FG Nürnberg: IT-Infrastruktur bei Abspaltung

FG Nürnberg, Urteil vom 12.9.2023 – 1 K 985/22

Sachverhalt

Streitig ist, ob zum 31.12.2014 ein Teilbetrieb i.S.d. § 15 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) abgespalten wurde und dies somit ohne Aufdeckung der stillen Reserven erfolgen konnte.

Die Klägerin – die A-GmbH mit dem Sitz in Stadt 1 – ist eine 100-prozentige Tochtergesellschaft der B-Holding GmbH mit dem Sitz in Stadt 2. Bis zur Abspaltung betrieb sie ihre Geschäfte (Warenlogistik) in Stadt 1 und in Stadt 3.

Für eine engere Kooperation mit einem Unternehmen in Stadt 3 wurde der Stadt 3er Unternehmensteil im Wege der Abspaltung zur Neugründung gemäß § 123 Abs. 2 Nr. 2 Umwandlungsgesetz (UmwG) auf die dadurch neu gegründete C-GmbH übertragen. Wegen der Einzelheiten wird auf die notarielle Urkunde vom 05.08.2015 mit Anlagen Bezug genommen.

In den Steuererklärungen des Streitjahres 2014 hat die Klägerin die Abspaltung zu Buchwerten (… €) angesetzt. Die Veranlagung erfolgte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Rahmen einer Außenprüfung durch das Finanzamt Stadt 4 (zuständig für die Konzernspitze), die sich auf das Jahr 2014 erstreckte, stellten die Prüfer, unter Einbeziehung der Fachprüfer für Unternehmensumwandlungen, fest, dass nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen worden seien und deshalb die Abspaltung nicht zu Buchwerten möglich sei. Sie erhöhten den Jahresüberschuss um … €. Wegen der Berechnung des gemeinen Wertes in Höhe von … € wird auf Tz 45 des Prüfungsberichtes und der Anlagen 1 und 2 hierzu verwiesen. Das beklagte Finanzamt folgte den Feststellungen und änderte am 09.10.2020 die Bescheide entsprechend. Das Einspruchsverfahren blieb ohne Erfolg.

Die Klägerin hat form- und fristgerecht Klage erhoben und vorgetragen, dass ein Teilbetrieb abgespalten worden sei. Im Spaltungsplan seien nicht nur die Stadt 3 zugeordneten Vermögensgegenstände einzeln aufgelistet worden, sondern mit einem Bestimmungsrecht nach § 315 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) alle in Stadt 3 benötigten Vermögensgegenstände mit umfasst worden.

Soweit die Betriebsprüfung den gemeinen Wert mit dem vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelt habe, habe sie unberücksichtigt gelassen, dass nach ihrer Ansicht funktional wesentliche Betriebsgrundlagen nicht mit übertragen worden seien. Hierfür seien jedoch nennenswerte Abzüge vorzunehmen. Hinzu kämen Abhängigkeitsabschläge wegen Einbindung im Konzern, Risikofaktoren und Investitionen für die Erhaltung des Unternehmenswertes. Als Kapitalisierungsfaktor könnte nicht 14,1, sondern allenfalls 6-7 zugrunde gelegt werden. Wenn überhaupt könnte mit dem unzutreffenden rechtlichen Ansatz des Finanzamts von in den übergegangenen Wirtschaftsgütern einschließlich immaterieller Werte/Firmenwerte enthaltenen stillen Reserven von höchstens … € ausgegangen werden. Nach RB 199.1 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 Erbschaftsteuerrichtlinien (ErbStR) 2019 führe das vereinfachte Bewertungsverfahren bei komplexen Strukturen von verbundenen Unternehmen zu unzutreffenden Ergebnissen.

Das vom Finanzamt angeführte Rechenzentrum sei keine wesentliche Betriebsgrundlage. Die eingesetzte Software X sei ein weltweit von tausenden Dienstleistern eingesetztes Standardprodukt zur Warenlogistik. Es seien keinerlei spezielle kundenspezifische Anpassungen erforderlich; es könne nach der Installation unmittelbar betrieben werden. Insbesondere seien individuelle Programmierungen nicht erforderlich. Die Aufgaben von X seien vorher mit der Tabellenkalkulation Excel ausgeführt worden.

Zum Spaltungsstichtag 31.12.2014 habe jeder Standort – auch Stadt 3 – sein eigenes Netzwerk in den eigenen Büroräumen unterhalten. In Stadt 3 sei die X-Software auf dem System Y gelaufen. Erst im September 2015 sei in Stadt 1 ein Rechenzentrum zusammengefasst worden, auf das Stadt 3 dann Zugriff erhalten habe. Das Nutzungsrecht an der Software sei auf die C-GmbH kraft Gesetzes übergegangen. Nach § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG gehe das Vermögen einschließlich der Verbindlichkeiten entsprechend dem Spaltungsplan auf den übernehmende Rechtsträger über. Konkret könne ein Schuldverhältnis in einzelnen Ansprüchen und Verbindlichkeiten aufgeteilt werden oder aber ein einheitliches Schuldverhältnis auf mehrere Rechtsträger übergehen.

Das negative Tatbestandsmerkmal eines fehlenden Spaltungshindernisses ergebe sich nicht aus dem Gesetz, sondern nur aus Rn 15.08 des Umwandlungssteuererlasses. Die Billigkeitsregelung zu Grundstücken benachteilige zeitgemäße Unternehmen. Digitale Infrastrukturen, die von mehreren Teilbetrieben genutzt würden, müssten nach Stimmen in der Literatur (Asmus in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, § 15 Rn. 85 f; Hörtnagel, in: Schmitt/Hörtnagl, § 15 UmwStG Rn. 75 f) nicht übertragen werden, da das unternehmerische Engagement unverändert fortgesetzt werde. Der BFH habe in seiner Entscheidung vom 07.04.2010 (I R 96/08 Rn 29) offen gelassen, ob wesentliche Betriebsgrundlagen, die von mehreren Betrieben genutzt würden, nicht dem Betrieb zugeordnet werden könnten, der sie überwiegend nutze.

Der vom Finanzamt verwendete Begriff „Rechenzentrum“ versperre den Blick darauf, dass es sich lediglich um Standard-Einzelanwendungen und -geräte handle, die in einem Raum untergebracht seien. Ebenso wie Telefonanlagen, seien dies keine wesentlichen Betriebsgrundlagen. Es handelt sich insgesamt um jederzeit leicht wiederbeschaffbare technische Mittel.

Bei schwebenden Verträgen, wozu die Dienstleistungsverträge gehörten, mangle es bereits an der Wirtschaftsguteigenschaft. Nach Stimmen in der Literatur könnten diese keine wesentlichen Betriebsgrundlagen sein.

Der EDV-Wartungs- und Servicevertrag sei keine wesentliche Betriebsgrundlage, da er jederzeit kündbar und mit einem anderen Dienstleister ersetzbar sei.

Die Vertragsverhältnisse seien nach dem Umwandlungsstichtag an die gesetzlichen Übergänge bei Abspaltung angepasst worden.

Die Klägerin hat beantragt,

die Bescheide über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuermessbetrag für 2014 vom 09.10.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.08.2022 dahingehend zu ändern, dass der Abspaltung die Buchwerte zugrunde gelegt werden.

Das Finanzamt hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Beteiligten haben die Zulassung der Revision angeregt.

Das Finanzamt hat ausgeführt, dass das Rechenzentrum, der EDV-Wartungsvertrag sowie der Service-Vertrag funktional wesentlich seien. Als funktional wesentlich seien dabei alle Wirtschaftsgüter anzusehen, die für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht hätten, mithin für die Fortführung des Betriebes notwendig seien oder dem Betrieb das Gepräge gäben. Wesentliche Betriebsgrundlagen könnten auch immaterielle Wirtschaftsgüter sein, etwa Geschäftsbeziehungen, die üblicherweise in den Geschäftswert einflössen.

Damit seien nicht alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen worden.

Frau D (B-Holding GmbH) habe am 11.02.2020 mitgeteilt, dass die Investition Rechenzentrum 2015 eine Ersatzbeschaffung gewesen sei. Die Klägerin habe schon immer die Investitionen in Hard- und Software getätigt und diese an die übrigen Standorte im Süden überlassen. Das Rechenzentrum Stadt 1 sei zum Teil schon Jahre vor dem Spaltungsstichtag über Nutzungsverträge rechtlich unselbständigen Betriebsteilen wie z.B. Stadt 3 zur Verfügung gestellt worden. Am 01.10.2015 habe die Klägerin mit der C-GmbH einen Vertrag über die Nutzung des Rechenzentrums Stadt 1 mit Wirkung ab 01.01.2015 geschlossen. Der Nutzungsvertrag ab 01.10.2015 zeige, dass nicht nur eine Anzahl von Endgeräten überlassen werde, sondern die Software bereitgestellt und die Funktionsfähigkeit sichergestellt werde. Die Miete von 23.640 € mache deutlich, wie umfassend die Leistung sei, da die Anschaffungskosten nur ca. 54.000 € betragen hätten.

Im Rahmenvertrag X vom 13.12.2007 seien Module genannt, die speziell für den Kunden entwickelt worden seien. Die Softwarelizenzen dürften ausschließlich im Rechenzentrum Stadt 1 betrieben werden und dürften dem Standort Stadt 3 nur über remote-Verbindung gestattet werden. Die Klägerin werbe auf ihrer Homepage mit speziell zugeschnittener Software.

Während im übertragenen Vermögen nur ein Bladeserver enthalten gewesen sei, seien im Anlageverzeichnis der Klägerin zum 31.12.2015 eine Vielzahl von Servern vorhanden gewesen. Der Z-Server, der lt. Rahmenvertrag mit X erforderlich sei, habe am 31.12.2014 in Stadt 1 gestanden.

Der EDV-Wartungsvertrag mit der E-GmbH sei funktional wesentlich, da er für das reibungslose Funktionieren des EDV-Systems erforderlich gewesen sei.

Weiterhin sei der Vertrag mit der B-Holding GmbH über Geschäftsführerleistungen (Management, Marketing und Sales) funktional wesentlich.

Ein Nutzungsrecht an dem Rechenzentrum ab 01.01.2015 reiche nicht aus. Verträge seien im Rahmen einer Spaltung zivilrechtlich nicht teilbar. Die genannten Verträge seien nicht auf die C-GmbH übergegangen, sondern bestünden weiterhin mit der Klägerin.

Das Gericht hat Beweis erhoben zur IT-Infrastruktur der beteiligten Firmen.

Wegen der Einzelheiten wird auf die Behördenakten und die Finanzgerichtsakte einschließlich des Protokolls über die mündliche Verhandlung verwiesen.

Aus den Gründen

Die Klage ist begründet. Die Abspaltung war zu Buchwerten möglich.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 UmwStG i.V.m. § 11 UmwStG können bei einer Abspaltung auf eine andere Körperschaft in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft die Buchwerte angesetzt werden, wenn – neben den weiteren Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 UmwStG – ein Teilbetrieb sowohl abgespalten als auch bei der übertragenden Körperschaft verbleibt.

Der Begriff des Teilbetriebs ist im UmwStG und den anderen Steuergesetzen nicht legal definiert.

a) Nach der nationalen Rechtsprechung gilt als Teilbetrieb ein mit gewisser Selbstständigkeit ausgestatteter, organisatorisch abgeschlossener Teil eines Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist. Dies bedeutet, dass der Teilbereich sich von der übrigen gewerblichen Tätigkeit des Gesamtunternehmens deutlich abhebt. Als Abgrenzungsmerkmale kommen insbesondere räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, eigenständige Aktivitäten, Möglichkeit zur eigenen Preisgestaltung, eigenes Personal, eigenes Anlagevermögen/Betriebsmittel, separierbarer Buchungskreis, eigener Kundenstamm, eigene Einkaufsbeziehungen und eigenständige Gestaltung der internen Organisation in Betracht (vgl. Dworschak in: Kraft/Edelmann/Bron, Umwandlungssteuergesetz, 3. Originärer Teilbetriebsbegriff in § 15 Abs. 1 S. 2, Rn. 49).

b) Die Fusionsrichtlinie richtet den Fokus auf die funktionsfähige Einheit, d.h. ob die vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbstständigen Betrieb darstellen, der in der Lage ist mit den vorhandenen personellen und sachlichen Mitteln selbstständig am Markt zu bestehen (RL 2009/133/EG Art. 2 Buchst j).

c) Im vorliegenden Verfahren kommt es nicht entscheidend darauf an, ob der nationale Teilbetriebsbegriff, der maßgeblich von der Rechtsprechung zu § 16 Einkommensteuergesetz (EStG) entwickelt wurde, oder der Teilbetrieb nach der Fusionsrichtlinie zur Anwendung kommt. Bei beiden Ansätzen ist gleichermaßen zu entscheiden, inwieweit funktional wesentliche Betriebsgrundlagen, die also für den Geschäftsbetrieb unentbehrlich sind, vorliegen und inwieweit diese bei der Klägerin oder beim abgespaltenen Teil verblieben sind.

Insbesondere die Finanzverwaltung (vgl. Tz 15.08 des Erlasses vom 11.11.2011) hat hier den Begriff des „Spaltungshindernisses“ geformt, wonach Wirtschaftsgüter, die sowohl bei der übertragenden als auch der abgespaltenen Körperschaft eingesetzt werden, einer Abspaltung zu Buchwerten entgegenstehen (vgl. zum Meinungsstand Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 9. September 2008 – 3 K 1996/06 –, Rn. 57, juris).

2. Nach diesen Grundsätzen war die Abspaltung zu Buchwerten möglich, da die drei in Rede stehenden „Wirtschaftsgüter“ (Rechenzentrum, IT-Wartungsvertrag und Geschäftsbesorgungsvertrag Konzernmutter) kein Spaltungshindernis darstellen.

a) Das Rechenzentrum, besser gesagt, die vom übertragenden als auch vom abgespaltenen Teil genutzte IT-Infrastruktur am Standort Stadt 1, steht einer Abspaltung zu Buchwerten nicht entgegen.

aa) Auch nach Einschätzung des erkennenden Senates gehört im Großteil der Unternehmen in wirtschaftlich entwickelten Ländern aktuell eine IT-Infrastruktur zu den funktional betriebsnotwendigen Einrichtungen. Produktion, Kommunikation oder Verwaltung basieren heutzutage auf technischen Einrichtungen, die softwarekonfiguriert und -gesteuert werden. Dies schließt jedoch nicht aus, dass die IT-Infrastruktur vor und nach dem Spaltungsvorgang so konfiguriert werden kann, dass sie allen Betriebsteilen für ihre notwendigen Geschäftsabläufe zur Verfügung steht. Dies ist im anhängigen Verfahren der Fall.

Die Beweisaufnahme hat ergeben, dass am Spaltungsstichtag und später funktional wesentliche IT-Infrastruktur nur am Standort Stadt 1 vorhanden war. Der Vortrag der Klägerin, wonach in Stadt 3 alle funktional benötigte Hard- und -software vorhanden gewesen wäre, hat sich als nicht zutreffend herausgestellt.

Kernelement der Warenlogistik war, jedenfalls in den Jahren ab 2014 die Anwendung X, die auf einer Z-Datenbank lief. Sowohl aufgrund vertraglicher Vereinbarungen mit X als auch tatsächlich waren entsprechende Anwendungs- und Datenbankserver nur in Stadt 1 im Einsatz. Der Standort Stadt 3, sowie die selbständigen Gesellschaften in Stadt 5 (F) und Stadt 6 (G) griffen per Remote-Zugriff über VPN-Tunnel auf diese Server zu.

Auch wenn in Stadt 3 ein LAN/WLAN-Netzwerk und weitere Server vorhanden waren, wurde für den Geschäftsbetrieb X in Stadt 1 verwendet. Lokal sinnvoll waren in Stadt 3 Anwendungsserver für Officefunktionen und Druckserver installiert.

Der Einwand der Klägerin, man hätte auch andere Software verwenden oder wie früher mit Tabellenkalkulation oder gar Papier mit Stift arbeiten können, verkennt, dass am Übertragungsstichtag X für den Geschäftsbetrieb laufend und intensiv verwendet wurde und damit funktional notwendig war.

bb) Dennoch liegt die für die Beurteilung des Teilbetriebs notwendige gewisse Selbständigkeit vor.

Die Anwendungssoftware und die Datenbank waren am Standort Stadt 1 so konfiguriert, dass sie den einzelnen Standorten zugeordnet wurden. Die Warenlogistik erfolgte nach „Depot-Locations“, also getrennt nach den jeweiligen Standorten. Jeder Standort wählte die Waren mit seiner Depot-Location aus, um diese zu verwalten.

Damit ist die IT-Konfiguration mit den aktuellen Speicherorten verschiedener Unternehmen in zentralen Rechenzentren vergleichbar. Sowohl Clouddienste als auch die großen Rechenzentren in den deutschen Bundesländern, auf denen alle staatlichen Einrichtungen gleichzeitig arbeiten, sind über Zugriffsrechte ausreichend selbständig organisiert. Datenbankmanagementsysteme und Exchange Server sind komplex und kostenintensiv. Aus diesen Gründen werden die zugrundeliegenden Plattformen für mehrere Organisationen und Kunden gemeinsam genutzt.

IT-Systeme können daher nicht 1:1 mit physischen Wirtschaftsgütern, wie Grundstücken, Gebäuden oder Teilen davon verglichen werden, deren Nutzung einer abgegrenzten Personengruppe vorbehalten sein muss, um die organisatorische Abgeschlossenheit für einen Teilbetrieb zu erfüllen. Die Abgeschlossenheit wird hier über die administrative Abschottung der Daten und Anwendungen erreicht.

Die IT-Infrastruktur war am Standort Stadt 1 so konfiguriert, dass sie dem Betriebsteil Stadt 3 selbständig zur Verfügung stand. Dieser Betriebsteil war insoweit ein Teilbetrieb.

cc) Die in Stadt 1 vom Teilbetrieb Stadt 3 genutzte IT-Infrastruktur musste nicht auf die abgespaltene Körperschaft zivilrechtlich übertragen werden.

Dies ergibt sich bereits aus der IT-Architektur. Da die Zuordnung nicht über physische Verfügungsmöglichkeit über die Hardwarekomponenten erfolgt, sondern über technische Zugriffsrechte bzw. Zuordnungen anhand der Depot-Locations, wäre über eine Übereignung und Verlagerung der Hard- und Software keine Veränderung zu erreichen. Auch insoweit unterscheidet sich die Anforderung an IT-Betriebsgrundlagen und körperlichen Gegenständen, für die Besitzrechte gewährt werden können.

§ 15 Abs. 2 UmwStG ist eine Missbrauchsvermeidungsnorm, die verhindern soll, dass die stillen Reserven einzelner Wirtschaftsgüter in andere Steuersubjekte verlagert werden. Er fordert nicht, wirtschaftlich unsinnige und technisch fragliche Rechenzentren vorübergehend einzurichten, um alleine für den Spaltungsvorgang die physische Kontrolle über IT-Hard- und Software temporär zu verlagern.

Hinzu kommt, dass Eigentum an Software nicht übertragen werden kann, da es sich insoweit um Lizenzrechte handelt, die entweder mit dem Rechteinhaber ausgehandelt oder, soweit vertraglich vereinbart, weitergereicht werden müssen.

Die IT-Infrastruktur war vor und nach der Abspaltung dem Betriebsteil Stadt 3 zuzuordnen. Ein Spaltungshindernis liegt insoweit nicht vor.

b) Der EDV-Wartungsvertrag mit der E-GmbH ist funktional nicht wesentlich und stellt daher keine wesentliche Betriebsgrundlage i.S.d. Teilbetriebsbegriffs dar.

Dabei verkennt das Gericht nicht, dass es äußerst hilfreich sein kann, wenn die für den Betriebsablauf wesentlichen Wirtschaftsgüter möglichst störungs- und unterbrechungsfrei genutzt werden können. Dabei ist es sachdienlich, wenn entsprechende Fachkunde schnell und jederzeit zu Hilfe gezogen werden kann. Dies betrifft jedoch alle wichtigen Ressourcen, wie z.B. Mitarbeiter, Betriebsstoffe, Maschinen, Elektrizität und Kommunikationsmöglichkeiten. Eine entsprechende Vorsorge ist für die Absicherung des Betriebsablaufs von großer Bedeutung. Dies bedeutet aber nicht, dass der Betrieb ohne eine solche Vorsorge nicht betrieben werden könnte.

c) Der Vertrag mit der Muttergesellschaft B-Holding GmbH über Geschäftsführerleistungen (Management, Marketing und Sales) ist funktional ebenso nicht wesentlich.

Er ist vielmehr Ausfluss der Konzernzugehörigkeit der Klägerin und dient der fairen und steuerlich gebotenen Abrechnung von daraus resultierenden Vorteilen. Die Klägerin war vor und nach Abspaltung Teil des Konzerns; sie verfügte über diese Vorteile. Die Abrechnung derselben waren für den Betriebsablauf funktional nicht notwendig.

Nach alledem war der Betriebsteil Stadt 3 vor der Abspaltung mit der für den Teilbetrieb notwendigen gewissen Selbständigkeit ausgestattet. Die übertragende Klägerin hat die Geschäftstätigkeit in Stadt 3 vollständig aufgegeben; dies wurde von der abgespaltenen C-GmbH übernommen und fortgeführt.

3. Die Berechnung der festzusetzenden Steuern und Nebenleistungen unter Berücksichtigung der Abspaltung zum Buchwert wird nach § 100 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Finanzamt übertragen.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten der Kläger sowie die Abwendungsbefugnis, der von Amts wegen zu erfolgen hat, ergibt sich aus den §§ 151 Abs. 1 Satz 1 FGO, 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren diente der zweckentsprechenden Rechtsverfolgung (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

5. Die Revision wird zugelassen, da die Frage, inwieweit gemeinsam genutzte IT-Plattformen unter welchen Konfigurationen einer Abspaltung zu Buchwerten entgegenstehen, bisher – soweit ersichtlich – höchstrichterlich noch nicht entschieden ist.