Niedersächsiches FG: Keine Bildung von Rückstellungen für drohenden Aufwand, der mit zukünftigen Erträgen zusammenhängt

Niedersächsisches FG, Urteil vom 18.12.2008 - 10 K 120/04, Rev. eingelegt (Az. BFH IV R 5/09)

Leitsätze (des Kommentators)

1. Noch nicht realisierter Aufwand für die Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung ist nur zu berücksichtigen, wenn er mit dem abgelaufenen Gewinnermittlungszeitraum verknüpft ist.

2. Die ungewisse Verbindlichkeit darf nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern muss auch Vergangenes abgelten. (gegen I R 45/97).

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten um die Berücksichtigung von Zuführungen zu Rückstellungen für Zulassungskosten von Produkten. Weitere Streitpunkte waren zunächst die Behandlung von Aufwendungen der Klägerin für eine an einem Dachfenster eines Betriebsgebäudes angebrachte Sonnenschutzmarkise und Zuführungen zu Rückstellungen für Sicherheitsauflagen. Gegenstand des Verfahrens sind die im Klageverfahren ergangenen geänderten Bescheide über die gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungen für 1999 und 2000 und die Gewerbesteuermessbescheide für diese Feststellungszeiträume vom ....

Die Klägerin betreibt ein Unternehmen zur Herstellung und zum Vertrieb von Pflanzenschutzmitteln. Das beklagte FA führte für die Jahre 1998 bis 2001 eine Außenprüfung bei der Klägerin durch. Danach blieben drei Punkte strittig, die auch im Feststellungs- und Einspruchsverfahren nicht einvernehmlich beigelegt werden konnten.

Im Verlauf des Klageverfahrens erzielten die Beteiligten wegen zweier dieser Punkte Einvernehmen. In den geänderten Bescheiden vom ... behandelte das FA die Aufwendungen auf die Markise entsprechend dem Begehren des Klägers und auf einen Hinweis des Gerichts hin als sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand. Wegen der Rückstellungen für Sicherheitsauflagen hatten sich die Beteiligten aufgrund eines Hinweises des Gerichts dahin geeinigt, dass aufgrund von bislang nicht bei der Rücklagenbildung berücksichtigten drohenden Aufwendungen wegen behördlicher Sicherheitsauflagen im Umfang eines Drittels der zunächst gebildeten Rückstellungen tatsächlich die Voraussetzungen für deren Bildung gegeben waren. Das FA berücksichtigte die sich aus dieser Behandlung der beiden Streitpunkte ergebenden Veränderungen des festgestellten Gewinns einschließlich der Anpassung der Gewerbesteuerrückstellungen.

In dem nach Ergehen der Änderungsbescheide noch verbliebenen Streitpunkt begehrt die Klägerin mit ihrer Klage die Berücksichtigung von Zuführungen zu einer Rückstellung für Zulassungskosten. Dem liegt zugrunde, dass die von der Klägerin vertriebenen Pflanzenschutzmittel einer Zulassung durch die Biologische Bundesanstalt für Land- und Forstwirtschaft (BBA) bedürfen. Die Zulassungen für zwei Wirkstoffe liefen im Jahr 2002 aus. Außerdem hatte die Klägerin einen dritten, neuen Wirkstoff entwickelt, der erstmals zugelassen werden sollte. Die Klägerin stellte daher im Feststellungszeitraum 1999 Anträge auf Zulassung dieser Produkte. Die hierfür anfallenden Gebühren schätzte sie nach dem Gebührenverzeichnis, welches als Anlage zu § 2 der Verordnung über Kosten der BBA ergangen ist (BBA-KostV vom 5.10.1998, BGBl. I 1998, 3140), und passivierte sie als Rückstellung. Die Rückstellung entwickelte sich zu den Bilanzstichtagen der Streitjahre wie folgt:

                                31.12.1998                                         ... DM
                                31.12.1999                                           ... DM
                                31.12.2000                                           ... DM
Der Prüfer erkannte die Zuführungen nicht als Betriebsausgaben an und erhöhte dementsprechend den festzustellenden Gewinn für die Streitjahre 1999 und 2000 um ... DM und um ... DM.

Die Klägerin vertritt den Standpunkt, dass die Zuführungen zu der Rückstellung für Zulassungskosten als Betriebsausgaben abziehbar seien, weil die lediglich in ihrer Höhe unklare Gebührenverpflichtung mit der Antragstellung auf Zulassung der Wirkstoffe bereits rechtlich wirksam entstanden sei.

Die Klägerin beantragt,

die Einkünfte und Gewerbesteuermessbeträge der Klägerin wie folgt festzustellen:
                              1999         2000                                                                          DM          DM           
Einkünfte                              ...                ...    
Gewerbesteuermessbeträge             ...               ...     

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Die Zulassungskosten seien in den Streitjahren noch nicht wirtschaftlich verursacht worden. Soweit sich die Klägerin hier auf das Urteil des BFH vom 27.6.2001 berufe, sei aus der Sicht der Finanzverwaltung dieses Urteil nicht über den entschiedenen Fall hinaus anzuwenden.

Der Senat hat am 9.10.2008 über die Klage verhandelt und die Entscheidung vertagt, um den Beteiligten Gelegenheit zur Beilegung der durch die Änderungsbescheide vom ... erledigten Streitpunkte zu geben. Soweit das FA der Klage mit Änderungsbescheiden vom ... abgeholfen hat, hat es den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt. Das Gericht hat den Prozessbevollmächtigten der Klägerin mehrfach aufgefordert, den bis dahin gestellten Klageantrag an die geänderte Bescheidlage anzupassen. Auf Antrag des Prozessbevollmächtigten hat der Senat den Termin zur Entscheidung vom 4. auf den 18.12.2008 verlegt. Der Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom 16.12.2008 mit dem geänderten Klageantrag und der Erledigungserklärung für die Streitjahre 1998 und 2001 ging am 19.12.2008 bei Gericht ein.

Aus den Gründen

            Entscheidung ohne mündliche Verhandlung

Der Senat konnte im Einvernehmen der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheiden (§ 90 Abs. 2 FGO). Die Klage ist teilweise in der Hauptsache erledigt und im Übrigen unbegründet.

            Behandlung der Aufwendungen für die Markise und der Rückstellung für Sicherheitsauflagen ist erledigt

1) Soweit die Beteiligten ursprünglich um die Behandlung der Aufwendungen für die Markise (vollständiger Abzug im Feststellungszeitraum 1998) und die Rückstellung für Sicherheitsauflagen (Anerkennung von einem Drittel der ursprünglichen Zuführungen) gestritten haben, ist das Verfahren in der Hauptsache erledigt. Die Beteiligten haben sich insoweit über die tatsächlichen Sachverhalte verständigt, die Voraussetzung für den Erlass der Änderungsbescheide waren, und halten insoweit an ihrem jeweils ursprünglichen Klagebegehren nicht mehr fest. Die entsprechende Einschränkung der Anträge der Klägerin mit Schriftsatz vom 16.12.2008 war dabei noch zu berücksichtigen, da sie zwar nach der Sitzung des Senats einging, aber vor der Zustellung des Urteils an die Beteiligten. Der Senat hat das Verfahren wegen der Streitjahre 1998 und 2001 abgetrennt und durch Beschluss über die Kosten des abgetrennten Verfahrens entschieden.

            Weiter gehende Klage ist unbegründet

2) Die weiter gehende Klage ist unbegründet. Die geänderten Bescheide für 1999 und 2000 vom ... sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO). Die Klägerin durfte in den Streitjahren keine Rückstellungen für Zulassungskosten bilden.

            Voraussetzungen für Rückstellungsbildung

a) Nach § 5 Abs. 1 S. 1 EStG in Verbindung mit § 249 Abs. 1 S. 1 HGB sind in der Steuerbilanz für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden.

            Allgemeine Voraussetzungen

aa) Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit der Entstehung einer Verbindlichkeit dem Grunde nach - deren Höhe zudem ungewiss sein kann - und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Zudem ist erforderlich, dass der Schuldner ernsthaft mit der Inanspruchnahme rechnen muss.

            Rückstellungen auch für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht

bb) Auch für Verpflichtungen, die sich aus öffentlichem Recht ergeben (Geld- oder Sachleistungsverpflichtungen), können Rückstellungen gebildet werden, wenn die öffentlich-rechtliche Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist, weil sie auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums zielt. Dies ist regelmäßig bei Erlass einer behördlichen Verfügung oder bei Abschluss einer entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung der Fall. Bei einem entsprechend konkreten Gesetzesbefehl kann sich auch allein aus dem Gesetz eine Verpflichtung ergeben, die zur Bildung einer Rückstellung führt. Weiter ist erforderlich, dass an die Verletzung der Verpflichtung Sanktionen geknüpft sind, so dass sich der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen kann (BFH-Urteile vom 8.11.2000 - I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl. II 2001, 570, BB 2001, 566; vom 19.8.2002 - VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl. II 2003, 131, BB 2003, 43; vom 19.11.2003 - I R 77/01, BFHE 204, 135, BB 2004, 319, und vom 25.3.2004 - IV R 35/02, BFHE 206, 25, BB 2004, 1620).

            Steuerpflichtiger muss ernstlich mit der Inanspruchnahme rechnen

cc) Ob der Steuerpflichtige ernstlich mit einer Inanspruchnahme aus der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung rechnen muss, kann nur anhand der erkennbaren tatsächlichen Verhältnisse des jeweiligen Einzelfalles geprüft werden (BFH-Urteile vom 1.8.1984 - I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl. II 1985, 44, BB 1985, 243; in BFHE 204, 135, und in BFHE 206, 25).

            Konkretisierung durch Antragstellung der Klägerin

b) Nach § 11 Abs. 1 VwKostG entstehen Kostenschulden, soweit ein Antrag notwendig ist, mit dessen Eingang bei der zuständigen Behörde. Lediglich die Fälligkeit ist nach § 17 VwKostG auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe der Kostenentscheidung an den Kostenschuldner verschoben. Der Senat ist deshalb der Auffassung, dass sich durch die Antragstellung der Klägerin deren Verbindlichkeit gegenüber der BBA aus der auf Gesetz beruhenden Gebührenregelung der BBA-KostV bereits in einer Weise konkretisiert hatte, die die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung erfüllten.

            Die Zulassungskosten waren jedoch nicht im Jahr der Rückstellungsbildung wirtschaftlich verursacht

c) Im Streitfall kam die Anerkennung der von der Klägerin gebildeten Rückstellung für Zulassungskosten nach Ansicht des Senats aber bereits dem Grunde nach nicht in Betracht, weil die Zulassungskosten nicht im Jahr der Rückstellungsbildung wirtschaftlich verursacht waren.

            Wirtschaftliche Verursachung

aa) Eine Verpflichtung ist im Sinne des Rückstellungsbegriffs wirtschaftlich verursacht oder entstanden, wenn der Tatbestand, an den das Gesetz die Verpflichtung knüpft, im Wesentlichen verwirklicht ist (BFH-Urteil vom 19.8.2002 - VIII R 30/01, BStBl. II 2003, 131, BB 2003, 43). Die Verpflichtung zur Zulassung von Pflanzenschutzmitteln war nicht daran geknüpft, dass die Klägerin in der Vergangenheit mit Pflanzenschutzmitteln handeln wollte, sondern daran, dass sie dies auch in Zukunft weiter beabsichtigte (vgl. entsprechend für die Verpflichtung von Tankstellen zur Ausrüstung von Zapfsäulen mit Gasrückführungssystemen BFH-Urteil vom 13.12.2007 - IV R 85/05, BStBl. II 2008, 516, BB 2008, 1110).

            Erkennender Senat vermag sich dem BFH-Urteil I R 45/97 nicht anzuschließen

bb) Nach Ansicht des Senats ändert sich hieran nichts dadurch, dass die Klägerin in den Streitjahren ab 1999 die Zulassungsanträge bereits gestellt hatte und dadurch einer rechtlichen Bindung hinsichtlich der Gebühreninanspruchnahme durch die BBA unterlag. Zwar hat der 1. Senat des BFH in einem Urteil vom 27.6.2001 (I R 45/97, BStBl. II 2003, 121, BB 2001, 1893) entschieden, dass die Rückstellungsbildung unabhängig von der wirtschaftlichen Veranlassung künftiger Aufwendungen jedenfalls dann zulässig ist, wenn die Verbindlichkeit rechtlich entstanden und lediglich in ihrer Höhe ungewiss ist. Diese Entscheidung hat jedoch Widerspruch in den Entscheidungen anderer Senate des BFH (BFH-Urteil vom 13.12.2007 - IV R 85/05, BStBl. II 2008, 516, BB 2008, 1110) sowie in der Literatur (vgl. statt vieler Schmidt/Weber-Grellet EStG § 5 Rz. 384 m. w. N.) gefunden. Auch der erkennende Senat vermag sich der ihr zugrunde liegenden Auffassung von den Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung nicht anzuschließen.

Die Berechtigung zur Bildung einer Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit setzt nach § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB, § 5 Abs. 1 EStG voraus, dass es sich bei dem durch die Rückstellungsbildung verursachten Aufwand um Aufwendungen des Geschäftsjahres handelt. Ist Aufwand im laufenden Geschäftsjahr noch nicht realisiert, kommt seine Berücksichtigung deshalb nur dann in Betracht, wenn er auf andere Weise mit dem Gewinnermittlungszeitraum verknüpft ist. Dass hierfür die rechtliche Verursachung einer ungewissen Verbindlichkeit nicht ausreicht, zeigt das Verbot der Bilanzierung der Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften. Insoweit steht dem für den Ausweis von Aktiva maßgeblichen Realisationsprinzip auch für die Passivseite ein Belastungsprinzip gegenüber, das die Verknüpfung zwischen einer zukünftigen, ihrer Höhe nach noch ungewissen Ausgabe und dem laufenden Geschäftsjahr herstellt. Der BFH hat deshalb in früheren Entscheidungen zu Recht formuliert, dass die ungewisse Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten muss (BFH-Urteil vom 25.8.1989 - III R 95/87, BStBl. II 1989, 893, BB 1989, 2078). Daran fehlt es, wie dargestellt, im Streitfall.

            Klage war insgesamt abzuweisen

d) Es konnte danach offen bleiben, ob die Rückstellungsbildung der Höhe nach zutreffend gebildet wurde oder ob eine Inanspruchnahme der Klägerin auf Zulassungsgebühren nach der BBA-KostV und dem Verwaltungskostengesetz nur in erheblich geringerer Höhe ernstlich drohte. Die Klage war vielmehr auch im Hinblick auf die von der Klägerin gebildete Rückstellung für Zulassungskosten und damit insgesamt abzuweisen.

            Kostenentscheidung

3) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, soweit streitig zu entscheiden war. Soweit das Verfahren in der Hauptsache bereits erledigt war, beruht sie auf § 138 Abs. 2 S. 1 und 2 in Verbindung mit § 137 S. 1 FGO. Dabei war zu berücksichtigen, dass das Obsiegen der Klägerin im Hinblick auf die Anerkennung eines Drittels der von der Klägerin gebildeten Rückstellung für Sanierungsaufwand auf Tatsachen beruhte, die die Klägerin früher hätte vortragen können und sollen (§ 138 Abs. 2 S. 2, § 137 S. 1 FGO). Auch insoweit waren die Kosten deshalb der Klägerin aufzuerlegen.

            Zulassung der Revision

4) Im Hinblick auf die abweichende Beurteilung der Rechtslage durch verschiedene Senate des BFH hinsichtlich der Bildung von Rückstellungen hat der Senat nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO die Revision zugelassen.