FG Berlin-Brandenburg: Neuermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage nach Entprägung einer gewerblich geprägten Personengesellschaft

FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 9.7.2024 – 8 K 8119/23, Rev. eingelegt (Az. BFH IX R 18/24)

ECLI:DE:FGBEBB:2024:0709.8K8119.23.00

Volltext der Entscheidung://BB-ONLINE BBL2024-2607-1

Amtliche Leitsätze

Die Entprägung einer gewerblich geprägten Personengesellschaft führt zu einer Entnahme des Vermögens in das Privatvermögen, mit der Folge der Neuermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage für Zwecke der danach erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn und soweit der Aufgabegewinn der Entprägung tatsächlich steuerlich erfasst wurde und der Besteuerung unterlag.

Änderungen der AfA-Bemessungsgrundlage bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wegen einer vorherigen Entprägung ermöglichen die Änderung der Steuerfestsetzung (bzw. Feststellungen) gem. § 174 Abs. 4 AO, weil der selbe Lebensvorgang (Sachverhalt) sich spiegelbildlich auswirkt. Änderungen des AfA-Volumens sind nur nachrangig durch Verteilung von Mehr- oder Minderbeträgen auf die Restnutzungsdauer zu berücksichtigen.

Die Jahresfrist des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO wird auch durch ein finanzgerichtliches Urteil ausgelöst und beginnt bei Revisionszulassung mit Ablauf der Frist zur Einlegung der Revision. Innerhalb der Jahresfrist muss wegen § 44 Abs. 2 FGO zumindest die Einspruchsentscheidung des Änderungsbescheides fallen.

EStG § 6 Abs. 1 Nr. 4, § 7

Sachverhalt

Die Klägerin wurde im Jahr 2004 gegründet. Sie ist Eigentümerin von zwei Wohnungsbaublöcken mit teilweiser gewerblicher Vermietung in C…. Der Beigeladene war in den Streitjahren der alleinige Kommanditist der Klägerin und ist im Jahr 2018 aus der Klägerin ausgeschieden.

Zum 01. Januar 2007 kam es – dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig – zu einer Entprägung (Beendigung der Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Einkommensteuergesetz -EStG-) der Klägerin durch Einräumung von Geschäftsführungsbefugnis für den Kommanditisten. Die Klägerin zunächst für 2007 einen Aufgabeverlust i.H.v. –x.xxx.xxx €, da die gemeinen Werte der Blöcke (xx.xxx.xxx € sowie xx.xxx.xxx €) unterhalb der Buchwerte (xx.xxx.xxx € sowie xx.xxx.xxx €) gelegen hätten. Zudem erklärte die Klägerin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. xxx.xxx €. Hierbei berücksichtigte sie Absetzung für Abnutzung -AfA- wie folgt:

	Block IV	Block V
Boden	x.xxx.xxx €	x.xxx.xxx €
Gebäude	x.xxx.xxx €	x.xxx.xxx €
Außenanlagen	xxx.xxx €	xxx.xxx €
Gebäude 2,09 %	xxx.xxx €	xxx.xxx €
Außenanlagen 12,77 %	xx.xxx €	xx.xxx €
Gesamt (beide Blöcke):	xxx.xxx €

 

Die Klägerin wurde zunächst durch Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 12. März 2013 erklärungsgemäß veranlagt. Das damals zuständige Finanzamt B… stellte Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. – x.xxx.xxx € (Veräußerungsverlust) sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. xxx.xxx € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abgabenordnung -AO-) fest. Sämtliche Einkünfte wurden dem Beigeladenen zugerechnet.

Am 07. Juni 2016 erließ der zuständig gewordene Beklagte nach einer Außenprüfung einen gem. § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, mit dem er Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. x.xxx.xxx € (Veräußerungsgewinne) und x € (laufende gewerbliche Einkünfte) sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (xxx.xxx €) feststellte und jeweils dem Beigeladenen zurechnete. Die Annahme eines Veräußerungsgewinns beruhte auf einer abweichenden Ermittlung der Teilwerte. Die Minderung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beruhte darauf, dass der Beklagte die AfA nach dem höheren Einlagewert wie folgt ermittelte:

Gebäude IV	xx.xxx.xxx €
Gebäude V	x.xxx.xxx €
Summe	xx.xxx.xxx €
davon 2%	xxx.xxx €
AfA bisher	xxx.xxx €
Mehr-AfA	xxx.xxx €

 

Die Mehr-AfA von xxx.xxx € zog er von den erklärten und bisher festgestellten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (xxx.xxx €) ab.

Für die Streitjahre (2008 bis 2011) kam es am 07. Juni 2016 zu geänderten Feststellungen:

	2008	2009	2010	2011
Einkünfte VuV	- xxx.xxx €	- xxx.xxx €	-x.xxx €	xxx.xxx €
§ 15a Abs. 4 EStG	-   €	-   €	-   €	-   €
im Folgebescheid
anzusetzen	-xxx.xxx €	-xxx.xxx €	-x.xxx €	xxx.xxx €

 

Auch insoweit berücksichtigte der Beklagte nunmehr jeweils um xxx.xxx € höhere AfA und damit geringere laufende Einkünfte. Die Verluste der Jahre 2008 bis 2010 waren ausgleichsfähig, weil der Beklagte von einem Kapitalkonto des Beigeladenen zum 31. Dezember 2007 i.H.v. x.xxx.xxx € ausging.

Für das Streitjahr 2007 war seit dem 23. Dezember 2020 ein Klageverfahren (Az. xxx) anhängig (zunächst Untätigkeitsklage).

Mit Einspruchsentscheidung vom 23. August 2021 berücksichtigte der Beklagte im Jahr 2007 einen Veräußerungsgewinn i.H.v. x € (statt zuvor x.xxx.xxx €). Zwar sei den gemeinen Werten der Klägerin zu folgen; es ergebe sich aber kein Aufgabeverlust (-x.xxx.xxx €), denn die Klägerin hätte bereits zum 31. Dezember 2006 eine gewinnwirksame Teilwertabschreibung vornehmen müssen. An der um xxx.xxx € höheren AfA für 2007 hielt der Beklagte ebenfalls nicht mehr fest, entsprechend erhöhte er die Einkünfte auf den zuvor erklärten Wert.

Mit Bescheiden vom 20. April 2022 änderte der Beklagte zudem – die hier strittigen – gesondert und einheitlichen Feststellungen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für 2008 bis 2011 sowie die – hier nicht strittigen – Feststellungen verrechenbarer Verluste wie folgt:

	2008	2009	2010	2011
Einkünfte VuV	-xxx.xxx €	- xx.xxx €	xxx.xxx €	xxx.xxx €
§ 15a Abs. 4 EStG	- xxx.xxx €	- xxx.xxx €	- xxx.xxx €	-   €
im Folgebescheid
anzusetzen	-   €	-xxx €	-   €	-xxx.xxx €

 

Die Verluste der Jahre 2008 und 2009 waren nicht mehr ausgleichsfähig, weil der Beklagte nunmehr von einem negativen Kapitalkonto des Beigeladenen zum 31. Dezember 2007 ausging. In den Bescheidköpfen wurde jeweils angegeben: „Der Bescheid ist nach § 174 AO geändert.“ Hiergegen legte die Klägerin Einsprüche ein.

Das Gericht hob mit Senatsurteil vom 03. Mai 2022 (Az. xxx) den geänderten Feststellungsbescheid vom 07. Juni 2016 und die Einspruchsentscheidung vom 23. August 2021 für 2007 auf. Die Aufhebung begründete der Senat damit, dass die Außenprüfung fehlerhaft angeordnet und deshalb vor der Änderung vom 07. Juni 2016 bereits Feststellungsverjährung eingetreten war. Das Urteil ist den Beteiligten unter dem 21. Mai 2022 (Klägerin) und 27. Mai 2022 (Beklagter) zugestellt worden und in Rechtskraft erwachsen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 05. Juni 2023 änderte der Beklagte die Feststellung der laufenden Einkünfte für 2008 bis 2011 abermals, indem er diese nun um xx.xxx € (AfA für Außenanlagen) herabsetzte. Im Übrigen wies er die Einsprüche als unbegründet zurück. Der Veräußerungsgewinn sei gemindert worden, mithin der belastende Wertzuwachs und damit die Grundlage für die Bemessung der AfA. Die Änderung habe auf § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO gestützt werden können, weil ein rückwirkendes Ereignis vorgelegen habe, denn der Wert habe sich nach Erlass der Bescheide geändert. Die Änderung sei zudem auf § 174 Abs. 4 AO zu stützen. Es liege eine irrige Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts vor. Der Beklagte habe unter Einbeziehung eines Gutachters die einzelnen Merkmale der Grundstücke gewürdigt und die Schlussfolgerung gezogen, dass deren Wert erheblich höher sei, als zunächst erklärt. Dem stehe auch keine Feststellungsverjährung entgegen, denn das rückwirkende Ereignis sei im Jahr 2021 eingetreten, sodass mit Ablauf des Jahres 2021 noch keine Feststellungsfrist abgelaufen gewesen sei. Aufgrund dieser irrigen Beurteilung seien die Bescheide vom 07. Juni 2016 erlassen worden, weil von einem Veräußerungsgewinn 2007 ausgegangen worden sei. Der Bescheid für 2007 sei dann zugunsten der Klägerin geändert worden. Der Änderung stehe § 174 Abs. 4 Satz 4 AO nicht entgegen, denn es liege ein rückwirkendes Ereignis vor. Damit sei die Feststellungsfrist für 2008 nicht vor dem 31. Dezember 2020 abgelaufen. Die Erhöhung der AfA wegen der Außenanlagen um xx.xxx € sei gem. § 177 AO erfolgt.

Zudem erließ der Beklagte am 05. Juni 2023 geänderte Feststellungen über verrechenbare Verluste nach § 15a Abs. 4 EStG gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO. Zur Erläuterung führte er aus, dass sich die Einsprüche vom 30. April 2022 nur gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gerichtet hätten, nicht jedoch gegen die Feststellung der verrechenbaren Verluste. Deshalb erfolge die Änderung durch gesonderte Bescheide.

Die Klägerin hat am 07. Juli 2023 Klage wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 und 2009 erhoben (xxx). Am 10. Juli 2023 hat die Klägerin zudem Klage wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 und 2011 erhoben (xxx). Das Verfahren xxx ist durch Beschluss vom 09. Juli 2024 mit dem Verfahren xxx zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden worden.

Die Klägerin ist der Auffassung, dass eine Änderung nicht auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt habe werden können, weil es an Grundlagenbescheiden fehle. Eine Änderung könne auch nicht auf § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO gestützt werden, denn das Gericht habe keine Entscheidung über den Wert getroffen. Eine geänderte Auffassung zum Sachverhalt (hier: Änderung der Bemessungsgrundlage der AfA) sei kein rückwirkendes Ereignis. Im Jahr 2007 habe die Klägerin bereits Überschusseinkünfte erzielt, insoweit gebe es auch keinen Bilanzenzusammenhang. Selbst bei diesem und bei einer Bilanzberichtigung sei umstritten, ob eine Bilanzberichtigung ein rückwirkendes Ereignis sein könne, denn die Bilanz selbst sei nur die Dokumentation von Schlussfolgerungen aus Sachverhalten, lasse den Sachverhalt aber unberührt.

Einer Änderung nach § 174 Abs. 4 AO habe Verjährung entgegengestanden. Das willkürliche Umschwenken des Beklagten könne keine irrige Sachverhaltsbeurteilung sein. Es liege auch kein negativer Widerstreit nach § 174 Abs. 3 AO vor, denn die Entprägung sei im richtigen Bescheid (2007) berücksichtigt worden. Für 2007 sei aber mit Ablauf des 31. Dezember 2013 Verjährung eingetreten. Eine Änderung würde erfordern, dass am 07. Juni 2016 noch keine Verjährung eingetreten sei, dies werde zumindest für 2008 und 2009 bestritten.

Die Klägerin beantragt,

1.           die Bescheide vom 20. April 2022 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 bis 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05. Juni 2023 aufzuheben.

2.           die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären,

3.           die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen.

Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Klägerin sei zuzustimmen, dass keine Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO in Betracht komme; Gegenteiliges sei auch nicht behauptet worden. Die Änderung sei vielmehr auf § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO und § 174 AO gestützt worden. Lediglich die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der verrechenbaren Verluste seien nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 geändert worden, um die zum 31. Dezember 2007 festgestellten verrechenbaren Verluste fortzuführen.

Entgegen der Auffassung der Klägerin seien im Streitfall rückwirkende Ereignisse eingetreten, die die Änderung der Bescheide der Streitjahre rechtfertigten. Diese liegen jedoch nicht in der abstrakten im Urteil oder der Einspruchsentscheidung zum Ausdruck kommenden Meinungsäußerung, sondern in der damit verbundenen Änderung / Aufhebung der Änderungsbescheide für 2007 mit der Folge, dass das Wirtschaftsgut bei der Überführung mit einem anderen steuerlichen Wert erfasst worden sei. Da die AfA nach der Entprägung nicht an den gemeinen Wert als solchen, sondern an den gemeinen Wert mit dem das Wirtschaftsgut bei der Überführung steuerlich erfasst worden sei, anknüpfe, liege in der Änderung der Bescheide, hinsichtlich des Aufgabegewinns auch ein rückwirkendes Ereignis.

Es sei auch nicht behauptet worden, dass eine Meinungsänderung des Beklagten das rückwirkende Ereignis sei, denn das rückwirkende Ereignis liege darin, dass der Beklagte bei der Ermittlung und Feststellung des Aufgabegewinnes einen anderen Wert der Wirtschaftsgüter zu Grunde gelegt habe. Letztlich könne die Bilanzberichtigung sehr wohl ein rückwirkendes Ereignis sein; insoweit sei sich die Literatur gerade nicht einig.

Die Änderung könne entgegen der Auffassung der Klägerin auch auf § 174 Abs. 4 AO gestützt werden. Wie in der Einspruchsentscheidung dargestellt, liege in der zu hohen Bewertung der in das Privatvermögen übergegangenen Grundstücks eine irrige Sachverhaltswürdigung. Der Sachverhalt beschränke sich vorliegend nicht nur auf das Vorliegen einer Entprägung und den Zeitpunkt der Entprägung, sondern umfasse auch den Wert des Grundstücks, so dass auch die Annahme eines zu hohen Werts eine irrige Beurteilung eines Sachverhalts im Sinne von § 174 Abs. 4 AO darstelle. Folge dieser Betrachtungsweise sei, dass die Feststellungsfrist insoweit gemäß § 175 Abs. 1 Satz 2 AO erst mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eingetreten sei (hier 2016) begonnen habe und demnach am 07. Juni 2016 noch nicht abgelaufen sei. § 174 Abs. 4 Satz 4 AO stehe der Änderung daher nach Auffassung des Finanzamts nicht entgegen. Insoweit hängen beide Änderungsnormen letztendlich an der Streitfrage, ob die Änderung des Feststellungsbescheides für 2007 als rückwirkendes Ereignis anzusehen sei.

Das Gericht hat mit Beschluss vom 11. Juni 2024 den ehemaligen Kommanditisten der Klägerin, D…, notwendig beigeladen (§ 60 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO i.V.m. § 183 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO).

Aus den Gründen

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Streitgegenstand

I. Streitgegenstand ist ausdrücklich nur die gesonderte und einheitliche Feststellung der laufenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Klägerin, die in den Streitjahren vollständig dem Beigeladenen zugerechnet wurden. Nicht Streitgegenstand ist ausweislich der Einspruchsentscheidung die gesonderte Feststellung der verrechenbaren Verluste des Beigeladenen gem. § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a Abs. 4 EStG.

Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide

II. Die angefochtenen Bescheide für die Streitjahre 2008 bis 2011 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Der Beklagte hat die Feststellungen der Einkünfte mit den Bescheiden vom 20. April 2022 zutreffend geändert.

Hinsichtlich der zu hoch angesetzten AfA konnte sich der Beklagte § 174 Abs. 4 AO stützen

1. Hinsichtlich der zu hoch angesetzten AfA konnte sich der Beklagte auf die Änderungsvorschrift des § 174 Abs. 4 AO stützen.

Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Die Regelung bezweckt den Ausgleich einer zugunsten des Steuerpflichtigen eingetretenen Änderung; derjenige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, muss auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen. Die Rechtswidrigkeit der zu korrigierenden Steuerbescheide muss sich aus dem materiellen Recht ergeben. Der Fall der formellen Diskrepanz wäre bspw. über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO im Fall der fehlerhaften Auswertung eines Grundlagenbescheids erfasst. Die Vorschrift regelt die verfahrensrechtlichen (inhaltlichen) Folgerungen aus einer vorherigen Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides auf Antrag des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten. Diese Aufhebung oder Änderung löst sodann „nachträglich“ die Rechtsfolge des § 174 Abs. 4 AO aus, dass ein anderer Bescheid erlassen oder geändert werden kann. Für den Erlass eines rechtmäßigen Änderungsbescheids nach § 174 Abs. 4 AO reicht es dabei aus, dass die Voraussetzungen für die Änderung insbesondere die Änderung des anderen Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen bis zur Entscheidung über den Einspruch gegen den auf § 174 Abs. 4 AO gestützten Änderungsbescheid vorliegen. Denn gemäß § 44 Abs. 2 FGO ist Gegenstand der Anfechtungsklage nach einem Vorverfahren der ursprüngliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat (Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 24. April 2008, IV R 50/06, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2009, 35; BFH, Urteil vom 12. Mai 2022, VI R 20/19, BStBl. II 2023, 6 [BB 2023, 160 m. BB-Komm. Ufer]). Ist die Festsetzungsfrist für den Steuerbescheid, für den gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nunmehr die richtigen steuerlichen Folgen zu ziehen sind, bereits abgelaufen, ist dessen Änderung nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO nur zulässig, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden.

Voraussetzungen lagen im Streitfall vor

2. Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall vor.

Einräumung von Geschäftsführungsbefugnis für den Kommanditisten und damit die Beendigung der gewerblichen Prägung hatte unmittelbar und auch mittelbar Auswirkungen auf das materielle Steuerrecht

a) Es lag ein Steuerbescheid vor, der aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ergangen war, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen zu Gunsten der Klägerin aufgehoben wurde.

Sachverhalt im Sinne des § 174 AO ist jeder einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft (BFH, Urteil vom 06. März 1990, VIII R 28/84, BStBl. II 1990, 558 [BB 1990, 1759]). Der Sachverhalt in diesem Sinne ist zu verstehen wie der Begriff der Tatsache in § 173 Abs. 1 AO. Hiernach ist Tatsache jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Steuertatbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestands erfüllt; also Zustände und Vorgänge der Seinswelt, die Eigenschaften der Gegenstände dieser Seinswelt und die gegenseitigen Beziehungen zwischen diesen Gegenständen (vgl. Loose in Tipke/Kruse, § 173 AO Rn. 2). In Abgrenzung dazu ist ein finanzbehördlicher Verfahrensakt selbst kein solcher Sachverhalt oder Lebensvorgang.

Die Umstände, die bei der Klägerin zur Entprägung zum 01. Januar 2007 und damit zur Aufgabe des Gewerbebetriebs führten, nämlich die Einräumung von Geschäftsführungsbefugnis für den Kommanditisten, stellen einen solchen Lebensvorgang dar, denn dieser hatte unmittelbar und auch mittelbar Auswirkungen auf das materielle Steuerrecht.

Nur ein tatsächlich erfasster Aufgabegewinn kann einem tatsächlich gezahlten Kaufpreis gleichgestellt und als Anschaffungskosten berücksichtigt werden

Der Beklagte ging nach der Außenprüfung von einem Aufgabegewinn und höherer gemeiner Werte und damit materiell-rechtlich verbunden höherer AfA bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus. Die Fehlerhaftigkeit der Feststellungen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Streitjahre (2008 bis 2011) folgt damit im Streitfall aus dem materiellen Recht, weil eine zu hohe AfA-Bemessungsgrundlage in Ansatz gekommen ist. Zwischen den Beteiligten steht nicht in Streit, dass die Entprägung der Klägerin zu einer Entnahme der Grundstücke aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen führte, mithin eine Bewertung zum Teilwert ausgelöst wurde. Nach der st. Rspr. bedingt die Überführung von Wirtschaftsgütern in das Privatvermögen eine Auf- oder Abstockung der Bemessungsgrundlage der AfA bei Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. §§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7, 7 Abs. 1 Satz 1 EStG; vgl. ausführlich Brandis in Brandis/Heuermann, § 7 EStG Rn. 266). Nach einer Entnahme bildet der Teilwert bzw. der gemeine Wert die neue AfA-Bemessungsgrundlage bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Es entspricht dem Sinn und Zweck der Vorschriften über die AfA, die Bemessungsgrundlage für die weitere AfA mit dem Teilwert oder dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Überführung anzusetzen. Teilwert bzw. gemeiner Wert bilden jedoch nur dann die maßgebliche AfA-Bemessungsgrundlage, wenn das Gebäude mit diesen Werten steuerlich erfasst wurde, d.h. die stillen Reserven durch die Entnahme oder Betriebsaufgabe tatsächlich aufgedeckt und steuerlich erfasst worden sind oder noch erfasst werden können (BFH, Urteil vom 17. September 2008, IX R 1/08, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2009, 370; BFH, Urteil vom 15. Dezember 1993, X R 158/90, BFH/NV 1994, 476; BFH, Urteil vom 09. August 1983, VIII R 177/80, BStBl. II 1983, 759, jeweils m.w.N.). Der Senat schließt sich auch dieser Rechtsprechung an. Materiell-rechtlich erforderlich für eine Fortführung der höheren AfA-Bemessungsgrundlage bei der Klägerin nach der Entprägung ist, dass der Aufgabegewinn spiegelbildlich tatsächlich erfasst, mithin bestandskräftig festgestellt worden ist. Die tatsächliche Erfassung des Aufgabegewinns ist damit Folge der Entprägung und zugleich Teil des gesamten Lebensvorgangs (der Abnutzung unterliegende Nutzung einer Immobilie) wie die Zahlung des Kaufpreises bzw. die Tragung von Herstellungsaufwand, die maßgeblich die AfA-Bemessungsgrundlage bestimmen.

Irrige Beurteilung durch die Beklagte

Diesen Lebensvorgang hat der Beklagte auch irrig beurteilt. Eine irrigie Beurteilung liegt vor, wenn die Finanzbehörde, in der Annahme richtig zu handeln, aus dem Sachverhalt objektiv unzutreffende steuerrechtliche Folgerungen zieht und diese fehlerhafte Beurteilung sich in einem Steuerbescheid auswirkt (BFH, Urteil vom 20. November 2019, XI R 49/17, BFH/NV 2020, 497). Die irrige Beurteilung lag im Streitfall darin, dass der Beklagte am 07. Juni 2016 davon ausging einen Aufgabegewinn (x.xxx.xxx €) statt eines Veräußerungsverlusts (-x.xxx.xxx €) noch erfassen zu können und damit materiell-rechtlich die AfA-Bemessungsgrundlage für die Streitjahre zu erhöhen. Dies war rechtsirrig, weil es i.E. gerade nicht mehr zu einer tatsächlichen Aufdeckung der stillen Reserven und deren steuerlichen Erfassung kommen konnte, da für das Jahr 2007 im Jahr 2016 bereits Feststellungsverjährung eingetreten war (fehlerhafte Prüfungsanordnung).

Der Bescheid (Feststellung des Veräußerungsgewinns 2007) ist auch aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert worden. Im Streitfall erfolgte die Aufhebung der Feststellungen für 2007 durch den Senat mit Rechtskraft des Urteils vom 21. Mai 2022 auf die Klage der Klägerin. Damit wurden die hier strittigen Feststellungen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zugunsten der Klägerin rechtswidrig. Es fehlte nach der Rechtskraft des Urteils nachträglich an der steuerlichen Erfassung des nämlichen Aufgabegewinns, der eine Erhöhung der Bemessungsgrundlage ausgelöst hatte.

Der Beklagte hat aus diesem Lebenssachverhalt nachträglich durch Erlass der hier anhängigen Feststellungen auch die richtigen Folgerungen gezogen (Minderung der AfA; Erhöhung der laufenden Einkünfte). Der Beklagte hatte auch kein Ermessen, denn das Wort „kann“ ist als „darf“ zu verstehen. Der Zweck der Vorschrift, materielle Rechtmäßigkeit zu erreichen, lässt einen Ermessensgebrauch durch den Beklagten nicht zu (vgl. auch BFH, Urteil vom 14. März 2012, XI R 2/10, BStBl. II 2012, 653).

Änderungen sind auch zeitgerecht erfolgt

b) Die Änderungen sind auch zeitgerecht erfolgt.

Nach § 174 Abs. 4 Satz 3 und 4 AO ist der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies nur unter den Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO. Die Regelung des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO bewirkt eine Ablaufhemmung für ein Jahr. Diese hat der Beklagte nach Auffassung des Gerichts eingehalten.

Nach dem insoweit ebenfalls eindeutigen Wortlaut der Vorschrift sowie nach deren Sinn und Zweck, die Änderung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen von einer vorherigen Änderung eines fehlerhaften Steuerbescheids zu seinen Gunsten abhängig zu machen, beginnt die Jahresfrist erst mit der Bekanntgabe des Steuerbescheids, mit dem der fehlerhafte Steuerbescheid aufgehoben oder geändert wird. Ein vor diesem Zeitpunkt erlassener rechtswidriger Steuerbescheid kann daher für die Einhaltung der Jahresfrist nicht herangezogen werden. Auch insoweit gilt jedoch, dass der rechtswidrige Steuerbescheid bis zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung in die Rechtmäßigkeit hineinwachsen kann. Im Anwendungsbereich des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO kommt dies jedoch nur in Betracht, wenn die Einspruchsentscheidung innerhalb der Jahresfrist erlassen wird. Nur dadurch wird sichergestellt, dass die vom Gesetz nur binnen Jahresfrist akzeptierte Durchbrechung der Festsetzungsfrist nicht verlängert wird (BFH, Urteil vom 12. Mai 2022, VI R 20/19, BStBl. II 2023, 6 [BB 2023, 160 m. BB-Komm. Ufer]).

Der Beklagte ist davon ausgegangen, dass die Jahresfrist mit der Einspruchsentscheidung vom 23. August 2021 begann, mithin die Jahresfrist erst im August 2022 ablief und die Bescheide vom 20. April 2022 entsprechend zeitgerecht ergangen wären. Das Gericht hat allerdings durch das Urteil vom 21. Mai 2022 eben jene Einspruchsentscheidung vom 23. August 2021 aufgehoben. Rechtskraft trat – wegen Zulassung der Revision – mit Ablauf der Monatsfrist nach Zustellung, für die Klägerin (Zustellung gem. § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO an die Klägerin am 21. Mai 2022) mit Ablauf des 21. Juni 2022 ein. Dies löste eine Ablaufhemmung (Jahresfrist) aus, weil auch die vollständige Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 23. August 2021 zum Wiederaufleben des Feststellungsbescheids für 2007 vom 21. März 2013 führte, mit dem ein Aufgabeverlust (-x.xxx.xxx €) wieder Feststellungswirkung erlangte. Auch nach dieser – wiederauflebenden – Feststellung bestand materiell-rechtlich kein Raum für höhere AfA; vielmehr hätte die AfA sogar noch weiter herabgesetzt werden müssen (Abstockung). Das auch auf das Urteil abgestellt werden kann, ergibt sich unmittelbar aus § 174 Abs. 4 Satz 2 AO.

Innerhalb der Jahresfrist bis zum 21. Juni 2023 erging auch die hier strittige Einspruchsentscheidung vom 05. Juni 2023. Auf diese ist abzustellen, weil gemäß § 44 Abs. 2 FGO Gegenstand der Anfechtungsklage nach einem Vorverfahren der ursprüngliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat, ist.

Es lagen auch die weiteren Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 AO vor. Nach § 174 Abs. 4 Satz 4 AO ist zu prüfen, ob die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde. In diesem Fall kann die Änderung nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nur unter den Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO erfolgen. Hiernach kann eine Änderung nur erfolgen, wenn der bestimmte Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden ist, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen ist und sich diese Annahme als unrichtig herausstellt.

Dies liegt nach Auffassung des Gerichts vor, weshalb der Ablauf der Feststellungsfrist dahinstehen kann. Der bestimmte Sachverhalt ist im Streitfall die materiell-rechtlich zweischneidige Entprägung, die einerseits zu einer Aufdeckung stiller Reserven (oder stiller Lasten) führt und gleichzeitig die AfA-Bemessungsgrundlage berührt, weil die Überführung ins Privatvermögen die Folge war. Dieser Sachverhalt wurde erkennbar einerseits in 2007 und andererseits in 2008 bis 2011 berücksichtigt. Die ursprüngliche Aufstockung der AfA und Minderung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um jeweils xxx.xxx € erfolgte erkennbar in der Annahme, dass es zu einem steuerlich relevanten Veräußerungsgewinn in 2007 gekommen ist. Diese Annahme hat sich schlussendlich auch als unrichtig herausgestellt.

Der Klägerin ist nicht darin zu folgen, dass der Streitfall wie bei einer überhöht vorgenommenen AfA zu behandeln ist, nämlich durch Berichtigung der Bemessungsgrundlage im ersten noch änderbaren Jahr und Abschreibung des so ermittelten Restbuchwerts auf die Restnutzungsdauer (so BFH, Urteil vom 04. Mai 1993, VIII R 14/90, BStBl. II 1993, 54 [BB 1993, 1485] zum Ansatz eines fehlerhaft erhöhten AfA-Satzes bei degressiver-Staffel-AfA). Im Streitfall liegt keine überhöht vorgenommene AfA im Sinne dieser Rechtsprechung vor, weil der Fehler (irrige Beurteilung) allein in die Sphäre des Beklagten fiel. Die Klägerin hat gerade nicht eine zu hohe AfA-Bemessungsgrundlage oder zu hohe AfA-Sätze geltend gemacht, die eine Verteilung des Fehlers in wirtschaftlicher Hinsicht auf die Restnutzungsdauer rechtfertigen könnten. Für den Streitfall ist wegen der materiellen Verknüpfung von Betriebsaufgabe (Entprägung) und AfA-Bemessungsgrundlage § 174 Abs. 4 AO vorrangig anzuwenden. Rein materielle „Korrekturen“ können nur nachrangig aus allgemeinen Grundsätzen (Totalgewinngleichheit) erfolgen. Zudem kann einer Verschiebung einer solchen Fehlerkorrektur zu einer Abweichung der Einkünftezurechnung führen. Letztlich spricht dagegen, dass die Klägerin selbst eine entsprechende – für sie vorteilige – Änderung des Beklagten am 07. Juni 2016 gerade nicht angegriffen hatte, als der Beklagte die Feststellungen für 2008 bis 2011 zu ihren Gunsten änderte (Mehr-AfA).

Änderungen zu Gunsten der Klägerin (Erhöhung der AfA für Außenanlagen) konnte der Beklagte auf § 177 Abs. 1 AO stützen

3. Die Änderungen zu Gunsten der Klägerin (Erhöhung der AfA für Außenanlagen) konnte der Beklagte auf § 177 Abs. 1 AO stützen. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.

Zulassung der Revision

III. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 FGO zugelassen, weil die Einzelheiten der Entnahme/Betriebsaufgabe und der Gleichsetzung des Teilwerts mit den Anschaffungskosten nach § 7 EStG und insbesondere die Anwendung der Änderungsvorschriften in diesen Fällen nicht abschließend geklärt sind (zum Streitstand vgl. Brandis in Brandis/Heuermann, § 7 EStG Rn. 266 f.).

Kostenentscheidung

IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Es erscheint billig, außergerichtliche Kosten des Beigeladenen nicht zu erstatten, weil der Beigeladene keinen Sachantrag gestellt und sich damit auch nicht dem Kostenrisiko ausgesetzt hat (vgl. § 139 Abs. 4 i.V.m. § 135 Abs. 3 FGO).