FG Baden-Württemberg: Keine Bilanzierung einer Fernsehlizenz mangels Übertragbarkeit und Entgeltlichkeit
FG Baden-Württemberg, Urteil vom 3.5.2017 – 4 K 173/14, NZB eingelegt (Az. BFH IV B 40/17)
Volltext des Urteils://BB-ONLINE BBL2017-2416-1
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Leitsätze (des Kommentators)
1. Zwar ist eine Sendelizenz für den Betreiber eines Fernsehsenders mit einem wirtschaftlichen Vorteil verbunden. Mangels Übertragbarkeit handelt es sich jedoch nicht um ein (immaterielles) Wirtschaftsgut.
2. Die von der Landesanstalt für Kommunikation für die Zulassung als regionaler Fernsehsender und für die Zuweisung von Übertragungskapazitäten erhobenen Gebühren sind keine Anschaffungskosten der Sendelizenz.
EStG § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 2, § 6 Abs. 1 Nr. 1; LMedienG BW § 12 Abs. 4
Sachverhalt
Die Beteiligten streiten um die steuerliche Behandlung von Aufwendungen im Rahmen der Bewerbung um eine Fernsehlizenz im Streitjahr 2005.
Die Klägerin (Klin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG seit 2006 den in X ansässigen lokalen Fernsehsender „Klin“, der über das Kabelnetz in der Region Y sowie per Livestream im Internet empfangen werden kann. Mehrheitsgesellschafterin ist die Gesellschafter II (Gesellschafter II KG). Die Klin finanziert sich überwiegend aus Einnahmen durch die Vermarktung von Sendezeiten zu Werbezwecken und im Übrigen aus der Erstellung von Fernsehproduktionen. Darüber hinaus erhält die Klin Fördermittel der Landesanstalt für Kommunikation Baden-Württemberg (LfK) […].
Um die Zulassung als regionaler Fernsehsender und die Zuweisung entsprechender Übertragungskapazitäten (im Folgenden nur noch: Sendelizenz) hatte sich die Klin, die damals noch unter KL GmbH & Co. KG firmierte, mit Antrag vom 30. Mai 2005 bei der LfK beworben. […] Rechtsgrundlage für das Zulassungserfordernis in Baden- Württemberg ist § 12 Abs. 1 Satz 1 Landesmediengesetz (LMedienG), wonach private Veranstalter von Hörfunk- oder Fernsehprogrammen einer Zulassung bedürfen. Gemäß § 12 Abs. 4 Satz 1 LMedienG ist die Zulassung nicht übertragbar. Eine Übertragung der Zulassung ist nach § 12 Abs. 4 Satz 2 LMedienG anzunehmen, wenn innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren seit der Zulassung mehr als 50 vom Hundert der Kapitaloder Stimmrechtsanteile auf andere Gesellschafter oder Dritte übertragen werden und dies nach den gesamten Umständen, insbesondere bei einer wesentlichen Änderung des Programmkonzepts oder einer Änderung des Programmnamens, einem Wechsel des Veranstalters gleichkommt.
Im Zusammenhang mit dem Bewerbungsverfahren schloss die Klin einen Beratungsvertrag mit dem Zeugen Z. Dieser stellte seine Leistungen […] im Streitjahr 2005 in Höhe von (i.H.v.) insgesamt xxx € sowie im Jahr 2006 das vereinbarte einmalige Erfolgshonorar i.H.v. xxx € in Rechnung.
Parallel verhandelte die Gesellschafter II KG über den Erwerb von Unternehmensanteilen an zwei weiteren lokalen Fernsehsendern. Durch notarielle Urkunde vom 2. August 2005 boten ihr die Zeugen H und N sowie die M GmbH den Erwerb sämtlicher Anteile unter anderem an der X AG sowie der Y GmbH & Co KG, die jeweils bereits zugelassene regionale Fernsehsender im Raum F bzw. E betrieben, zum Kaufpreis von insgesamt xxx € an (Kauf- und Abtretungsvertrag). Durch die weitere notarielle Urkunde vom 2. August 2005 bot der Zeuge H der Gesellschafter II KG außerdem den Abschluss einer Vereinbarung über ein Wettbewerbsverbot sowie in § 2 Folgendes an:
„(1) Die Gesellschafter II KG wird sich – mittelbar oder unmittelbar über eine beherrschte Tochteroder Beteiligungsgesellschaft … – um die Erteilung einer Fernseh-Lizenz für den Raum Y bewerben. Herr H wird die Gesellschafter II KG bzw. deren Tochter- oder Beteiligungsgesellschaft hierbei beratend unterstützen.
(2) …
(3) Sollte die LfK der Gesellschafter II KG oder der betreffenden Tochter- bzw. Beteiligungsgesellschaft … der Gesellschafter II KG die in Abs. 1 genannte Lizenz erteilen, so erhält Herr H für die von ihm erbrachte Beratungsleistung eine einmalige Vergütung in Höhe von € xxx … .“
[…] Die Gesellschafter II KG nahm beide Angebote durch notarielle Urkunde vom 18. August 2005 an.
[…]
Die LfK […] entschied am 22. November 2005 […], der Klin die Sendelizenz zu erteilten. Die Entscheidung wurde durch Pressemitteilung der LfK am Tag der Entscheidung bekanntgegeben. Mit Bescheid vom 20. Februar 2006 […] erließ die LfK eine förmliche – bis zum 30. Juni 2014 […] befristete – Lizenzierungsentscheidung. Für die Zulassung als regionaler Fernsehsender setzte die LfK gegen die Klin eine Gebühr in Höhe von xxx € und für die Zuweisung der Übertragungskapazitäten eine Gebühr in Höhe von xxx € fest. Bei der Bemessung der Gebühren berücksichtigte die LfK den Verwaltungsaufwand, das wirtschaftliche Interesse der Klin, die Bedeutung des Gegenstands und die wirtschaftlichen Verhältnisse der Klin. Die Sendelizenz trat zum 1. Juli 2006 in Kraft.
Die Klin, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte, behandelte die Gebühren der LfK i.H.v. xxx € sowie das Beratungshonorar des Zeugen Z i.H.v. xxx € im Streitjahr als sofort abziehbare Betriebsausgaben. Das erst 2006 von der Gesellschafter II KG bezahlte Beratungshonorar des Zeugen H i.H.v. xxx € wurde nicht von der Klin, sondern von der Gesellschafter II KG im Streitjahr als sofort abziehbarer Beratungsaufwand berücksichtigt.
Der Verlust der Klin aus Gewerbebetrieb wurde vom Beklagten (Bekl) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) durch Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 14. November 2006 zunächst antragsgemäß i.H.v. xxx € festgestellt. Im Rahmen einer in den Jahren 2009 und 2010 durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Prüfer jedoch die Auffassung, die für die Sendelizenz aufgewandten Kosten seien keine sofort abziehbaren Betriebsausgaben, sondern als Anschaffungskosten für das immaterielle Wirtschaftsgut Sendelizenz zu aktivieren. In Höhe der von der Gesellschafter II KG geleisteten Zahlung von xxx € sei das Wirtschaftsgut in der Ergänzungsbilanz der Gesellschafter II KG und im Übrigen (Gebühren der LfK und Honorar Z i.H.v. insgesamt xxx €) in der Gesamthandsbilanz zu aktivieren. Den Verlust aus Gewerbebetrieb der Klin stellte der Bekl durch Änderungsbescheid vom 4. November 2010 entsprechend dieser und weiterer – hier nicht streitiger – Feststellung(en) der Betriebsprüfung i.H.v. xxx € fest. Den VdN hob er auf.
Gegen diesen Bescheid erhob die Klin mit Schreiben vom 26. November 2010 Einspruch. Sie vertrat die Auffassung, die Voraussetzungen für die Aktivierung eines immateriellen Wirtschaftsguts seien nicht erfüllt. Bei den Zulassungsgebühren handele es sich nicht um Anschaffungskosten, sondern um Gebühren zur Abgeltung von Verwaltungsaufwand. Auch die Gebühren für die Zuweisung von Übertragungskapazitäten seien nicht zu aktivieren. Die Erlaubnis zur Nutzung einer Sendefrequenz eröffne lediglich eine Geschäftschance, bringe aber keinen wirtschaftlichen Vorteil mit sich. Anschaffungsnebenkosten seien ohnehin nicht aktivierungspflichtig. Schließlich sei die Zulassung gemäß § 12 Abs. 4 Satz 1 LMedienG weder einzeln noch im Rahmen einer Unternehmensveräußerung übertragbar. Mangels Veräußerbarkeit liege kein Wirtschaftsgut vor.
Der Bekl wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2013 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens seien gemäß § 5 Abs. 2 EStG zu aktivieren. Der Begriff Wirtschaftsgut umfasse nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lasse, die einer selbständigen Bewertung zugänglich seien, in der Regel einen Nutzen für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen würden und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden könnten. Einzelveräußerbarkeit sei nach der Rechtsprechung des BFH keine Voraussetzung für ein Wirtschaftsgut. Ein Wirtschaftsgut setze lediglich eine irgendwie geartete wirtschaftliche Verwertbarkeit voraus, wobei eine Übertragungsmöglichkeit zusammen mit dem Betrieb ausreichend sei. Die von der Klin geleisteten Aufwendungen zur Erlangung der Sendelizenz erfüllten diese Voraussetzungen. Sie habe Aufwendungen getätigt, um einen mit der Sendelizenz verbundenen wirtschaftlichen Vorteil zu erhalten, nämlich einen ihr bislang nicht zur Verfügung stehenden Werbemarkt nutzen zu können. Durch die Sendelizenz werde es der Klin ermöglicht, Werbung durch regionales Fernsehen zu verbreiten und die hierfür notwendigen Sendezeiten zu verkaufen. Hinzu kämen die Fördermittel der LfK.
Auch die Verkehrsfähigkeit der Sendelizenz sei zu bejahen. Eine Übertragungsmöglichkeit im Zusammenhang mit dem Betrieb sei ausreichend. Zwar müssten geplante Veränderungen in den gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsverhältnissen der LfK vorab angezeigt werden, bei Einhaltung der Vorschriften des LMedienG müsse die LfK der geplanten Veränderung aber zustimmen. Ferner sei eine Übertragung der Sendelizenz innerhalb der ersten drei Jahre seit Zuteilung nur dann beschränkt, wenn mehr als 50% der Kapital- oder Stimmrechtsanteile übertragen würden und dies einem Wechsel des Veranstalters gleichkomme. Nach dem Ablauf von drei Jahren seit Zuteilung entfalle die Übertragungsbeschränkung. Die Übertragung von Gesellschaftsanteilen unter 50% werde durch § 12 Abs. 4 LMedienG ohnehin nicht beschränkt. Im Übrigen sei im Konzernverbund der Klin bereits eine Sendelizenz – durch Übernahme von Fernsehsendern – übertragen worden. Eine „irgendwie geartete wirtschaftliche Verwertbarkeit“ der Sendelizenz sei somit gegeben.
Die Sendelizenz sei auch einer eigenständigen Bewertung zugänglich. Dies sei nach ständiger Rechtsprechung des BFH dann der Fall, wenn ein Erwerber des Unternehmens für das Wirtschaftsgut im Rahmen der Kaufpreisbemessung ein besonderes Entgelt ansetzen würde. Die Sendelizenz sei als greifbare Einzelheit zu sehen und könne von unselbständigen, sich ins Allgemeine verflüchtigenden wertbildenden Faktoren abgegrenzt werden. Ohne die Sendelizenz könne der Betrieb nicht fortgeführt und der Gesellschaftszweck nicht erreicht werden. Ein Kaufpreis für den Betrieb der Klin würde mit der Sendelizenz daher wesentlich höher ausfallen als ohne die Sendelizenz. Des Weiteren gehe von der Sendelizenz ein mehrjähriger Nutzen aus.
Die Sendelizenz sei entgeltlich erworben worden. Für die Zulassung als Fernsehveranstalter und für die Zuweisung der Übertragungskapazitäten habe die Klin eine Gebühr von insgesamt xxx € bezahlt. […] Die Art des Entgelts sei ohne Bedeutung. Neben den Zahlungen an die LfK seien auch die Aufwendungen an die Zeugen Z und H zu aktivieren. Diese Aufwendungen stellten Anschaffungsnebenkosten dar, da die honorierten Tätigkeiten der Zeugen eindeutig auf den Erwerb der Sendelizenz gerichtet gewesen seien und mit diesem Vorgang eng zusammenhingen. Absetzungen für Abnutzung kämen für die erworbene Sendelizenz im Streitjahr 2005 noch nicht in Betracht, da die Sendelizenz erst 2006 wirksam geworden sei.
Wegen der Einzelheiten des Verwaltungsverfahrens wird auf die beigezogenen Akten des Bekl verwiesen.
Die Klin erhob mit Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten vom 14. Januar 2014 Klage. Sie lässt vortragen, die Voraussetzungen für die Aktivierung eines Wirtschaftsguts lägen nicht vor. Nach der Rechtsprechung des BFH stelle im Falle einer öffentlichrechtlichen Konzession nicht die Konzession als solche, sondern der damit verbundene wirtschaftliche Vorteil, in einem regulierten Markt auftreten zu können, das immaterielle Wirtschaftsgut dar. Die Sendelizenz stelle dagegen keinen unmittelbaren wirtschaftlichen Vorteil dar, sondern – wie jede andere staatliche Genehmigung einer erlaubnispflichtigen Tätigkeit (z.B. ärztliche Approbation, Meisterbrief, Gaststättenkonzession usw.) – eine bloße Geschäftschance. Daran ändere auch die Zuweisung von Übertragungskapazitäten nichts, denn diese sei aufgrund der aus physikalischen Gründen nur in begrenztem Umfang zur Verfügung stehenden Sendefrequenzen eine bloße technische Folge der Zulassung. Ein durch die öffentliche Hand gewährter, bewertbarer und unmittelbarer wirtschaftlicher Vorteil sei damit aber nicht verbunden. In den von der Rechtsprechung entschiedenen Fällen öffentlich-rechtlicher Betriebsrechte, Konzessionen, Brennrechte und Ausbeutungserlaubnisse existiere regelmäßig kein freier Markt, sondern ein Angebotsmonopol eines Hoheitsträgers. Die öffentliche Hand reguliere und kontrolliere dabei nicht nur den Marktzugang, sondern beschränke die jeweilige Betätigung auch in quantitativer Hinsicht, indem sie dem Bewerber durch Hoheitsakt ein bestimmtes Kontingent aus dem betroffenen Markt zuweise. Demgegenüber finanziere sich ein privater regionaler Fernsehsender nahezu ausschließlich aus Werbeeinnahmen. Mangels staatlicher Reglementierung des Werbemarktes gebe es hier keine erwerbbaren Marktkontingente. Es existierten auf dem Werbemarkt eine Vielzahl von unterschiedlichsten Werbeträgern bzw. -medien. Die Exklusivität der Sendelizenz habe keinerlei konkrete Auswirkungen auf die Erzielung von Werbeeinnahmen. Nicht zuletzt aus diesem Grund sei es nach wie vor sehr schwierig, im Bereich des Regionalfernsehens Werbeeinnahmen zu generieren. Die von der LfK gewährten Fördermittel deckten nur einen sehr kleinen Teil des Finanzbedarfs der Klin.
Aber selbst wenn man davon ausgehe, dass mit der Sendelizenz ein wirtschaftlicher Vorteil für die Klin verbunden gewesen sei, komme eine Aktivierung weder der Gebühren der LfK i.H.v. xxx € noch der Beratungshonorare i.H.v. xxx € und xxx € in Betracht. Voraussetzung für einen entgeltlichen Erwerb i.S.v. § 5 Abs. 2 EStG sei nach der ständigen Rechtsprechung des BFH und der ganz herrschenden Auffassung in der Kommentarliteratur, dass das Entgelt im Sinne einer synallagmatischen Verknüpfung vom Erwerber zum Zweck der Übertragung des Wirtschaftsguts entrichtet worden sei. Das Entgelt müsse sich dabei auf den Vorgang des Erwerbs als solchen beziehen. Es genüge nicht, dass dem Erwerber gelegentlich des Erwerbs irgendwelche Aufwendungen entstanden sind. Lediglich als Anschaffungsnebenkosten zu qualifizierende Aufwendungen stellten kein Entgelt i.S.v. § 5 Abs. 2 EStG dar. Ein bloßer Veranlassungszusammenhang zwischen Zahlung und Erwerb sei nicht ausreichend. Aufwendungen, die gelegentlich des Erwerbs erbracht werden (z.B. Vermittlungsprovisionen, Maklerkosten), seien daher nicht Entgelt i.S.v. § 5 Abs. 2 EStG. Zwischen den Gebühren der LfK und der Zulassung als Fernsehsender fehle es an der synallagmatischen Verknüpfung. Die LfK habe Leistung und Gegenleistung nicht nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen. Des Weiteren sei auch keine synallagmatische Verknüpfung zwischen dem Erwerb der Sendelizenz und den für die Beratungsleistungen getätigten Aufwendungen gegeben. Die Zahlungen bezögen sich nicht auf den Vorgang des Erwerbs als solchen. Sie seien auch nicht zum Zwecke der Übertragung des Wirtschaftsguts Sendelizenz erfolgt. Vielmehr handele es sich um Aufwendungen, die allenfalls in einem weiteren Zusammenhang mit dem Erwerb der Sendelizenz zu erbringen gewesen und damit nur gelegentlich ihres Erwerbs entstanden seien.
Die Klin beantragt,
den Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 4. November 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2013 dahingehend abzuändern, dass die von ihr geltend gemachten Aufwendungen für die Erlangung der Sendelizenz i.H.v. xxx € als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt werden und demnach ein Verlust der Klin aus Gewerbebetrieb i.H. von xxx € festgestellt und wie folgt auf die Gesellschafter verteilt wird:
Gesellschafter I xxx €
Gesellschafter II -xxx €
Gesellschafter III xxx €
Gesellschafter IV -xxx €
Gesellschafter V -xxx €
Gesellschafter VI -xxx €
Gesellschafter VII -xxx €
Gesellschafter VIII -xxx €
Der Bekl beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er vertritt, anders als noch im Verwaltungsverfahren, die Auffassung, dass es sich bei den Zahlungen der Gesellschafter II KG an den Zeugen H nicht um ein Beratungshonorar, sondern um eine – weitere verdeckte – Kaufpreiszahlung für die erworbenen Anteile an der X AG sowie der Y GmbH & Co KG handele. […] Selbst wenn keine verdeckte Kaufpreiszahlung vorliege, seien die Aufwendungen nicht sofort als Betriebsausgaben abziehbar, sondern müssten aus den in der Einspruchsentscheidung dargestellten Gründen als immaterielles Wirtschaftsgut Sendelizenz aktiviert werden.
Auf den Einwand des Bekl, bei den Zahlungen an den Zeugen H handele es sich um eine verdeckte Kaufpreiszahlung, entgegnet die Klin, dass der Vergütung an den Zeugen H tatsächlich entsprechende Leistungen gegenübergestanden hätten […].
Wegen der Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.
Der Sach- und Streitstand wurde mit den Beteiligten am 9. Juli 2015 und 1. Dezember 2016 erörtert. Auf die Niederschriften wird verwiesen. Aufgrund Beweisbeschlusses vom 17. März 2017 wurden in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 3. Mai 2017 die Zeugen N, H, Z, R und L vernommen. Auf dieses Protokoll wird ebenfalls verwiesen.
Die Gesellschafter II KG sowie die bereits ausgeschiedenen Gesellschafter Gesellschafter I und Gesellschafter VIII wurden durch Beschluss vom 10. April 2017 beigeladen.
Aus den Gründen
Zulässigkeit und Begründetheit der Klage
I. Die Klage ist zulässig und begründet. Der Bekl hat die Aufwendungen in Höhe von insgesamt xxx € zu Unrecht im Streitjahr nicht als (Sonder-)Betriebsausgaben berücksichtigt.
Beratungsleistungen beim Erwerb der Sendelizenz wurden durch Honorarzahlung vergütet
1. Für die Behauptung des Bekl, bei der streitigen Zahlung der Gesellschafter II KG an den Zeugen H i.H.v. xxx € habe es sich nicht um ein Beratungshonorar, sondern um eine verdeckte Kaufpreiszahlung für die erworbenen Anteile gehandelt, spricht nach der Beweisaufnahme nichts. Es steht vielmehr zweifelsfrei fest, dass der Zeuge H Beratungsleistungen an die Klin für die Bewerbung um die Sendelizenz erbracht hat und von der Gesellschafter II KG durch die Zahlung des Honorars vereinbarungsgemäß vergütet wurde.
[…]
Streitige Aufwendungen sind sofort abziehbare Betriebsausgaben
2. Die gesamten streitigen Aufwendungen i.H.v. xxx € sind nicht als Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts Sendelizenz zu aktivieren, sondern stellen sofort abziehbare Betriebsausgaben dar. Es liegt bereits kein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut vor (a). Jedenfalls fehlt es an dem – für eine Aktivierung als immaterielles Wirtschaftsgut erforderlichen – entgeltlichen Erwerb der Sendelizenz (b).
Sendelizenz ist kein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut
a) Mit der Sendelizenz ist zwar ein wirtschaftlicher Vorteil für die Klin verbunden. Dieser stellt aber kein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut dar.
Zu den Vermögensgegenständen im Sinne des Handelsgesetzbuchs (HGB) und den Wirtschaftsgütern im Sinne des Ertragsteuerrechts (beide Begriffe stimmen inhaltlich überein) gehören neben Gegenständen im Sinne des bürgerlichen Rechts alle vermögenswerten Vorteile des Betriebs einschließlich tatsächlicher Zustände und konkreter Möglichkeiten, sofern ihnen im Geschäftsverkehr ein selbständiger Wert beigelegt wird und sie verkehrsfähig sind (st. Rspr., vgl. nur BFH-Urteile vom 26. August 1992 I R 24/91, BStBl II 1992, 977 [BB 1992, 2039]; vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BStBl II 1994, 444 [BB 1994, 1046]; vom 19. Oktober 2006 III R 6/05, BStBl II 2007, 301 [BB 2007, 769 m. BB-Komm. Euler] und vom 14. Dezember 2011 I R 108/10, BStBl II 2012, 238 Rn. 12 [BB-Entscheidungsreport Bünning, BB 2012, 505]). Die Verkehrsfähigkeit setzt keine Einzelveräußerbarkeit voraus. Ausreichend ist, dass der Vorteil zusammen mit dem Betrieb übertragen werden kann (BFH-Urteile vom 26. August 1992 I R 24/91, BStBl II 1992, 977 [BB 1992, 2039]; vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BStBl II 1988, 995 [BB 1988, 2225]; vom 15. April 2004 IV R 51/02, BFH/NV 2004, 1393; vom 19. Oktober 2006 III R 6/05, BStBl II 2007, 301 [BB 2007, 769 m. BB-Komm. Euler]; vom 9. August 2011 VIII R 13/08, BStBl II 2011, 875 [BB 2011, 2479 m. BB-Komm. Bünning] und vom 14. Dezember 2011 I R 108/10, BStBl II 2012, 238 Rn. 21 [BB-Entscheidungsreport Bünning, BB 2012, 505]). Für die Annahme der Verkehrsfähigkeit eines Vorteils reicht zudem die Möglichkeit der „wirtschaftlichen Übertragbarkeit“ aus (BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 I R 108/10, BStBl II 2012, 238 Rn. 19 [BB-Entscheidungsreport Bünning, BB 2012, 505]; vgl. weiterhin BFHUrteile vom 10. Juli 1963 IV 186/60 U, BStBl III 1963, 501; vom 23. Juni 1978 III R 22/76, BStBl II 1978, 521; vom 30. Mai 1974 III R 75/73, BStBl II 1974, 654 und vom 22. März 1989 II R 15/86, BStBl II 1989, 644 [BB 1989, 2317]; Krumm, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 135. Aufl. 2017, § 5 EStG Rn. 308 m.w.N.).
Sendelizenz ist mit einem vermögenswerten Vorteil für die Klägerin verbunden,…
aa) Die Sendelizenz ist, entgegen der Darlegungen der Klin, mit einem vermögenswerten Vorteil für die Klin verbunden.
Die Klin gelangte durch die Sendelizenz in die exklusive Stellung des einzigen regionalen Fernsehsenders in der Region, verbunden mit der Zuweisung eines Übertragungskanals im – jedenfalls im Streitjahr noch (zu Zeiten des analogen Fernsehens) – begrenzten Kabelnetzangebot. Die Zulassung als Fernsehsender und die Zuweisung des Übertragungskanals sind insoweit einheitlich zu betrachten, denn die Zuweisung des Übertragungskanals ist an die Zulassung als Fernsehsender gekoppelt und ohne diese auch tatsächlich nicht nutzbar. Die Lizenzierung ist, entgegen der Auffassung der Klin, mit der Zuweisung eines bestimmten Kontingents in einem regulierten Markt, wie etwa der Güterfernverkehrsgenehmigung (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 10. August 1989 X R 176/87, BStBl II 1990, 15), vergleichbar. Dass dennoch eine Konkurrenzsituation zu Wettbewerbern außerhalb des regulierten Marktes, hier z.B. zu Printmedien oder ggf. auch überregionalen Fernsehsendern, besteht, ändert an der exklusiven, werthaltigen Stellung als zugelassener regionaler Fernsehsender samt Übertragungskapazität nichts.
… aber kein Wirtschaftsgut mangels Übertragbarkeit
bb) Die Annahme eines Wirtschaftsguts scheitert jedoch an der Übertragbarkeit der Sendelizenz.
Gemäß § 12 Abs. 4 Satz 1 LMedienG ist die Zulassung nicht übertragbar. Das schließt nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut eine Übertragung sowohl einzeln als auch zusammen mit dem gesamten Betrieb aus. Die Zulassung ist als höchstpersönliches Recht (vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 6 C 36/11, NVwZ-RR 2012, 808 Rn. 26) an die Person des Adressaten des Zulassungsbescheids gebunden (vgl. auch Grüneberg, in: Palandt, BGB, 76. Aufl. 2017, § 399 Rn. 6). Die Zuweisung des Kabelkanals ist an die Zulassung gekoppelt (vgl. oben aa) und somit ebenfalls nicht übertragbar.
Eine lediglich mittelbare Übertragung durch Abtretung der Anteile an der unternehmenstragenden Gesellschaft (sog. share-deal), wie sie nach § 12 Abs. 4 Satz 2 LMedienG – ohnehin nur unter bestimmten Umständen – in Betracht kommt, erfüllt die Voraussetzung der Verkehrsfähigkeit nicht. Eine Übertragung des Vorteils liegt darin nicht, denn es ändert sich in diesem Fall nicht der Rechtsträger bzw. Inhaber des Vorteils, sondern nur die Zusammensetzung im Bestand der Gesellschafter am Rechtsträger bzw. Inhaber. Ein share-deal ist lediglich Ausdruck der Verkehrsfähigkeit der Anteile an der Gesellschaft, nicht aber der Verkehrsfähigkeit der der Gesellschaft gehörenden Vorteile.
Der share-deal kann auch nicht als sonstige „wirtschaftliche Übertragung“ im Sinne der Rechtsprechung des BFH betrachtet werden. Diese Rechtsprechung betraf etwa Güterfernverkehrsgenehmigungen (vgl. BFH-Urteil vom 30. Mai 1974 III R 75/73, BStBl II 1974, 654; vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 9. August 2011 VIII R 13/08, BStBl II 2011, 875 [BB 2011, 2479 m. BB-Komm. Bünning]) oder „Rechte am Fußballspieler“ (vgl. BFH-Urteile vom 26. August 1992 I R 24/91, BStBl II 1992, 977 [BB 1992, 2039] und vom 14. Dezember 2011 I R 108/10 BStBl II 2012, 238 [BB-Entscheidungsreport Bünning, BB 2012, 505]). Gegenstand der „wirtschaftlichen Übertragung“ waren auch dort die Wirtschaftsgüter selbst. Im Ergebnis änderte sich – auf wirtschaftlichen Umwegen – ebenfalls der Rechtsträger bzw. Inhaber des Wirtschaftsguts. An einem solchen Wechsel des Rechtsträgers bzw. der Inhaberschaft des zu beurteilenden Vorteils fehlt es aber, wie ausgeführt, bei einem share-deal.
Für diese Auffassung spricht, dass andernfalls die Eigenschaft eines Vorteils als Wirtschaftsgut bzw. Vermögensgegenstand von der Rechtsform des Rechtsträgers abhinge, denn jedenfalls bei einem Einzelunternehmen ist ein share-deal nicht möglich. Die Verkehrsfähigkeit eines Vorteils und die Eigenschaft als Wirtschaftsgut muss aber abstrakt für jeden Unternehmer bzw. Kaufmann einheitlich beurteilt werden. Die §§ 4 ff. EStG und §§ 246 ff. HGB gelten (im Grundsatz) für sämtliche Unternehmer bzw. Kaufleute gleichermaßen, unabhängig von ihrer Rechtsform. Schließlich spricht für die Auffassung des Senats, dass andernfalls jeder Vorteil verkehrsfähig wäre, weil wohl jeder Vorteil bei einem bloßen Wechsel im Bestand der Gesellschafter der Gesellschaft verbliebe. Das Tatbestandsmerkmal der Verkehrsfähigkeit wäre dann sinnentleert.
Der Inhaber einer Sendelizenz kann auch nicht zugunsten eines Dritten (des Erwerbers des Betriebs) auf das Lizenzierungsverfahren (entscheidenden) Einfluss nehmen, so dass auch insoweit eine wirtschaftliche Übertragungsmöglichkeit (anders als etwa bei einer Güterfernverkehrsgenehmigung, vgl. dazu und zur Vertragsarztzulassung BFHUrteil vom 9. August 2011 VIII R 13/08, BStBl II 2011, 875 [BB 2011, 2479 m. BB-Komm. Bünning]) nicht angenommen werden kann.
Es fehlt auch am entgeltlichen Erwerb
b) Selbst wenn aber ein Wirtschaftsgut angenommen würde, fehlte es jedenfalls an dem für eine Aktivierung als immaterielles Wirtschaftsgut erforderlichen entgeltlichen Erwerb.
Nach § 5 Abs. 2 EStG darf ein immaterielles Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz nur aktiviert werden, wenn es entgeltlich erworben worden ist. Die Vorschrift beruht auf dem Gedanken, dass immaterielle Werte dem Grunde und der Höhe nach unsicher sind und deshalb aus Vorsichtsgründen Aufwendungen für solche Werte erst dann als Aktivposten des Anlagevermögens erscheinen dürfen, wenn und soweit der Markt ihren Wert durch Anschaffungskosten bestätigt hat (BFH-Urteil vom 26. August 1992 I R 24/91, BStBl II 1992, 977 [BB 1992, 2039]). Das Entgelt muss sich auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs des immateriellen Wirtschaftsguts als solchen beziehen und nach den Vorstellungen beider Vertragsteile die Gegenleistung für die erlangten Vorteile darstellen (BFH-Urteile vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BStBl II 1994, 444 [BB 1994, 1046] und vom 14. Dezember 2011 I R 108/10 BStBl II 2012, 238 Rn. 36 [BB-Entscheidungsreport Bünning, BB 2012, 505]). Das immaterielle Wirtschaftsgut muss Gegenstand eines gegenseitigen Vertrags sein, bei dem Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen werden und bei dem die Leistung der einen Vertragspartei in der Übertragung des Wirtschaftsguts besteht (BFHUrteil vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BStBl II 1994, 444 [BB 1994, 1046]). Es genügt nicht, dass gelegentlich des Erwerbs irgendwelche Aufwendungen entstehen. Vielmehr muss sich das Entgelt auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs des immateriellen Wirtschaftsguts als solchen beziehen (vgl. BFH-Urteile vom 3. August 1998 VIII R 37/92, BStBl II 1994, 444 [BB 1994, 1046] und vom 14. Dezember 2011 I R 108/10 BStBl II 2012, 238 Rn. 35 [BB-Entscheidungsreport Bünning, BB 2012, 505]). Aufwendungen, die als Anschaffungsnebenkosten zu qualifizieren wären (z.B. Provisionen), führen daher nicht zu einem entgeltlichen Erwerb i.S.v. § 5 Abs. 2 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 I R 108/10 BStBl II 2012, 238 Rn. 34 ff. [BB-Entscheidungsreport Bünning, BB 2012, 505]). Liegt allerdings ein entgeltlicher Erwerb vor, gelten die allgemeinen Bewertungsgrundsätze, weshalb auch Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren sind (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 I R 108/10, BStBl II 2012, 238 Rn. 28 ff. [BB-Entscheidungsreport Bünning, BB 2012, 505]).
Gebühren stellen kein Entgelt i. S. v. § 5 Abs. 2 EStG dar
aa) Unabhängig von der Frage, ob ein originärer Erwerb durch Hoheitsakt überhaupt vom Anwendungsbereich des § 5 Abs. 2 EStG umfasst ist (vgl. dazu Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 275. Lieferung 2016, § 5 Rn. 1832 m.w.N.), stellen jedenfalls die Gebühren der LfK kein Entgelt i.S.v. § 5 Abs. 2 EStG dar.
In der Kommentarliteratur wird zwar vertreten, öffentlich-rechtliche Gebühren en – trotz fehlenden Gegenseitigkeitsverhältnisses – Entgelt i.S.v. § 5 Abs. 2 EStG und daher als Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts zu aktivieren (soweit ersichtlich nur Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 275. Lieferung 2016, § 5 Rn. 1832 und Wolffgang, in: Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, 79. Lieferung 1998, § 5 Rn. C89). Ausdrücklich anderer Auffassung ist aber der BFH (für Güterfernverkehrsgenehmigungen im Bewertungsrecht). Er führt aus:
„Der Firmenwert ist aber nur dann als selbständig bewertbares Wirtschaftsgut anzusehen, wenn er als geldwerte Realität in Erscheinung getreten und damit konkretisiert worden ist. Hierzu ist regelmäßig erforderlich, daß er eine Wertbestätigung durch den Markt erhalten hat. Dies ist in der Regel dann der Fall, wenn das immaterielle Wirtschaftsgut entgeltlich erworben wurde oder die selbständige Bewertungsfähigkeit durch Aufwendungen anerkannt wurde, die auf das zu bewertende Wirtschaftsgut gemacht wurden (…). Als immaterielles Wirtschaftsgut erfaßt wird demnach nur die von einem anderen Konzessionsinhaber entgeltlich erworbene, derivative, nicht aber die ausschließlich originär von der Genehmigungsbehörde verliehene Konzession“ (BFH-Urteil vom 22. März 1989 II R 15/86, BStBl II 1989, 644 [juris-Rn. 13] [BB 1989, 2317]; vgl. außerdem BFH-Urteil vom 30. Mai 1974 III R 75/73, BStBl II 1974, 654 [juris-Rn. 9]).
Dieser Auffassung hat sich das Bundesministerium der Finanzen (BMF-Schreiben vom 6. Dezember 2005, BStBl I 2005, 1047) für die ertragsteuerliche Behandlung von Emissionsberechtigungen nach dem Treibhausgas-Emissionshandelsgesetz angeschlossen. Die Emissionsberechtigung ist nach den dortigen Ausführungen einerseits „kostenlos“ und mit Anschaffungskosten von 0 € zu bewerten. Andererseits sind die „Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem kostenlosen Erwerb getätigt werden und im Falle einer entgeltlichen Ausgabe Anschaffungsnebenkosten … wären“, einschließlich der Gebühren für die Zuteilung, sofort abziehbare Betriebsausgaben (BMF a.a.O., Rn. 9 f.).
Im vorliegenden Fall hat die Sendelizenz durch die Gebühren der LfK weder eine „Wertbestätigung am Markt“ (vgl. BFH-Urteile vom 22. März 1989 II R 15/86, BStBl II 1989, 644 [BB 1989, 2317] und vom 26. August 1992 I R 24/91, BStBl II 1992, 977 [BB 1992, 2039]) gefunden noch stellen die Gebühren nach den Vorstellungen der Beteiligten die synallagmatische Gegenleistung für die von der Klin erlangte Sendelizenz dar (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 I R 108/10 BStBl II 2012, 238 Rn. 36 [BB-Entscheidungsreport Bünning, BB 2012, 505]). Zwar hat die LfK bei der Bemessung der Gebühren neben dem Verwaltungsaufwand auch das wirtschaftliche Interesse der Klin und die Bedeutung des Gegenstands berücksichtigt. Dass die Gebühren aber wie eine Gegenleistung für die Sendelizenz bemessen worden wären, ist nicht ersichtlich, angesichts der – fast schon zu vernachlässigenden – Höhe der Gebühren auch fernliegend und vom Bekl im Übrigen auch nicht behauptet worden.
Für diese Auffassung spricht im konkreten Fall auch, dass es andernfalls zu dem „merkwürdigen“ Ergebnis käme, dass die Anschaffungsnebenkosten i.H.v. xxx € die eigentlichen Anschaffungs(haupt)kosten von nur xxx € um das zigfache überstiegen. Ein solches Ergebnis spräche gegen Sinn und Zweck des § 5 Abs. 2 EStG, weil es gerade Ausdruck der Unsicherheit über Grund und Wert des Vorteils aus der Sendelizenz statt der Bestätigung wäre.
Beratungskosten stehen ebenfalls nicht in einem synallagmatischen Verhältnis zur Sendelizenz
bb) Die Beratungskosten stehen ebenfalls nicht in einem synallagmatischen Verhältnis zur Sendelizenz, sondern könnten von vornherein, wie vom Bekl auch vertreten, nur Anschaffungsnebenkosten darstellen. Weil die Gebühren an die LfK jedoch kein Entgelt für die Sendelizenz darstellen und daher nicht als Anschaffungs(haupt)kosten zu aktivieren sind, kommt auch eine Bilanzierung der Beratungskosten als Anschaffungsnebenkosten nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 I R 108/10 BStBl II 2012, 238 Rn. 34 ff. [BB-Entscheidungsreport Bünning, BB 2012, 505]).
Argumentation mit der Veräußering eines „fertigen Konzepts“ ist nicht nachvollziehbar
3. Die vom Bekl in der mündlichen Verhandlung hilfsweise vertretene Auffassung, der Zeuge H habe keine Beratungsleistungen erbracht, sondern ein „fertiges Konzept“ an die Gesellschafter II KG veräußert, das ein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut darstelle, ist nicht nachvollziehbar. […]
(Sonder-)Betriebsausgaben waren demnach sofort abziehbar
4. Die (Sonder-)Betriebsausgaben i.H.v. insgesamt xxx € sind demnach sofort abziehbar und waren – insoweit unstreitig – durch Bildung einer Rückstellung bereits im Streitjahr zu berücksichtigen (vgl. Schmidt, EStG, 36. Aufl. 2017, § 5 Rn. 381 ff. m.w.N.). Es ergibt sich danach ein festzustellender Verlust der Klin aus Gewerbebetrieb i.H.v. xxx €. Die zusätzlichen Betriebsausgaben der Gesamthand i.H.v. xxx € waren auf die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligungsquote zu verteilen, während die Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter II KG i.H.v. xxx € ausschließlich bei ihr zu berücksichtigen waren. Der Verlust war demnach antragsgemäß wie folgt auf die Gesellschafter zu verteilen:
Gesellschafter I xxx €
Gesellschafter II -xxx €
Gesellschafter III xxx €
Gesellschafter IV -xxx €
Gesellschafter V -xxx €
Gesellschafter VI -xxx €
Gesellschafter VII -xxx €
Gesellschafter VIII -xxx €
Kostenentscheidung
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11, §§ 709 und 711 Zivilprozessordnung.
