BFH: Rechnungsabgrenzung für Kfz-Steueraufwand

BFH, Urteil vom 19.5.2010 - I R 65/09

Leitsatz

Für in einem Wirtschaftsjahr gezahlte Kfz-Steuer ist ein Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren, soweit die Steuer auf die voraussichtliche Zulassungszeit des Fahrzeugs im nachfolgenden Wirtschaftsjahr entfällt.

Sachverhalt

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob für Kraftfahrzeugsteuern (Kfz-Steuern) ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) gebildet werden muss, soweit die gezahlte Steuer auf die voraussichtliche Zulassungszeit von Fahrzeugen im nachfolgenden Wirtschaftsjahr entfällt.

Die Klägerin betreibt eine Spedition in der Rechtsform der GmbH. Für das Streitjahr 2002 machte sie in ihrem Jahresabschluss 97.984,94 Euro Kfz-Steuern als Betriebsausgaben geltend. Davon entfielen rechnerisch 43.797 Euro auf die Zulassungszeit der Fahrzeuge im nachfolgenden Wirtschaftsjahr.

Das FA war der Auffassung, in Höhe des Betrags von 43.797 Euro sei ein aktiver RAP zu bilden, so dass er den Gewinn der Klägerin im Streitjahr entsprechend erhöhte.

Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg (Urteil des Thüringer FG vom 25.2.2009 - I 443/06, abgedruckt in EFG 2009, 1738).

Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Aus den Gründen

7          II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Für die gezahlten Kfz-Steuern ist ein aktiver RAP in Höhe des Betrages zu bilden, der auf das Halten der Fahrzeuge zum Verkehr auf öffentlichen Straßen im nachfolgenden Wirtschaftsjahr entfällt.

8          1. Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.V.m. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 ist ein RAP zu aktivieren, wenn und soweit Ausgaben vor dem Abschlussstichtag vorliegen, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Dies gilt gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch für Zwecke der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags.

9          Die Entrichtung der Kfz-Steuern war in dem vom FA angenommenen Umfang Aufwand der Klägerin für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag. "Aufwand für eine bestimmte Zeit" ist grundsätzlich in dem Sinne zu verstehen, dass einer Vorleistung eine noch nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistung gegenübersteht (vgl. Senatsurteil vom 4.5.1977 - I R 27/74, BFHE 123, 20, BStBl. II 1977, 802; Urteile des BFH vom 6.4.1993 - VIII R 86/91, BFHE 171, 221, BStBl. II 1993, 709 = BB 1993, 1769; vom 19.6.1997 - IV R 16/95, BFHE 183, 484, BStBl. II 1997, 808 = BB 1997, 2156, jeweils m. w. N.). § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 betrifft zwar typischerweise Vorleistungen im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags i.S. der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs; die Vorschrift ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt (vgl. Senatsurteile vom 24.7.1996 - I R 94/95, BFHE 181, 64, BStBl. II 1997, 122 = BB 1996, 2190; vom 29.11.2006 - I R 46/05, BFHE 216, 159, BStBl. II 2009, 955 = BB 2007, 822 mit Komm. Moxter; Senatsbeschluss vom 7.4.2010 - I R 77/08, BFH/NV 2010, 1339 = BB 2010, 1400 mit Komm. Andreas Schmid, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, m. w. N.). Vielmehr reicht es für eine Rechnungsabgrenzung aus, wenn mit der Vorleistung ein Verhalten erwartet wird, das wirtschaftlich als Gegenleistung für die Vorleistung aufgefasst werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 17.9.1987 - IV R 49/86, BFHE 151, 386, BStBl. II 1988, 327 = BB 1988, 246 Ls; vom 5.4.1984 - IV R 96/82, BFHE 141, 31, BStBl. II 1984, 552 = BB 1984 Beilage 12 zu Heft 22, 1404; Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1339).

10        Unter Heranziehung dieser Grundsätze ist auch die gezahlte Kfz-Steuer, soweit sie auf die voraussichtliche Zulassungszeit von Fahrzeugen im nachfolgenden Kalenderjahr entfällt, aktiv abzugrenzen (ebenso Urteil des Hessischen FG vom 6.11.2008 - 9 K 2244/04, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2010, 329; Hoffmann, Unternehmensteuern und Bilanzen 2010, 81; i.Erg. auch Tiedchen, Finanz-Rundschau 2010, 160).

11        a) Der Kfz-Steuer unterliegt grundsätzlich das Halten inländischer Fahrzeuge zum Verkehr auf öffentlichen Straßen (zu Sonderfällen vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 2 bis Nr. 4 KraftStG, das mit der verkehrsrechtlichen Zulassung des Fahrzeugs beginnt und nach Maßgabe des § 5 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG bis zu dessen verkehrsrechtlicher Abmeldung andauert. Der Besteuerungstatbestand wird durch das fortdauernde Halten des Kraftfahrzeugs verwirklicht. Die Kfz-Steuer entsteht vorbehaltlich des § 5 Abs. 1 Nr. 1 letzter Halbsatz KraftStG tageweise (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 16.11.2004 - VII R 62/03, BFHE 207, 371, BStBl. II 2005, 309 = BB 2005, 306). Von dem Entstehen der Kfz-Steuerschuld unterscheidet die Rechtsprechung die Steuerzahlungsschuld, die mit Beginn des jeweiligen Entrichtungszeitraums (§ 6 KraftStG) entsteht. Entrichtungszeitraum ist nach § 11 Abs. 1 KraftStG ein Jahreszeitraum, da die Steuer grundsätzlich für die Dauer eines Jahres im Voraus zu leisten ist (zu Sonderfällen vgl. § 11 Abs. 2 bis 4 KraftStG). Es handelt sich um eine gesetzlich vorgeschriebene Vorauszahlung auf eine noch nicht entstandene Steuer (vgl. BFH-Urteil in BFHE 207, 371, BStBl. II 2005, 309).

12        Aus dieser Systematik des Kraftfahrzeugsteuergesetzes wird deutlich, dass es sich bei der im Streitfall für die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG entrichtete Kfz-Steuer in Höhe von 43.797 Euro um Ausgaben vor dem Abschlussstichtag 31.12.2002 handelt, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Entgegen der Rechtsauffassung des FG lässt sich die Zeitbestimmung auch bei der Kfz-Steuer feststellen, da es nicht auf die zeitlich unbegrenzte Festsetzung der Steuer, sondern auf die zeitlich begrenzte Festsetzung der Entrichtungsschuld für die Dauer eines Jahres im Voraus ankommt.

13        b) Soweit das FG die Aktivierung eines RAP ablehnt, weil einer Steuer i.S. des § 3 der Abgabenordnung (AO) keine Gegenleistung gegenüber stehe, ist dies unerheblich. Es kommt allein darauf an, dass die Kfz-Steuer für das berechtigte Halten von Fahrzeugen zum Verkehr auf öffentlichen Straßen zeitbezogen auf die Dauer der Zulassung des Fahrzeugs und jährlich im Voraus erhoben wird. Dieser Zusammenhang reicht für die Bilanzierung eines RAP aus. Es bedarf keiner unmittelbaren zivil- oder öffentlich-rechtlichen Verknüpfung der gezahlten Abgaben mit einer Leistung der öffentlichen Hand. Unerheblich ist daher, dass weder die Zulassung eine rechtliche Gegenleistung für die Zahlung der Kfz-Steuer ist noch die öffentliche Hand durch die Zahlung der Steuer eine rechtliche Verpflichtung gegenüber dem Steuerpflichtigen eingeht. Allerdings kann die Zulassung nach § 14 KraftStG entzogen werden, wenn die Steuer nicht entrichtet wird. Auch hat der Steuerpflichtige im Falle der vorzeitigen Beendigung der Steuerpflicht gemäß § 37 Abs. 2 AO einen Anspruch auf Rückzahlung der auf die nach Beendigung der Steuerpflicht entfallenden Beträge (Neufestsetzung gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 3 KraftStG). Dies verdeutlicht, dass die Zahlung der Kfz-Steuer mit dem berechtigten Halten von Fahrzeugen auf öffentlichen Straßen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang steht (vgl. Plückebaum, StBp 1970, 249, 259; vgl. auch Söffing, NWB Fach 17a, S. 735 f.; Bauer in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 5 Rz F 108).

14        Dass auch die widerrechtliche Benutzung von Fahrzeugen zur Besteuerung führt, ist für die Rechnungsabgrenzung im Streitfall unerheblich, da es sich insofern um einen anderen Steuergegenstand handelt.

15        2. Das FA ist nicht an die von der Klägerin bei der Bilanzaufstellung vertretene Rechtsauffassung, ein RAP sei nicht zu aktivieren, gebunden. Zwar ist Ausgangspunkt für die steuerliche Gewinnermittlung die von der Klägerin beim FA eingereichte (Steuer-)Bilanz. Von dieser darf (und muss) das FA nur abweichen, wenn und soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002) oder den zwingenden bilanzrechtlichen Vorgaben des Einkommensteuergesetzes nicht entspricht (vgl. Senatsurteil vom 5.6.2007 - I R 47/06, BFHE 218, 221, BStBl. II 2007, 818 = BB 2007, 2337; Senatsbeschluss vom 7.8.2008 - I B 161/07, BFH/NV 2008, 2053). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist ein objektiv falscher Bilanzansatz nur unter der weiteren Voraussetzung fehlerhaft, dass der Steuerpflichtige den Fehler nach den Erkenntnismöglichkeiten eines ordentlichen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung --bezogen auf die am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnisse-- erkennen konnte. Dieser sog. subjektive Fehlerbegriff gilt nach bisheriger Rechtsprechung nicht nur für Tatsachenerkenntnisse, sondern auch für die Beurteilung von Rechtsfragen (z.B. BFH-Urteile vom 14.8.1975 - IV R 30/71, BFHE 117, 44, BStBl. II 1976, 88; vom 12.11.1992 - IV R 59/91, BFHE 170, 217, BStBl. II 1993, 392 = BB 1993, 830, sowie Senatsurteile vom 5.4.2006 - I R 46/04, BFHE 213, 326, BStBl. II 2006, 688 = BB 2006, 1626; vom 23.1.2008 - I R 40/07, BFHE 220, 361, BStBl. II 2008, 669 = BB 2008, 1446 mit Komm. Bergemann). Für die Fälle, in denen die Rechtslage zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärt ist, weil noch keine Rechtsprechung zu der in Rede stehenden Bilanzierungsfrage ergangen ist, hat der Senat deshalb entschieden, dass dann jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als "richtig" anzusehen ist (vgl. Senatsurteile in BFHE 213, 326, BStBl. II 2006, 688; in BFHE 218, 221, BStBl. II 2007, 818; vom 17. Juli 2008 I R 85/07, BFHE 222, 418, BStBl. II 2008, 924). An den in diesem Sinn zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung subjektiv "richtigen" Bilanzansatz ist das FA gebunden, auch wenn die Rechtsfrage nach diesem Zeitpunkt durch eine höchstrichterliche Entscheidung im gegenteiligen Sinne entschieden worden ist (Senatsurteil in BFHE 218, 221, BStBl. II 2007, 818).

16        Ob an dieser Rechtsprechung festzuhalten ist (dazu Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1339), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn nach Maßgabe dieser Rechtsprechung hat die Klägerin durch das Unterlassen der Bildung eines aktiven RAP eine der kaufmännischen Sorgfalt nicht entsprechende Entscheidung getroffen. Bis zum Ergehen des angefochtenen FG-Urteils war die Frage der Aktivierung eines RAP für vorausbezahlte Kfz-Steuer nicht streitig, sondern entsprach im Anschluss an das BFH-Urteil vom 10.7.1970 - III R 112/69 (BFHE 100, 110, BStBl. II 1970, 779) der gängigen Bilanzierungspraxis (vgl. Thiel, Steuerberater-Jahrbuch 1969/70, S. 255, 262; Mies, Der Betrieb 1970, 1798; Plückebaum, StBp 1970, 249, 259; Söffing, NWB Fach 17a, S. 735 f.; Federmann, Betriebs-Berater 1984, 246, 247; Federmann, Steuer und Studium 1985, 131, 136; Glade, Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Aufl., 1995, S. 1354; Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a. a. O., § 5 Rz F 108; Hennrichs in Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl., 2003, § 250 HGB Rz 12; a.A. nur Heymann/Walz, HGB, 2. Aufl., 1999, § 250 Rz 6). Angesichts dessen kann für den Zeitpunkt der von der Klägerin aufgestellten Bilanz am 22. August 2003 davon ausgegangen werden, dass die Pflicht zur Aktivierung eines RAP für vorausbezahlte Kfz-Steuer nicht zweifelhaft war.