Niedersächsisches FG: Keine Rücklage bei der Übertragung von Nutzungsrechten zur Errichtung eines Windparks

Niedersächsisches FG, Urteil vom 30.10.2013 - 3 K 487/12

Amtliche Leitsätze

1. Ein Nutzungsrecht zur Errichtung eines Windparks kann ein vom Grund und Boden getrenntes, eigenständiges Wirtschaftsgut darstellen.

2. Die Rechtsprechung des BFH zur Qualifizierung eines Bodenschatzes als Wirtschaftsgut ist auch auf Rechte zur überirdischen Nutzung von Grundstücken anzuwenden.

3. Wird von dem Käufer eines Grundstücks eine als Entschädigungsprovision bezeichnete Zahlung an den Verkäufer geleistet, weil ein bereits vor dem Verkauf vereinbartes Nutzungsrecht zur Errichtung eines Windparks auf dem Grundstück in Anspruch genommen wird, handelt es sich nicht um einen nachträglichen Veräußerungserlös für den Grund und Boden, sondern um einen ggf. nicht steuerbaren Kaufpreis für ein eigenständiges Wirtschaftsgut Nutzungsrecht.

4. Eine Rücklage nach § 6c EStG kann insoweit nicht gebildet werden.

§ 350 AO, § 94 BGB, § 5 EStG, § 6b EStG, § 6c EStG

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten darüber, ob eine an den Kläger geleistete Zahlung als nachträglicher Erlös für die Veräußerung von Grund und Boden qualifiziert und in eine Rücklage nach §§ 6b, 6c des Einkommensteuergesetzes (im Folgenden: EStG) eingestellt werden kann.

Der Kläger ist Landwirt und wird mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Gewinne werden durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt und aufgrund des Wirtschaftsjahres vom 1. Juli bis 30. Juni halbjährlich auf die Veranlagungszeiträume verteilt.

Mit Datum vom 12. Januar 2007 schloss der Kläger mit der P. Windpark Fonds GmbH & Co. KG (im Folgenden: P.KG) einen Nutzungsvertrag (im Folgenden: Nutzungsvertrag). Vertragszweck war die Überlassung von Flächen zur Errichtung eines Windparks und deren Nutzung zur Energieerzeugung. In § 6 vereinbarten die Parteien ein jährliches Nutzungsentgelt, dessen Zahlung mit Inbetriebnahme des Windparks, spätestens 9 Monate danach, beginnen sollte. Die Höhe des Nutzungsentgeltes wurde nach einem Prozentsatz der Gesamtvergütung festgelegt, sollte jedoch mindestens 15.300 € pro Jahr betragen. Nach § 13 des Nutzungsvertrages verpflichtete sich der Kläger dazu, dass bei einem Eigentümerwechsel der belasteten Fläche in den zugrunde liegenden Übertragungsvertrag eine Klausel aufzunehmen sei, wonach die von ihm eingegangenen Verpflichtungen von dem neuen Eigentümer übernommen werden würden. Eine Genehmigung für die Errichtung des Windparks lag zu diesem Zeitpunkt noch nicht vor.

Mit notariellem Vertrag vom 18. Dezember 2007 (im Folgenden: der Kaufvertrag) veräußerte der Kläger einen Teil der mit dem Nutzungsrecht belasteten Grundstücksflächen mit einer Gesamtgröße von 161.979 m2. Der Buchwert der veräußerten Flächen betrug 120.779,79 €. Der Bodenrichtwert für land- und forstwirtschaftlich genutzten Grund und Boden betrug zum 1. Januar 2008 0,65 €, so dass der Verkehrswert dieser Grundflächen bei etwa 106.000 € gelegen haben dürfte. Als Kaufpreis wurde ein Betrag von 114.000 € vereinbart. Der Übergang von Nutzen und Lasten fand am 28. Februar 2008 mit der vollständigen Zahlung dieses Kaufpreises statt.

In § 3 Buchstabe b) des Kaufvertrages wurden die aus dem Nutzungsvertrag eingegangen Verpflichtungen von dem Käufer übernommen. In § 3 Buchstabe a) wurde für den Fall, dass „die Firma P. [...] den vorgenannten Grundbesitz mit Windenergieanlagen bebauen" sollte, vereinbart, dass der Käufer eine einmalige Entschädigungsprovision in Höhe des mit dem Faktor 11 multiplizierten Jahrespachtpreises an den Kläger zu leisten habe.

In der Anlage zu seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 ermittelte der Kläger aus dem Verkauf des Grund und Bodens einen (nichtabzugsfähigen) Verlust i. H. v. (114.000 € ./. 120.779,79 € =) 6.779,79 €.

Nachdem die P.KG im Laufe des Jahres 2009 die entsprechende Genehmigung auf dem Gerichtswege erstritten hatte, wurde der von dem Kläger veräußerte Grundbesitz im Zeitraum Oktober 2009 bis März 2010 mit Windparks bebaut und entsprechend der Vereinbarung im Kaufvertrag eine Entschädigungsprovision i. H. v. insgesamt 123.780,35 € in 4 Raten von September bis November 2010 an den Kläger bezahlt.

Mit seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2009, das Streitjahr, legte der Kläger eine Berichtigung der Anlage zu seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 vor und behandelte darin die erhaltene Zahlung i. H. v. 123.780,35 € als nachträgliche Kaufpreiszahlung für den Grund und Boden. Gleichzeitig beantragte er, den dadurch entstandenen Gewinn aus der Veräußerung i. H. v. 117.000,56 € (ebenfalls rückwirkend für das Wirtschaftsjahr 2007/08) in eine Rücklage nach § 6c EStG einzustellen. Von dieser Rücklage sollten für das Wirtschaftsjahr 2008/09 und 2009/10 17.650 € (zzgl. Zinsen i. H. v. 2.118 €) gewinnerhöhend aufgelöst werden.

Das beklagte Finanzamt folgte dieser Berechnung bei der Veranlagung zur Einkommensteuer für das Jahr 2009 nicht und qualifizierte die Entschädigungsprovision nicht als nachträglichen Veräußerungserlös für den Grund und Boden, sondern als Entschädigung für die Übertragung der Rechte aus dem Nutzungsvertrag. Da es somit auch nicht die Bildung einer Rücklage zuließ, verminderte es den erklärten Gewinn aus dem Wirtschaftsjahr 2009/10 um (17.650 € + 2.118 € =) 19.768 €.

Die von dem Kläger mit 17.649 € erklärten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft minderte der Beklagte um (19.768 € / 2 =) 9.844 € auf 7.805 € und setzte die Einkommensteuer für das Jahr 2009 durch Bescheid vom 1. September 2011 mit 0 € fest.

Nach erfolglosem Vorverfahren haben die Kläger hiergegen Klage erhoben.

Sie sind der Auffassung, bei der Entschädigungsprovision handele es sich um eine nachträgliche Kaufpreiszahlung für den Grund und Boden. Das Nutzungsrecht sei untrennbar mit dem Grund und Boden verbunden und könne gar nicht separat veräußert werden. Durch die Errichtung des Windparks habe sich der Wert der Grundflächen erhöht. Im Kaufvertrag habe man daher für diesen Fall eine Nachbesserungsklausel vereinbart, aufgrund derer im Jahr 2009 die Nachzahlung auf den Kaufpreis erfolgt sei.

Die Kläger beantragen,

unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2009 vom 1. September 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 2012 die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines um 9.844 € höheren Gewinnes bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, die Zahlung der Entschädigungsprovision führe nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten des Grund und Bodens. Vielmehr sei sie für den Verzicht des Nutzungsrechts gezahlt worden und somit nicht nach § 6c EStG begünstigt. Eine Besteuerung habe bei Zufluss im Wirtschaftsjahr 2010/11 zu erfolgen.

Aus den Gründen

I. Die Klage ist zulässig, insbesondere liegt - was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist - die nach § 350 AO erforderliche Beschwer der Kläger vor.

Zwar begehren die Kläger - bei Festsetzung einer Steuer von Null - eine höhere Steuer. In einem solchen Fall kann eine Beschwer aber dann bestehen, wenn sich die höhere Festsetzung, z.B. aufgrund des Bilanzenzusammenhangs, in Folgejahren günstiger auswirkt (BFH-Urteil vom 27. Mai 1981 - I R 123/77, BStBl II 1982, 211). Das ist im Streitfall gegeben. Der Kläger begehrt die Berücksichtigung einer Rücklage nach § 6c EStG, die im Streitjahr zwar teilweise mit gewinnerhöhender Wirkung aufgelöst werden soll, deren grundsätzliche Anerkennung in Folgejahren aber ggf. zu der Möglichkeit führt, ansonsten steuerpflichtige Veräußerungsgewinne auf dann angeschafften Grund und Boden zu übertragen. Darüber hinaus schlösse die zutreffende Bildung der Rücklage für das Streitjahr die Besteuerung der im Jahr 2010 geleisteten Zahlungen im Wirtschaftsjahr 2010/11 aus.

II. Die Klage ist jedoch unbegründet. Die im Jahr 2010 an den Kläger geleisteten Zahlungen sind nicht als nachträgliche Kaufpreiszahlung für den im Jahr 2008 veräußerten Grund und Boden zu qualifizieren und berechtigten daher nicht zur Bildung einer Rücklage nach § 6c EStG.

1. Steuerpflichtige, die Grund und Boden veräußern, können - wenn sie ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung ermitteln - nach § 6c Abs. 1 EStG i. V. m. § 6b Abs. 1 EStG bei Vorliegen der in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 bis 5 EStG genannten Voraussetzungen im Wirtschaftsjahr der Veräußerung einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns von den Anschaffungs- und Herstellungskosten bestimmter anderer Wirtschaftsgüter abziehen. Soweit dieser Abzug nicht vorgenommen wird, kann im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden, die als Betriebsausgabe zu behandeln ist (§§ 6b Abs. 3 Satz 1, 6c Abs. 1 Satz 2 EStG).

a. § 6b Abs. 1 EStG begünstigt nur die Veräußerung des "nackten" Grund und Bodens. Der Begriff "Grund und Boden" wird daher enger gefasst als der Begriff "Grundstück" nach bürgerlichem Recht (§ 94 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Ein Grundstück im bürgerlich-rechtlichen Sinne kann einkommensteuerrechtlich aus mehreren Wirtschaftsgütern bestehen, nämlich einerseits aus dem Grund und Boden und andererseits beispielsweise aus einem aufstehenden Gebäude, Anlagen auf oder im Grund und Boden, aber auch einem im Grund und Boden ruhenden, aber bereits entdeckten und in den wirtschaftlichen Verkehr gebrachten Bodenschatz. Bei der Veräußerung eines Grundstücks, welches einkommensteuerrechtlich aus zwei oder mehr selbständigen Wirtschaftsgütern besteht, muss dann der auf den Grund und Boden entfallende Anteil am Veräußerungsgewinn ggf. gesondert ermittelt werden, da z. B. die nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG bestehenden Übertragungsmöglichkeiten bei den einzelnen veräußerten Wirtschaftsgütern unterschiedlich sind oder, wie bei der Veräußerung eines Bodenschatzes, gar keine Übertragungsmöglichkeit besteht (BFH-Urteile vom 20. März 2003 - IV R 27/01, BStBl II 2003, 878; vom 24. August 1989 - IV R 38/88, BStBl II 1989, 1016).

b. Im Streitfall stellt das von dem Kläger mit der P.KG vereinbarte Nutzungsrecht - ähnlich einem Bodenschatz - ein vom Grund und Boden getrenntes, eigenständiges Wirtschaftsgut dar.

Als Wirtschaftsgut werden sowohl Sachen und Rechte verstanden, wie auch wirtschaftliche Werte jeder Art, also tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, die (1) einen Vermögenswert haben, deren Erlangung der Kaufmann sich also etwas kosten lässt, die (2) nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind, wobei die selbständige Bewertungsfähigkeit als gegeben angesehen wird, wenn der wirtschaftliche Wert als Einzelheit von Bedeutung und (z. B.) bei einer Veräußerung greifbar ist, und die - was allerdings strittig ist - (3) längerfristig nutzbar sind, also einen Nutzen für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen (BFH-Urteile vom 14. November 1978 - VIII R 72/76, BStBl. II 1979, 298; vom 24. Juli 1996 - X R 139/93, BFH/NV 1997, 105; Weber-Grellet, in Schmidt, EStG. 31. Auflage 2012, § 5 EStG Rz. 94; Buciek, in Blümich, 120. Auflage, § 5 EStG Rz. 303 ff.).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH bilden Bodenschätze, wie z. B. Sand- und Kiesvorkommen, grundsätzlich bürgerlich-rechtlich und auch steuerrechtlich mit dem Grund und Boden eine Einheit, solange sie im Boden lagern und nicht abgebaut werden. Er wird greifbar und zu einem selbständigen Wirtschaftsgut, wenn mit der Aufschließung - z. B. durch den Antrag auf Abbaugenehmigung - oder der Verwertung - z. B. durch Veräußerung - begonnen wird (BFH Großer Senat, Beschluss vom 4. Dezember 2006 - GrS 1/05, BStBl II 2007, 508). Für die Verwertung in diesem Sinne reicht es regelmäßig aus, dass im Grundstückskaufvertrag mit einem Abbauunternehmen - auch ohne bereits erteilte Abbaugenehmigung - ein gesonderter Kaufpreis für den Bodenschatz ausgewiesen wird. Daraus ist erkennbar, dass der Abbauunternehmer den Kaufpreis zu dem Zweck aufwendet, demnächst mit der Ausbeutung zu beginnen (BFH-Urteil vom 4. September 1997 - IV R 88/96, BStBl II 1998, 657). Wird der Kaufpreis für den Bodenschatz unter der Bedingung vereinbart, dass die Genehmigung für seinen Abbau erteilt wird, entsteht das Wirtschaftsgut Bodenschatz allerdings - nach § 4 des Bewertungsgesetzes - erst im Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung (BFH-Urteile vom 7. Dezember 1989 - IV R 1/88, BStBl. II 1990, 317; vom 17. März 2010 - X R 38/06, BStBl II 2011, 622).

Im Streitfall sind diese Voraussetzungen - entsprechend angewendet auf das Nutzungsrecht als „über der Erdoberfläche befindlicher Bodenschatz" - nach Auffassung des Senats erfüllt, so dass sich - jedenfalls mit dem Eintritt der vereinbarten Bedingung, also dem Beginn der Errichtung des Windparks im Jahr 2009 - insoweit ein vom Grund und Boden eigenständiges Wirtschaftsgut gebildet hat.

Das zwischen dem Kläger und der P.KG vereinbarte Nutzungsrecht ist ein Recht, das - was sich an dem im Nutzungsvertrag festgelegten Nutzungsentgelt und der im Kaufvertrag bestimmten Entschädigungsprovision zeigt - einen Vermögenswert hat, es ist - auch dies zeigt sich insbesondere an der im Kaufvertrag zusätzlich zum Grundstückskaufpreis vereinbarten Entschädigungsprovision - einer selbständigen Bewertung zugänglich und es ist ohne Frage längerfristig nutzbar. Durch den Abschluss des Nutzungsvertrags am 12. Januar 2007 hat der Kläger das Nutzungsrecht an seinen Grundstücksflächen der P.KG überlassen und das Recht somit zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht. Entsprechend wurde im Rahmen des späteren Kaufvertrages eine eigenständige Vereinbarung über dieses Nutzungsrecht geschlossen und zusätzlich zu dem für den Grund und Boden zu zahlenden - verkehrsüblichen - Kaufpreis die Zahlung eines als Entschädigungsprovision bezeichneten Geldbetrages vereinbart. Es spielt dabei keine Rolle, dass die Genehmigung für die Nutzung der Grundstücke für die Bebauung mit Windrädern im Zeitpunkt des Abschlusses sowohl des Nutzungs- als auch des Kaufvertrages noch nicht vorlagen. Denn die Zahlung des Geldbetrages wurde für den Fall vereinbart, dass „die Firma P. [...] den vorgenannten Grundbesitz mit Windenergieanlagen bebauen" würde. Es handelt sich um eine aufschiebende Bedingung, mit deren Eintritt sich das Nutzungsrecht spätestens als Wirtschaftsgut verselbständigt hat. Die Zahlung der „Entschädigungsprovision" erfolgte somit in keinem Fall für den („nackten") Grund und Boden, sondern für das zwischenzeitlich entstandene eigenständige Wirtschaftsgut „Nutzungsrecht".

2. Inwieweit der Gewinn aus der Veräußerung des Nutzungsrechts - entsprechend den Grundsätzen über die Besteuerung von Bodenschätzen - im Wirtschaftsjahr 2010/11 überhaupt steuerbar und damit bei Zufluss der Einkommensteuer der Kläger zu unterwerfen sein wird, kann an dieser Stelle offen bleiben. Jedenfalls kann er im Streitjahr nicht für die Bildung einer Rücklage nach § 6c EStG wegen der Veräußerung von Grund und Boden verwendet werden.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts erforderlich ist. Es liegt bisher keine finanzgerichtliche Rechtsprechung darüber vor, ob die zur steuerlichen Behandlung von Bodenschätzen ergangene Rechtsprechung ohne weiteres auf Rechte zur Nutzung eines Grundstücks zur Bebauung mit Windrädern übertragen werden kann.