 (11 K 1108/17 E) zu einem Regelinsolvenzverfahren ergangen sei und dass die von ihm herangezogenen BFH-Urteile (XI R 19/17, V R 15/15 und V R 44/14) zur Frage des Rechts auf Vorsteuerabzug der Insolvenzmasse ergangen seien, daher nicht auf die Einkommensteuer übertragbar (so auch Uhländer, DB 2022, 18, 24) und insbesondere für die hier streitige Frage der Zulässigkeit von Rückstellungen für die Insolvenzverwaltervergütung unergiebig seien. Im Übrigen sei das Gericht der Auffassung, dass im vorliegenden Fall die Frage, ob die Insolvenzverwaltervergütung – soweit sie auf betriebliche Verbindlichkeiten entfalle – als Betriebsausgabe abziehbar sei oder nicht, offenbleiben könne. Denn in den Streitjahren 2016 und 2017 hätten jedenfalls die Voraussetzungen für die Bildung einer entsprechenden Rückstellung (u.a.) aus folgenden Gründen nicht vorgelegen:

Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten i.S.d. § 249 Abs. 1 S. 1 Alt. 1 HGB setze u.a. voraus, dass die Erfüllung der Verpflichtung nicht nur an Vergangenes anknüpfe, sondern auch Vergangenes abgelte. Vor dem Hintergrund, dass sich der Anspruch des Insolvenzverwalters auf Vergütung seiner Tätigkeit auf seine Gesamttätigkeit beziehe und nicht in Zeitabschnitte aufgeteilt werden könne (BGH, Beschluss vom 11. November 2021 IX ZB 19/20, juris), sei  nicht ersichtlich, dass an den Bilanzstichtagen 31. Dezember 2016 und 31. Dezember 2017 bereits die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt gewesen seien und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängig gewesen sei (BFH, Urteil vom 27. September 2017 I R 53/15, BFHE 260, 45, BStBl II 2018, 702 [BB 2018, 361 Ls.]). Maßgebend sei dabei die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalls im Lichte der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entstehe (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Senatsurteile in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686; vom 15. März 2017 I R 11/15, BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043 [BB 2017, 1906 m. BB-Komm. Niedling]). Dabei müsse der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung in der Vergangenheit liegen, so dass die Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes anknüpfe, sondern auch Vergangenes abgelte (BFH, Urteil vom 27. September 2017 I R 53/15 a.a.O. [BB 2018, 361 Ls.]). Die Verbindlichkeit, den Insolvenzverwalter zu vergüten, entstehe rechtlich erst mit dem Beschluss des Amtsgerichts nach § 64 InsO nach Abschluss seiner gesamten Tätigkeit. Wirtschaftlich hänge die Verbindlichkeit, den Insolvenzverwalter aus der Insolvenzmasse zu vergüten, davon ab, dass am Ende des Insolvenzverfahrens auch eine entsprechende Masse vorhanden sei (vgl. § 63 Abs. 2 InsO). Das Ende des Insolvenzverfahrens sei damit nicht nur in rechtlich-formaler, sondern auch in wirtschaftlicher Hinsicht eine wesentliche Tatbestandsvoraussetzung für die Entstehung des Vergütungsanspruchs des Insolvenzverwalters. An den Bilanzstichtagen 31. Dezember 2016 und 31. Dezember 2017 sei das Insolvenzverfahren hingegen noch nicht beendet gewesen.

Mit Schriftsatz vom  14. April 2023 legte der Kläger die Verwalterberichte, welche in der Zeit zwischen der Verfahrenseröffnung und dem 31. Dezember 2017 erstellt worden waren, nebst den dazugehörigen Anlagen vor (Anlagen 1 bis 3) und machte geltend, aus den Berichten und Anlagen sei ersichtlich, dass bereits in der logischen Sekunde des Endes der vorläufigen Verwaltung und der Eröffnung des Verfahrens liquide Masse vorhanden gewesen sei, und zwar in Form des auf dem (vorl.) Insolvenzsonderkonto verwahrten und aus dem vorläufigen Verfahren übernommenen Guthabens in Höhe von 67.485,96 €. Ferner seien zusätzlich liquidierbare Vermögenswerte von zusammen 36.346,03 € bilanziert gewesen. Der Anspruch des vorläufigen Verwalters auf Vergütung seiner Tätigkeit entstehe mit der Erteilung des Auftrages durch das Gericht, mithin mit Beginn des Amtes. Insoweit unterscheide er sich nicht von dem Vergütungsanspruch des Insolvenzverwalters im eröffneten Verfahren. Mit dem Ende des Amtes werde der Anspruch fällig. Die Verjährung sei bis zur Beendigung des (endgültigen) Insolvenzverfahrens gehemmt. Wirtschaftlich werthaltig könne der Anspruch wegen § 63 Abs. 3 S. 4 InsO auch noch nach dem Ende der Tätigkeit werden. Für die Tätigkeit als vorläufiger Verwalter ergebe sich entsprechend dem Stand des Endes der vorläufigen Verwaltung ein Vergütungsanspruch in Höhe von 16.138,39 € (Verweis auf Anlage 4). Der in dem Zeitpunkt der Beauftragung entstandene und mit dem Zeitpunkt der Beendigung des Amtes als vorläufiger Verwalter in dem Zeitpunkt der Eröffnung des endgültigen Verfahrens fällig gewordene Vergütungsanspruch sei von ihm – dem Kläger – (noch) nicht geltend gemacht, wenn er auch gleichwohl entstanden, fällig und auch von Anfang an wirtschaftlich werthaltig gewesen und dies auch heute noch sei. Gemäß dem als Anlage 5 beigefügten Vermerk des Steuerberaters A. vom 16. Januar 2019 (er sei am 14. Juli 2019 verstorben und habe die Bilanzen erstellt und hierbei die Rückstellungen gebildet) sei für das Jahr 2016 (zusätzlich) ein Betrag von 14.000,00 € für die vorläufige Verwaltung zurückgestellt worden. Der Betrag der Rückstellung unterschreite mithin den Betrag des insoweit gegebenen tatsächlichen Vergütungsanspruchs. Der Anspruch des (endgültigen) Verwalters auf Vergütung seiner Tätigkeit entstehe schon mit der Aufnahme der Tätigkeit; lediglich fällig werde der Anspruch erst mit dem Ende des Verwalteramtes. Mit Erbringung von Teilen der Verwaltertätigkeit trete keine Teilfälligkeit der Vergütung ein. Eine Teilfälligkeit der Verwaltervergütung kenne das Gesetz nicht. Der Anspruch werde vielmehr einheitlich am Ende des Verfahrens bei dessen Beendigung fällig. In diesem Licht habe der BFH entschieden, dass der Insolvenzverwalter eine einheitliche Leistung erbringe, die mittels Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse des Gemeinschuldners der Befriedigung der Insolvenzgläubiger als Hauptziel des Insolvenzverfahrens diene (Verweis auf BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679). Aufgrund dieses Umstandes habe der Verwalter die Möglichkeit, bei Gericht vor Fälligkeit des Anspruchs auf der Basis des durch seine Tätigkeit/sein Tätigwerden bereits entstandenen und begründeten Vergütungsanspruchs einen Vorschuss nach § 9 der Insolvenzrechtlichen Vergütungsverordnung – InsVV - zu beantragen. Mit der Frage nach dem Entstehen der Insolvenzverwaltervergütung habe sich der BFH im Hinblick auf umsatzsteuerliche Fragen und ertragsteuerrechtlich im Zusammenhang mit der Frage befasst, wann der Verwalter diese im steuerlichen Sinne realisiert habe. Nach dem Realisationsprinzip liege Gewinnrealisierung vor, wenn der Leistungsverpflichtete die geschuldete Erfüllungshandlung "wirtschaftlich erfüllt" habe. Der Insolvenzverwalter habe Anspruch auf Vergütung für seine Geschäftsführung und auf Erstattung seiner Auslagen (§ 63 Abs. 1 InsO). Erforderlich sei ein Antrag des Insolvenzverwalters an das Insolvenzgericht, der gestellt werden solle, wenn die Schlussrechnung an das Gericht gesandt werde (§ 8 Abs. 1 InsVV). Demnach handele es sich bei der Vergütung um eine Gesamtvergütung für die einheitliche Tätigkeit des Insolvenzverwalters während des gesamten Verfahrens. Folglich habe der Insolvenzverwalter die von ihm geschuldete Erfüllungshandlung grundsätzlich erst mit der Beendigung seiner Tätigkeit in dem betreffenden Verfahren erbracht, d.h. erst mit dem Beschluss des Insolvenzgerichts über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens. Erst zu diesem Zeitpunkt trete Gewinnrealisierung ein und erst dann sei die Forderung auf die Gesamtvergütung gewinnrealisierend zu aktivieren. Der Vergütungsanspruch entstehe zwar bereits mit der Tätigkeit des Verwalters und nicht erst mit der Festsetzung durch das Insolvenzgericht. Darauf komme es für die Frage der Gewinnrealisierung jedoch nicht an. Entscheidend sei vielmehr, ob der Insolvenzverwalter die von ihm geschuldete Erfüllungshandlung erbracht habe, d.h. seine Verpflichtung "wirtschaftlich erfüllt" habe. Festgehalten werden könne, dass der Vergütungsanspruch nicht erst mit der Festsetzung durch das Insolvenzgericht entstehe, sondern mit der tatsächlichen Arbeitsleistung im Insolvenzverfahren. Denn die Vergütung des Insolvenzverwalters sei kein Erfolgshonorar, sondern eine Tätigkeitsvergütung. Die Festsetzung durch das Insolvenzgericht bei Beendigung des Verwalteramtes konkretisiere den Anspruch lediglich der Höhe nach. Der Vergütungsanspruch des Verwalters entstehe nach ständiger Rechtsprechung des BGH schon mit der Geschäftsführung. In dem Beschluss des BGH vom 1. Oktober 2002 (IX ZB 53/02, ZInsO 2002, 1133 [BB 2003, 72 Ls.]) heiße es dazu wörtlich:

„Sein Vergütungsanspruch (§ 63 InsO) entsteht schon mit der Tätigkeit des Verwalters, nicht erst mit der Festsetzung durch das Gericht (so zu § 85 KO - der den §§ 63 - 65 InsO entspricht - BGHZ 116, 233, 242) [BGH 05.12.1991 – IX ZR 275/909].“

Die Festsetzung durch das Gericht habe nur deklaratorische Bedeutung. Dieses bestimme lediglich verbindlich die Höhe des bereits zuvor mit der Arbeitsleistung erwachsenen Anspruchs. Dem Umfang und der Schwierigkeit der Geschäftsführung des Verwalters werde gem. § 63 Abs. 1 Satz 3 InsO durch Abweichungen vom Regelsatz Rechnung getragen. Über die tätigkeitsbezogenen Zuschläge nach § 3 InsVV könne der Insolvenzverwalter eine den Regelsatz ggf. auch weit übersteigende Vergütung verdienen, wenn die im konkreten Verfahren an ihn gestellten Aufgaben alleine mit der massebezogenen Erfolgsvergütung nicht angemessen abgegolten wären. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung sei die Verbindlichkeit für die Tätigkeit des Verwalters entgegen der geäußerten Auffassung in Form des Vergütungsanspruchs nach alledem in rechtlicher Hinsicht mit der Tätigkeit/der Arbeitsleistung entstanden und nicht erst mit dem Vergütungsbeschluss des Insolvenzgerichts. Das Entstehen eines Vergütungsanspruchs hänge aufgrund der Regelung zur Mindestvergütung des Verwalters nach § 2 Abs. 2 InsVV, welche sowohl für den vorläufigen wie für den endgültigen Verwalter gelte, wirtschaftlich auch nicht vom Vorhandensein einer entsprechenden Masse am Ende des Insolvenzverfahrens ab. Die Mindestvergütung betrage unabhängig von der Höhe und dem Vorhandensein einer Masse 1.400,00 € (zzgl. Auslagen und Umsatzsteuer) und sei daher wirtschaftlich nicht von dem Vorhandensein einer Masse am Ende des Verfahrens abhängig.

Nach alledem sei festzuhalten, dass das Ende des Insolvenzverfahrens nicht in wirtschaftlicher Hinsicht eine wesentliche Tatbestandsvoraussetzung für die Entstehung des Vergütungsanspruchs des Insolvenzverwalters sei, sondern eine rechtlich-formale. Der Anspruch entstehe mit und durch das Tätigwerden. Daher habe auch der vor der Beendigung des Insolvenzverfahrens entlassene oder verstorbene Insolvenzverwalter einen Anspruch auf Vergütung. Die vorzeitige Verfahrensbeendigung ändere auch nichts daran, dass der ausgeschiedene oder verstorbene Verwalter schon durch die Erbringung seiner Tätigkeit einen Vergütungsanspruch erworben habe. Gemäß § 63 InsO habe der Insolvenzverwalter Anspruch auf Vergütung für seine Geschäftsführung und auf Erstattung der angemessenen Auslagen. Die Insolvenzverwaltervergütung sei – wie bereits dargelegt – als reine Tätigkeitsvergütung ausgestaltet, so dass der Einwand der mangelhaften fachlichen und persönlichen Eignung des Verwalters zur Ausübung des Amtes ohnehin die Höhe der Vergütung grundsätzlich nicht zu beeinflussen vermöge. Deshalb habe auch ein Verwalter, der gemäß § 59 Abs. 1 InsO vom Insolvenzgericht aus wichtigem Grund entlassen worden sei, grundsätzlich einen Anspruch auf Festsetzung der Vergütung für seine bisherige Tätigkeit. Hieraus sei auch ersichtlich, dass nicht das Entstehen des Anspruchs, sondern nur dessen Fälligkeit – auch im Bereich der vorläufigen Verwaltung – mit der Beendigung der Verwaltertätigkeit, d.h. mit dem Ende des Verwalteramtes eintrete. Die Beendigung der Verwaltertätigkeit falle regelmäßig mit dem Ende des Verfahrens zusammen. Wie die Fälle der entlassenen oder verstorbenen Verwalter zeigten, könne dies jedoch auch auseinanderfallen und der Verwalter, dessen Amt ende, oder im Falle des Todes dessen Erbe, könne vor dem Ende des Insolvenzverfahrens seinen durch sein Tätigwerden entstandenen und durch das Verwalteramtsende fällig gewordenen Vergütungsanspruch einfordern und dessen Festsetzung bei dem Insolvenzgericht beantragen. Nach alledem sei auch die Voraussetzung für eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten i.S.d. § 249 Abs. 1 S. 1 Alt. 1 HGB gegeben, dass die Erfüllung der Verpflichtung für die Abgeltung der Verwaltervergütung nicht nur an Vergangenes anknüpfe, sondern auch Vergangenes abgelte, denn der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung für die Abgeltung der Verwaltervergütung liege - wie von § 249 Abs. 1 S. 1 Alt. 1 HGB gefordert - in der Auftragserteilung durch das Insolvenzgericht in Form der Bestellung zum Insolvenzverwalter und in dessen Tätigwerden und Tätigsein in der Vergangenheit, so dass die von § 249 Abs. 1 S. 1 Alt. 1 HGB geforderten Voraussetzungen vorlägen und die Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten i.S.d. § 249 Abs. 1 S. 1 Alt. 1 HGB dem Grunde nach gebildet werden dürfe. Die von ihm – dem Kläger - herangezogenen BFH-Urteile sollten zumindest nach ihrem rechtlichen Grundgedanken aufgrund der Einheitlichkeit der Rechtsordnung nicht völlig gegenstandslos sein. Da sich der BFH bislang nicht konkret zur Rückstellungsbildung für die Verwaltervergütung in dem Regelinsolvenzverfahren einer natürlichen Person, welche bei Insolvenzeröffnung selbständig wirtschaftlich tätig gewesen sei, geäußert habe, sondern lediglich zur Anerkennung der Insolvenzverwalter- bzw. Treuhändervergütung als Werbungskosten in einem Verbraucherinsolvenzverfahren, erscheine insoweit der Rückgriff auf das Recht zum Vorsteuerabzug der Insolvenzmasse aus der Rechnung für Verwaltervergütung zumindest opportun. Die Anerkennung als Werbungskosten in einem Verbraucherinsolvenzverfahren habe der BFH mit dem Argument verneint, dass Zweck eines Insolvenzverfahrens die gemeinschaftliche Befriedigung der Gläubiger sei und der redliche Insolvenzschuldner zudem die Möglichkeit der Restschuldbefreiung erhalte. Da folglich in der Schuldentilgung das "auslösende Moment" für das Entstehen der Insolvenzverwaltervergütung auszumachen sei, erfolge insoweit eine vollständige Zuordnung zur Privatsphäre. In seinem Urteil vom 15. April 2015 (V R 44/14, BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679 [StB 2015, 217 Ls.]) habe sich der BFH allerdings hinsichtlich eines Regelinsolvenzverfahrens dahingehend geäußert, dass die Leistung, die der Insolvenzverwalter mittels Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse des Gemeinschuldners (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO) erbringe, der Befriedigung der Insolvenzgläubiger als Hauptziel des Insolvenzverfahrens (vgl. § 1 InsO) diene. Das Verfahrensziel des § 1 InsO – so der Kläger - habe dabei Geltung über die Frage hinaus, ob ein umsatzsteuerlicher oder ertragsteuerlicher Fall zu behandeln und zu entscheiden sei. Zu beachten sei dabei auch, dass es sich bei Schulden in einem Verbraucherinsolvenzverfahren allein um privat veranlasste Schulden handele und der BFH sich noch nicht dazu geäußert habe, ob hinsichtlich betrieblich veranlasster Schulden in dem Regelinsolvenzverfahren einer natürlichen Person, welche bei Insolvenzeröffnung Unternehmer gewesen sei, die Insolvenzverwaltervergütung als Betriebsausgaben abzugsfähig seien.

Maßstab für die Aufteilung der Insolvenzverwaltervergütung sei im vorliegenden Fall das Verhältnis des der Masse zugeflossenen Betrages aus der Verwertung von Vermögensgegenständen aus dem betrieblichen bzw. privaten Vermögen gewesen. Die rechnerische Aufteilung habe der Steuerberater A., der die Bilanzen erstellt und hierbei die Rückstellungen gebildet habe, vorgenommen. Ein entsprechender Vermerk des Steuerberaters sei als Anlage 7 beigefügt. Andere Unterlagen von Herrn A. bezüglich der rechnerischen Aufteilung bei der Bilanzierung und Rückstellungsbildung lägen ihm – dem Kläger - nicht vor. Anzumerken sei, dass der von Herrn A. gewählte Aufteilungsmaßstab zwar von dem Aufteilungsmaßstab des BFH in Bezug auf den Vorsteuerabzug der Insolvenzmasse aus der Rechnung für Verwaltervergütung (dort werde vom BFH auf den Rechtsgrund der Gläubigerforderungen abgestellt) abweiche. Der von Herrn A. gewählte Aufteilungsmaßstab scheine in ertragsteuerlicher Hinsicht jedoch richtig zu sein, weil hierdurch auf die entsprechenden Einnahmen und Gewinne aus den jeweiligen Sphären (betrieblich/Betriebsvermögen und privat/Privatvermögen) Bezug genommen werde. Die Höhe der Vergütung des Insolvenzverwalters bei der Rückstellungsbildung sei nicht geschätzt, sondern anhand des Massebestandes nach den Regelungen der §§ 63 InsO, 1 bis 3, 7 und 8 Abs. 3 InsVV näherungsweise errechnet worden, wie wenn das Insolvenzverfahren oder sein Verwalteramt zu dem jeweiligen Zeitpunkt beendet worden wäre (Anlage 6 „Berechnung der Vergütung für den Verwalter“ für die Zeitpunkte „Ende 2016“, „Ende 2017“ und „Ende 2018“). Die für die Bilanzstichtage von Herrn A. bei der Rückstellungsbildung zugrunde gelegten Verwaltervergütungen (Anlage 5) korrespondierten mit diesen Berechnungen (Anlage 6).

Mit Schreiben vom 25. April 2023 wies das Gericht u.a. darauf hin, dass beabsichtigt sei, die Klage mit der Begründung abzuweisen, dass es sich bei der Insolvenzverwaltervergütung nicht um abzugsfähige Betriebsausgaben handle (so auch FG Münster vom 4. September 2018 11 K 1108/17 E, juris) und dass im Übrigen auch die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung nicht vorlägen. Es sei außerdem beabsichtigt, die Revision zuzulassen.

Der Kläger beantragt,

die Einkommensteuerbescheide für 2016 und 2017 – beide Bescheide vom 15. November 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. August 2019 – mit der Maßgabe abzuändern, dass die Rückstellungen für die Insolvenzverwaltervergütung (36.500,00 € für 2016 und 22.500,00 € für 2017) berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt vor, es sei zu unterscheiden, ob die Rückstellung für die Tätigkeit des Insolvenzverwalters im Insolvenzeröffnungsverfahren oder im eröffneten Verfahren beantragt werde. Analog zur Umsatzsteuer gelte die sonstige Leistung des Insolvenzverwalters erst dann als vollständig erbracht, wenn das Insolvenzverfahren kurz vor Aufhebung oder Beendigung stehe bzw. der Schlusstermin angesetzt sei. Bei der Vergütung des Insolvenzverwalters handle es sich um eine Gesamtvergütung für die einheitliche Tätigkeit des Insolvenzverwalters während des gesamten Verfahrens.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Aufstellung der angemeldeten Forderungen (Blatt 40 bis 43 der Insolvenzakte, Stand 5. September 2016), auf Blatt 58 der Insolvenzakte sowie Blatt 287 der Gerichtsakte verwiesen.

Die Beteiligten haben übereinstimmen auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (Blatt 32 und 275 der Gerichtsakte).

Aus den Gründen

Unbegründetheit der Klage

Die Klage ist unbegründet.

Die Einkommensteuerbescheide für 2016 und 2017 vom 15. November 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. August 2019 sind – soweit angefochten – nicht zu beanstanden, weil der Beklagte die streitigen Rückstellungen im Ergebnis zu Recht nicht berücksichtigt hat.

Klagebefugnis ist gegeben

I. Zunächst ist festzustellen, dass der Kläger befugt ist, den vorliegenden Prozess für den früheren Insolvenzschuldner zu führen.

Nach § 80 Abs. 1 InsO verliert der Schuldner mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Befugnis, sein zur Insolvenzmasse gehörendes Vermögen zu verwalten und über dasselbe zu verfügen. Gleichzeitig geht mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens das Verwaltungs- und Verfügungsrecht auf den Insolvenzverwalter über. Mit dem Verwaltungs- und Verfügungsrecht erhält der Insolvenzverwalter die Befugnis, die Insolvenzmasse betreffende Prozesse zu führen. Zwar entfällt mit Beendigung eines Insolvenzverfahrens neben der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis zugleich die Prozessführungsbefugnis des Insolvenzverwalters. Das Insolvenzverfahren ist nach Aussage des Klägers (Blatt 287 der Gerichtsakte) und auch nach den Insolvenzbekanntmachungen (https://neu.insolvenzbekanntmachungen.de) hingegen noch nicht abgeschlossen.

Unbegründetheit der Klage

II. Die Klage ist unbegründet, weil der Beklagte im Rahmen der für den (früheren) Insolvenzschuldner durchgeführten Einkommensteuerveranlagung 2016 und 2017 zu Recht keine Rückstellungen für die Insolvenzverwaltervergütung als Betriebsausgaben berücksichtigt hat.

Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten – Vergütung des Insolvenztreuhänders insgesamt dem Privatbereich des Klägers zuzuordnen

1. Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Da diese Verpflichtung zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört, gilt sie auch für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG; vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH - vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 457, BStBl II 1993, 891, 892 [BB 1994, 37]; vom 18. Januar 1995 I R 44/94, BFHE 177, 61, 63, BStBl II 1995, 742, 743 [BB 1995, 1289]; vom 28. Mai 1997 VIII R 59/95, BFH/NV 1998, 22; vom 13. Mai 1998 VIII R 58/96, BFH/NV 1999, 27, 28).

Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit der Entstehung einer Verbindlichkeit dem Grunde nach - deren Höhe zudem ungewiss sein kann - und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Bei der „ungewissen Verbindlichkeiten“ muss es sich um eine betrieblich veranlasste Verbindlichkeit handeln, die - wäre sie bereits entstanden – als Betriebsausgabe abzugsfähig wäre.

Betriebsausgaben sind nach der Legaldefinition des § 4 Abs. 4 EStG Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (vgl. BFH, Urteil vom 3. Februar 2016 X R 25/12, BFHE 252, 486, BStBl II 2016, 391 [BB 2016, 802]). Erforderlich ist mithin ein sachlicher Zusammenhang zu einer der (Gewinn-) Einkunftsarten.

Für den Bereich der Überschusseinkunftsarten hat der BFH zur Abzugsfähigkeit der Insolvenzverwaltervergütung Folgendes entschieden (BFH, Urteil vom 4. August 2016 VI R 47/13, BFHE 254, 435, BStBl II 2017, 276 [StB 2016, 281 Ls.]):

„Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen muss ein Veranlassungszusammenhang bestehen. Eine derartige Veranlassung liegt vor, wenn (objektiv) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit besteht und (subjektiv) die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung getätigt werden. Maßgeblich ist, ob bei wertender Beurteilung das auslösende Moment für das Entstehen der Aufwendungen der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen ist (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13. Oktober 2015 IX R 35/14, BFHE 252, 34, BStBl II 2016, 210 [StB 2016, 42 Ls.]; vom 8. April 2014 IX R 45/13, BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635 [StB 2014, 173 Ls.]; vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 [BB-Entscheidungsreport Ortmann-Babel, BB 2010, 296]).

Nach diesen Grundsätzen ist die Vergütung des Insolvenztreuhänders insgesamt dem Privatbereich des Klägers zuzuordnen und kann deshalb nicht - auch nicht anteilig - als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden.

Kläger hat die Aufwendungen nicht zur Förderung der Nutzungsüberlassung getätigt

Zwar war im Streitfall die Finanzierung der Eigentumswohnungen mitursächlich für die Zahlungsschwierigkeiten des Klägers und damit für die spätere Eröffnung des Verbraucherinsolvenzverfahrens mit den entsprechenden Kostenfolgen, u.a. der Insolvenztreuhändervergütung. Objektiv bestand danach ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung und den streitigen Aufwendungen. Jedoch hat der Kläger die Aufwendungen nicht zur Förderung der Nutzungsüberlassung getätigt. Die Durchführung eines Insolvenzverfahrens dient dazu, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt wird (§ 1 der Insolvenzordnung - InsO). Ferner erhält der redliche Schuldner die Chance, sich von seinen Schulden zu befreien (§ 1 i.V.m. §§ 287 Abs. 1, 305 InsO). Das Verbraucherinsolvenzverfahren betrifft damit die wirtschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen als Person und mithin die private Lebensführung, indem es eine geordnete Befriedigung der Gläubiger für den Fall ermöglicht, dass das Einkommen und Vermögen nicht zu deren vollständiger Befriedigung ausreicht. Bei der erforderlichen wertenden Beurteilung kommt diesem privaten Umstand - die Schuldentilgung ist dem Vermögensbereich des Steuerpflichtigen zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 7. August 1990 IX R 139/86, BFH/NV 1991, 94) - das entscheidende Gewicht zu. Er ist das "auslösende Moment" für das Entstehen der getätigten Aufwendungen, welche damit insgesamt der Privatsphäre und nicht der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen sind. Die Aufwendungen hierfür sind daher auch dann nicht bei der Einkünfteermittlung abziehbar, wenn - wie im Streitfall zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung - Bezüge zu einzelnen Einkunftsarten vorliegen (im Ergebnis gl.A. Rößler, Finanz-Rundschau 1999, 1357; a.A. Müller, Deutsches Steuer-Zeitung 1999, 645).“

Aus dieser Entscheidung lässt sich nach Auffassung des Gerichts ableiten, dass eine Abzugsfähigkeit der Insolvenzverwaltervergütung auch bei Bezügen zu Gewinneinkünften (also als Betriebsausgaben) bzw. im Regelinsolvenzverfahren ausscheidet, wenn zugleich – wie im vorliegenden Fall - auch private Schulden bestehen:

Nach Auffassung des BFH sind im Verbraucherinsolvenzverfahren „Bezüge zu einzelnen Einkunftsarten“ irrelevant. Damit wären auch Bezüge z.B. zu einer ehemaligen gewerblichen Tätigkeit i.S. des § 24 Nr. 2 EStG unerheblich. In einem Verbraucherinsolvenzverfahren können Bezüge zu solchen Einkünften deshalb bestehen, weil nach § 304 Absatz 1 Satz 2 InsO auch bei einem Schuldner, der eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt hat, unter den dort bestimmten Voraussetzungen ein Verbraucherinsolvenzverfahren durchgeführt werden kann. Nach Auffassung des BFH könnte die Insolvenzverwaltervergütung in einem Verbraucherinsolvenzverfahren also auch bei Bezügen zu einer ehemaligen gewerblichen Tätigkeit i.S. des § 24 Nr. 2 EStG nicht als (nachträgliche) Betriebsausgabe abgezogen werden.

Es ist allerdings nicht einleuchtend, dass die steuerliche Abzugsfähigkeit der Insolvenzverwaltervergütung bei einem Schuldner, der auch private Schulden hat, davon abhängen soll, ob er seine wirtschaftliche selbständige Tätigkeit bereits beendet hat oder nicht, d.h. ob ein Verbraucherinsolvenzverfahren oder ein Regelinsolvenzverfahren durchzuführen ist. Außerdem wird die Insolvenzverwaltervergütung auch im Regelinsolvenzverfahren vom Schuldner nicht subjektiv dazu getätigt, um seine einkunftserzielende(n) Tätigkeit(en) zu fördern. Denn auch die Durchführung eines Regelinsolvenzverfahrens dient dazu, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt wird (§ 1 InsO). Ferner erhält der redliche Schuldner auch im Regelinsolvenzverfahren die Chance, sich von seinen Schulden zu befreien (§ 1 i.V.m. § 287 Abs. 1 InsO).

Unabhängig davon käme eine Abzugsfähigkeit der Insolvenzverwaltervergütung im vorliegenden Fall auch aus folgenden Gründen nicht in Betracht:

Zur Abzugsfähigkeit von Aufwendungen als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) hat der Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 21. September 2009 (GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 [BB-Entscheidungsreport Ortmann-Babel, BB 2010, 296]) Folgendes ausgeführt:

Aufwendungen sind als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 S. 1 EStG) oder Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen, wenn sie durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind

Aufwendungen seien als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen, wenn sie durch die Einkünfteerzielung veranlasst seien. Eine solche Veranlassung sei dann gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen würden und ihr subjektiv zu dienen bestimmt seien, d.h. wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes stünden. Nach dem Regelungsziel des Einkommensteuer-gesetzes seien Aufwendungen dann als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stünden. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang bestehe, sei zum einen die - wertende - Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen "auslösenden Moments", zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre. Ergebe diese Prüfung, dass die Aufwendungen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf privaten, der Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umständen beruhten, so seien sie als Betriebsausgaben oder Werbungskosten grundsätzlich abzuziehen. Beruhten die Aufwendungen hingegen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf beruflichen Umständen, so seien sie nicht abziehbar. Die gesetzlichen Abzugstatbestände für Betriebsausgaben und Werbungskosten seien Ausdruck des objektiven Nettoprinzips, nach dem der Steuergesetzgeber die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht u.a. maßgebliche objektive finanzielle Leistungsfähigkeit bemesse. Danach unterliege der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen andererseits. Das objektive Nettoprinzip habe verfassungsrechtliche Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an die hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Daneben sei das objektive Nettoprinzip bei der Rechtsanwendung als Auslegungsrichtschnur heranzuziehen. Ob und inwieweit Aufwendungen für eine Reise in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stünden, hänge von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Reise oder verschiedene Teile einer Reise unternehme. Die Gründe bildeten das "auslösende Moment", das den Steuerpflichtigen bewogen habe, die Reisekosten zu tragen. Die Gründe des Steuerpflichtigen für eine bestimmte Reise seien anhand der gesamten Umstände des jeweiligen Einzelfalles zu ermitteln. Enthalte eine Reise abgrenzbare berufliche und private Veranlassungsbeiträge, die jeweils nicht von völlig untergeordneter Bedeutung seien, so erfordere es das Nettoprinzip, den beruflich veranlassten Teil der Reisekosten zum Abzug zuzulassen. Der Umfang des beruflichen Kostenanteils sei notfalls zu schätzen. Reisekosten, die sowohl den beruflichen als auch den privaten Reiseteil beträfen, seien zur Umsetzung des Nettoprinzips ebenfalls aufzuteilen. Insoweit würden die Grundsätze sinngemäß gelten, die die Rechtsprechung bereits zum Abzug fixer PKW-Kosten und der Telefongrundgebühr entwickelt habe. Die Vorschrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG stehe einer Aufteilung von gemischt veranlassten, aber anhand ihrer beruflichen und privaten Anteile trennbaren Reisekosten nicht entgegen. Der Große Senat sei nach erneuter Überprüfung der Auffassung, dass § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot normiere.

Bei der Insolvenzverwaltervergütung im vorliegenden Fall kann man allenfalls von sog. gemischt veranlassten – also betrieblich und privat veranlassten – Aufwendungen ausgehen

Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze ist der Senat der Auffassung, dass ein Abzug der Insolvenzverwaltervergütung nicht nur als Werbungskosten, sondern auch als Betriebsausgaben bereits daran scheitert, dass die Aufwendungen zwar mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen (können), ihr aber nicht „subjektiv zu dienen bestimmt“ sind. Denn der "auslösende Moment" für das Entstehen der Insolvenzverwaltervergütung ist der Antrag des Steuerpflichtigen oder eines Gläubigers auf Durchführung eines Insolvenzverfahrens, also letztlich die Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit des Steuerpflichtigen, deren Ursache multikausal und keiner einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen ist. Auslöser können z.B. kritische Lebensereignisse (wie eine Scheidung, der Tod der Partnerin oder des Partners, eine Krankheit oder ein Unfall), Zahlungsschwierigkeiten wegen unwirtschaftlicher Haushaltsführung und/oder längerfristige Niedrigeinkommen usw. sein. Zwar kann auch z.B. eine gescheiterte Selbständigkeit Auslöser der Überschuldung sein. Die Ursache dafür wird hingegen häufig immer auch in der Person des Steuerpflichtigen und dessen Kenntnissen und Fähigkeiten zu finden sein, die zu Fehlern z.B. in den Bereichen Geschäftsführung, Kalkulation, Planung, Akquise, Personalführung, Überwachung, Disziplin, Selbsteinschätzung usw. führen können. Dies ist auch im vorliegenden Fall gegeben, denn in seinem Gutachten als vorläufiger Insolvenzverwalter vom 12. Oktober 2015 (Bl. 21 bis 33 der Insolvenzakte) führt der Kläger u.a. aus, dass die Auswertung des wirtschaftlichen Geschehens zeige, dass der Betrieb unter Vollkostengesichtspunkten in der derzeitigen Art nicht wirtschaftlich sinnvoll fortgeführt werden könne. So würden u.a. zum Teil Fahrten für 1,27 € je Kilometer für den Transport von … angeboten, was in etwa dem Einstiegspreis von Transporten von einfachen Planen-LKWs entspreche. Um in diesen Bereichen keinen Verlust zu machen, müssten wenigstens um die 2,25 € verlangt und gezahlt werden. Dies vor allem in Anbetracht der sehr hohen Leasingraten, deren sich der Schuldner in den von ihm abgeschlossenen Verträgen ausgesetzt habe. Demnach führten letztlich Fehler in der Geschäftsführung und/oder Kalkulation zu der Überschuldung des Betriebs von Herrn Z.

Unabhängig davon könnte man bei der Insolvenzverwaltervergütung im vorliegenden Fall allenfalls von sog. gemischt veranlassten – also betrieblich und privat veranlassten - Aufwendungen ausgehen. Denn die Durchführung des Insolvenzverfahrens diente nicht nur der Befriedigung betrieblicher, sondern auch privater Verbindlichkeiten, wie den Tabellen mit den angemeldeten Insolvenzforderungen (Blatt 40 bis 43 und 58 der Insolvenzakte) zu entnehmen ist (z.B. die Einkommensteuer 2014). Außerdem setzt sich die Insolvenzmasse aus (verwertetem) Betriebs- und Privatvermögen zusammen, wie der vom Kläger vorgelegten "Berechnung des Verhältnisses privat/betrieblich in der Insolvenz zur Aufteilung der Verwaltervergütung" zur Ermittlung der streitbefangenen Rückstellungen zu entnehmen ist (Bl. 34 f. der Einkommensteuerakte 2016).

Für gemischt veranlasste Aufwendungen hat der Große Senat des BFH in dem oben bereits genannten Beschluss vom 21. September 2009 (GrS 1/06, a.a.O. [BB-Entscheidungsreport Ortmann-Babel, BB 2010, 296]) zwar entschieden, dass § 12 Nummer 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für Aufwendungen normiere, die sowohl durch die Einkunftserzielung als auch privat veranlasste Teile enthielten. Eine Aufteilung der Aufwendungen komme allerdings nur in Betracht, wenn es einen an objektiven Kriterien orientierten Maßstab der Veranlassungsbeiträge gebe. Wirkten private und berufliche Gründe so zusammen, dass eine Trennung nicht möglich sei, weil sie willkürlich wäre, bestehe ein Abzugsverbot.

Für den Bereich der Ertragsteuern gibt es – soweit ersichtlich – noch keine gerichtliche Entscheidung darüber, ob und ggf. nach welchem Aufteilungsmaßstab eine sowohl betrieblich als auch privat veranlasste Insolvenzverwaltervergütung aufzuteilen ist. In der Literatur (Uhländer, DB 2022, 18-24) wird die Auffassung vertreten, dass das (nach Auffassung des BFH für den Vorsteuerabzug maßgebliche) Verhältnis der angemeldeten „betrieblichen“ und „privaten“ Insolvenzforderungen zueinander einkommensteuerrechtlich kein sachgerechter Aufteilungsmaßstab sei, da dies dem Veranlassungszusammenhang und dem objektiven Nettoprinzip widerspreche. Ob mit den Veräußerungserlösen i.S.d. § 16 Abs. 2 EStG betriebliche oder private Verbindlichkeiten getilgt würden, sei für die Abzugsfähigkeit der Insolvenzverwaltervergütung ebenfalls unerheblich. Die Rechtsprechung des BFH zur Aufteilung der Vorsteuer gem. § 15 Abs. 4 UStG aus der Rechnung des Insolvenzverwalters sei daher nicht auf die Einkommensteuer übertragbar.

Diese Ausführungen lassen allerdings offen, nach welchem Maßstab aufzuteilen sein soll.

Aufteilungsmöglichkeiten

Nach Auffassung des Senats kämen folgende Möglichkeiten in Betracht:

- Aufteilung – wie beim Vorsteuerabzug - nach Maßgabe der angemeldeten privaten und unternehmerischen Verbindlichkeiten (vgl. z.B.  BFH-Urteil vom 15. April 2015 (V R 44/14, BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679 [StB 2015, 217 Ls.])

- Aufteilung nach dem Verhältnis der aus der Masse befriedigten privaten und betrieblichen Insolvenzforderungen

- Aufteilung nach dem Verhältnis der zur Befriedigung der Insolvenzgläubiger eingesetzten privaten und betrieblichen Vermögensmassen

- Aufteilung nach Zeitaufwand, d.h. wie viel Zeit der Insolvenzverwalter für die privaten Insolvenzforderungen und/oder das private Vermögen und/oder die privaten Insolvenzgläubiger einerseits und die betrieblichen Insolvenzforderungen und/oder das betriebliche Vermögen und/oder die betrieblichen Insolvenzgläubiger andererseits aufgewendet hat.

Vor diesem Hintergrund und angesichts der unterschiedlichen Ergebnisse, die sich bei Anwendung des einen oder anderen Aufteilungsmaßstabes ergeben würden, ist der Senat der Auffassung, dass die privaten und beruflichen Gründe so zusammenwirken, dass eine Trennung oder auch eine Schätzung nicht möglich bzw. willkürlich wäre und daher ein Abzugsverbot besteht.

Weitere Gründe für die fehlende Möglichkeit der Rückstellungsbildung

2. Unabhängig davon ist der Senat der Auffassung, dass die Bildung der streitigen Rückstellung zumindest in Bezug auf die Vergütung des (endgültigen) Insolvenzverwalters auch aus folgenden Gründen nicht möglich wäre:

Eine Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit ist zu bilden, wenn sie im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht und ihre Geltendmachung gegenüber dem Steuerpflichtigen nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich ist (BFH, Urteil vom 17. Dezember 1998 IV R 21/97, BFHE 187, 552, BStBl II 2000, 116 m.w.N. [BB 1999, 1702]).

Wirtschaftlich verursacht ist eine Verbindlichkeit, wenn der Tatbestand, von dessen Verwirklichung ihre Entstehung abhängt, in dem betreffenden Wirtschaftsjahr im Wesentlichen verwirklicht ist und die Verbindlichkeit damit so eng mit dem betrieblichen Geschehen dieses Wirtschaftsjahres verknüpft ist, dass es gerechtfertigt erscheint, sie wirtschaftlich als eine am Bilanzstichtag bestehende Verbindlichkeit zu behandeln (BFH, Urteil vom 17. Dezember 1998 IV R 21/97, BFHE 187, 552, BStBl II 2000, 116, m.w.N. [BB 1999, 1702]). Maßgebend ist dabei die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalls im Lichte der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteil vom 6. Februar 2013 I R 8/12, BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686 [BB 2013, 1264 m. BB-Komm. Schmid]; Urteil vom 15. März 2017 I R 11/15, BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043 [BB 2017, 1906 m. BB-Komm. Niedling]). Dabei muss der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung in der Vergangenheit liegen, so dass die Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes anknüpft, sondern auch Vergangenes abgilt (BFH, Urteil vom 27. September 2017 I R 53/15, BFHE 260, 45, BStBl II 2018, 702 [BB 2018, 361 Ls.]).

Rechtlicher Bezugspunkt der Verpflichtung, die Insolvenzverwaltervergütung aus der Masse zu begleichen, liegt in der Zukunft

Die Verpflichtung, die Insolvenzverwaltervergütung aus der Masse zu begleichen, entsteht rechtlich im Regelfall erst mit Beendigung des Insolvenzverfahrens (BGH, Beschluss vom 11. November 2021 IX ZB 19/20, WM 2022, 42; juris; BGH, Beschluss vom 16. Februar 2017 IX ZB 103/15, BGHZ 214, 78). Die insolvenzrechtliche Vergütungsverordnung (InsVV) sieht keine Festsetzung der Vergütung des Insolvenzverwalters nach Zeitabschnitten vor (BGH, Beschluss vom 11. November 2021 IX ZB 19/20, a.a.O.). Teilfälligkeiten der Verwaltervergütung kennt das Gesetz nicht. Ist der Anspruch auf eine Vergütung noch nicht fällig, kommt nur eine Festsetzung eines Vorschusses in Betracht (ebenda). Zwar setzt die Fälligkeit nicht die Aufhebung oder Einstellung des Insolvenzverfahrens durch gerichtlichen Beschluss voraus. Jedoch muss das Geschäft erledigt sein (ebenda). Dies ist der Fall, wenn das Insolvenzverfahren abschlussreif ist. Im Regelfall gehört zu den von dem Insolvenzverwalter zuvor zu erledigenden Aufgaben nach § 66 Abs. 1 InsO, dass er bei der Beendigung seines Amtes einer Gläubigerversammlung Rechnung legt (ebenda). Unabhängig davon muss die Verwertung der Insolvenzmasse abgeschlossen sein. Solange der Insolvenzverwalter weitere Verwertungsmaßnahmen durchführt, ist seine Tätigkeit nicht erledigt (ebenda). Demgemäß kann der Insolvenzverwalter im Regelfall eine Festsetzung seiner Vergütung erst verlangen, wenn nur noch der Schlusstermin und die (abschließende) Schlussverteilung ausstehen. Dementsprechend bestimmt § 63 Abs. 1 Satz 2 InsO ausdrücklich, dass der Regelsatz nach dem Wert der Insolvenzmasse zur Zeit der Beendigung des Insolvenzverfahrens berechnet wird. Auch die übrigen Bestimmungen zur Vergütung des Insolvenzverwalters zeigen, dass die Fälligkeit erst mit Erledigung der zu vergütenden Tätigkeit eintritt. Nach § 63 Abs. 1 Satz 3 InsO wird dem Umfang und der Schwierigkeit der Geschäftsführung des Verwalters durch Abweichungen vom Regelsatz Rechnung getragen. Eine Entscheidung über zu gewährende Zu- oder Abschläge kann erst erfolgen, wenn das Insolvenzverfahren beendet ist. Die Festsetzung der Vergütung erfordert die genaue Überprüfung und Beurteilung aller für einen Zu- oder Abschlag in Frage kommenden Umstände, insbesondere der vom (vorläufigen) Insolvenzverwalter beantragten Zuschläge (ständige Rechtsprechung, vgl. jüngst etwa BGH, Beschluss vom 10. Juni 2021 IX ZB 51/19, NZI 2021, 838, m.w.N.). Diese Prüfung hängt ebenso wie die Bemessung der Höhe der Zu- und Abschläge einschließlich der stets erforderlichen Gesamtwürdigung davon ab, dass der Umfang der Tätigkeit des Verwalters und die im Rahmen der Insolvenzverwaltung angefallenen Aufgaben abschließend bekannt sind (BGH, Beschluss vom 11. November 2021 IX ZB 19/20, WM 2022, 42; juris). Wird – wie im vorliegenden Fall – ein Insolvenzplanverfahren durchgeführt, ist eine Verfahrensbeendigung erst möglich, wenn das Gericht den Insolvenzplan bestätigt hat (BGH, Beschluss vom 16. Februar 2017 IX ZB 103/15, BGHZ 214, 78). Erst die rechtskräftige Bestätigung des Insolvenzplans ermöglicht die Aufhebung des Insolvenzverfahrens (§ 258 Abs. 1 InsO), so dass eine Festsetzung der endgültigen Vergütung vor der Bestätigung des Insolvenzplans ausscheidet (ebenda). Ohne die Bestätigung des Insolvenzplans ist unklar, ob das Insolvenzverfahren auf seiner Grundlage beendet werden wird; gleichzeitig kann die Bedingung nicht eintreten, weil die Festsetzung der Vergütung voraussetzt, dass das Insolvenzverfahren beendet ist und Schlussrechnung gelegt werden kann (§ 66 InsO; ebenda).

Damit liegt der rechtliche Bezugspunkt der Verpflichtung, die Insolvenzverwaltervergütung aus der Masse zu begleichen, in der Beendigung des Insolvenzverfahrens, zu den streitigen Bilanzstichtagen (31. Dezember 2016 und 31. Dezember 2017) also nicht in der Vergangenheit, sondern in der Zukunft.

Doch selbst wenn man annähme, dass der maßgebliche rechtliche Bezugspunkt der Verpflichtung, die Insolvenzverwaltervergütung aus der Masse zu begleichen, in der Vergangenheit liege, weil mit der Gesamtvergütung auch die bis zu den Bilanzstichtagen (31. Dezember 2016 und 31. Dezember 2017) erbrachte Verwaltertätigkeit abgegolten werde, könnte keine Rückstellung gebildet werden. Denn jedenfalls der wirtschaftliche Bezugspunkt der vorgenannten Vergütungspflicht lag an den Bilanzstichtagen (31. Dezember 2016 und 31. Dezember 2017) nicht in der Vergangenheit, sondern in der Zukunft:

Wirtschaftlich hängt die Verbindlichkeit, den Insolvenzverwalter aus der Insolvenzmasse zu vergüten, davon ab, dass am Ende des Insolvenzverfahrens auch eine entsprechende Masse vorhanden ist (vgl. § 63 Abs. 2 InsO). Das Ende des Insolvenzverfahrens ist damit nicht nur in rechtlich-formaler, sondern auch in wirtschaftlicher Hinsicht eine wesentliche Tatbestandsvoraussetzung für die Entstehung des Vergütungsanspruchs des Insolvenzverwalters. An den Bilanzstichtagen 31. Dezember 2016 und 31. Dezember 2017 war das Insolvenzverfahren hingegen noch nicht beendet. Hinzukommt, dass sich der Anspruch des Insolvenzverwalters auf Vergütung seiner Tätigkeit auf seine Gesamttätigkeit bezieht und nicht in Zeitabschnitte aufgeteilt werden kann (BGH, Beschluss vom 11. November 2021 IX ZB 19/20, juris). Vor diesem Hintergrund waren an den Bilanzstichtagen 31. Dezember 2016 und 31. Dezember 2017 die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale noch nicht erfüllt, weil das Entstehen der Verbindlichkeit noch von wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmalen (Abschluss der gesamten Tätigkeit des Insolvenzverwalters, Vorhandensein einer entsprechenden Insolvenzmasse am Ende des Insolvenzverfahrens) abhing.

Keine mündliche Verhandlung, Kostenentscheidung und Zulassung der Revision

III. Der Senat hat gemäß § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

V. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).