Hessisches FG: Eine Buchwertfortführung nach § 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG ist auch dann möglich,

wenn die gemeinen Werte die Buchwerte unterschreiten und die übergehenden Wirtschaftsgüter nicht im Betriebsvermögen der Personengesellschaft, aber im Betriebsvermögen der Gesellschafter verbleiben

Hessisches FG, Urteil vom 24.6.2025 – 7 K 1188/21, Rev. eingelegt (Az. BFH IX R 15/25)

ECLI:DE:FGHE:2025:0624.7K1188.21.00

Volltext der Entscheidung://BB-ONLINE BB-ONLINE BBL2025-2351-1

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten darum, ob bei einer formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft, hier einer GmbH, in eine vermögensverwaltende, nicht-gewerblich geprägte Personengesellschaft die Buchwertfortführung gemäß § 3 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) möglich ist, mit den sich daraus bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (VuV) ergebenden Folgen für die Absetzungen für Abnutzung (AfA) betreffend den Grundbesitz.

Die Rechtsvorgängerin der Klägerinnen,A mit Sitz in D (später mit Sitz in E; im Folgenden: KG), ging formwechselnd durch Vertrag vom 02. Januar 2013 mit Wirkung zum 01. Januar 2013 aus der Gesellschaft F mit Sitz in G hervor. Gegenstand des Unternehmens der KG sind das Halten, das Entwickeln, das Betreiben, die Vermietung und die Veräußerung von in Deutschland belegenen Grundstücken, unter anderem des Grundstückes 1 in E, welches mit einem gemischt genutzten Gebäudekomplex einschließlich mehrerer 6-8-stöckiger Gebäude und Tiefgaragen bebaut ist, sowie sämtliche damit im Zusammenhang stehenden Tätigkeiten, welche den vorstehend bezeichneten Unternehmensgegenstand direkt oder indirekt unterstützen (II. 3. des Vertrags vom 2. Januar 2013).

Beteiligt an der KG waren die B die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 1., und die C, die Klägerin zu 2., mit jeweils 50 % als Kommanditisten. Komplementärin war die H mit Sitz in D (auch später mit Sitz in E).

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung betreffend das Kalenderjahr 2013 gab die KG die laufenden Einkünfte aus VuV für die Immobilie 2 in E in Höhe von … € an. Mit Schreiben vom 1. April 2015 beantragte sie als Rechtsnachfolgerin der F die Buchwertfortführung gemäß §§ 9 Satz 1, 3 Abs. 2 UmwStG. Der handelsrechtliche Buchwert der Immobilie (1), die im Jahre 2007 für … € erworben worden sei, habe zum 31. Dezember 2012 … € betragen, der steuerliche Buchwert zum 1. Januar 2013 … €. Im Jahre 2019 wurde die Immobilie nach Angaben der Klägerinnen für … € weiterveräußert.

Mit Bescheid für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 18. Dezember 2015 wurden Einkünfte aus VuV in Höhe von … € erklärungsgemäß festgestellt, wobei die laufenden Einkünfte … € und der Saldo von Sondereinnahmen und Sonderwerbungskosten … € betrugen. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Er wurde aufgrund einer berichtigten Erklärung vom 19. Februar 2016 betreffend die Sonderwerbungskosten eines der Kommanditisten mit Bescheid vom 9. Februar 2017 geändert. Die Einkünfte aus VuV wurden in Höhe von … € festgestellt, da der Saldo von Sondereinnahmen und Sonderwerbungskosten bei unveränderten laufenden Einkünften erklärungsgemäß nunmehr … € betrug. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Bei der KG fand für die Feststellungszeiträume 2013-2016 eine Betriebsprüfung statt. Das Ergebnis dieser Prüfung ist im Prüfungsbericht vom 6. Juli 2021 festgehalten, der inhaltlich im Wesentlichen auf den Prüfungsbericht mit der PGPL-Nummer … betreffend den Prüfungszeitraum 2012-2013 Bezug nimmt.

Auf der Grundlage des Betriebsprüfungsberichts erließ das Finanzamt einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 23. August 2021. Gleichzeitig wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Die Einkünfte aus VuV wurden in Höhe von … € festgestellt, wobei die laufenden Einkünfte auf … € geändert wurden, der Saldo von Sondereinnahmen und Sonderwerbungskosten betrug unverändert … €.

Die Änderung beruhte darauf, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung (Bundesministerium der Finanzen – BMF –, Schreiben vom 11. November 2011, Bundessteuerblatt – BStBl – I 2011, 1314, Umwandlungssteuererlass – UmwStE –, Tz. 03.12) eine Buchwertfortführung bei einem Formwechsel nicht möglich sei. Es seien zwingend die – vorliegend niedrigeren – gemeinen Werte anzusetzen. Daher verringerte das Finanzamt die AfA für 2013 von … € um … € auf … € und erhöhte die festgestellten Einkünfte aus VuV entsprechend.

Zwar würden einzelne Stimmen in der steuerlichen Literatur auch in den Fällen des Formwechsels einen Ansatz der Buchwerte für zulässig halten mit der Begründung, dass das UmwStG in seinem systematischen Ansatz unter Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips einen Übergang stiller Reserven zur Ermöglichung von steuerneutralen Umstrukturierungen ermöglichen wolle. Dann dürfe für stille Lasten jedoch nichts anderes gelten als für stille Reserven.

Diese Kritik vermöge aus Sicht des Beklagten nicht zu überzeugen. In der Ansatzregelung des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG sei der gemeine Wert als klare Bewertungsobergrenze definiert, wobei sich diese Höchstbetragsbegrenzung auf die beiden Ansatzalternativen Buchwert und höherer Wert (Zwischenwert) beziehe.

Darüber hinaus sei auch der Tatbestand des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG nicht erfüllt. Bei der übernehmenden Personengesellschaft handele es sich um eine vermögensverwaltende Gesellschaft, da die Voraussetzungen der gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetztes (EStG) aufgrund der Geschäftsführungsbefugnis der Kommanditisten nicht erfüllt seien. Diesbezüglich sei irrelevant, dass es sich auch bei den Kommanditisten um Kapitalgesellschaften handele.

Hieraus folge zwangsläufig, dass der Wahlrechtsausschluss nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG zur Anwendung komme, da die übergehenden Wirtschaftsgüter nicht Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaften würden. Es sei ungeachtet einer Verstrickung des Betriebsvermögens auf Gesellschafterebene ein Anwendungsfall von § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG anzunehmen. Diese Sichtweise werde eindeutig vom Wortlaut der Norm getragen. Außerdem handele es sich bei den Gesellschaften um ausländische Körperschaften, die den Anteil an den Grundstücksgesellschaften nicht in einer inländischen Betriebsstätte hielten.

Mit der am 8. September 2021 erhobenen Sprungklage begehren die Klägerinnen die Klärung der Frage, ob die Buchwertfortführung beim Formwechsel zum 1. Januar 2013 möglich war.

Sie sind der Auffassung, dass sich der Beklagte nicht auf Tz. 03.12 und 03.16 UmwStE berufen kann. Bei einem Formwechsel nach § 9 UmwStG könne nach §§ 9 Satz 1, 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG in der Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft der steuerliche Buchwert auch dann angesetzt werden, wenn dieser über dem gemeinen Wert liegt. Hierfür spreche sowohl der Wortlaut des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG als auch der Gesetzeszweck. Der gemeine Wert stelle insoweit keine Höchstwertgrenze dar.

§ 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG sei richtigerweise mit der in der (Kommentar-) Literatur überwiegenden Auffassung so zu verstehen, dass sich die Höchstgrenze des gemeinen Wertes nur auf die zweite Alternative, also den Zwischenwert beziehe. Hätte der Gesetzgeber die Höchstgrenze des gemeinen Wertes auch auf die erste Alternative (Buchwertansatz) beziehen wollen, wäre dies durch einen eigenständigen Satz zum Ausdruck gekommen (so in § 3 Satz 4 UmwStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002; im Folgenden: UmwStG 2002).

Der Beklagte zitiere neben dem UmwStE als einzige Fundstelle ein Argument für seine Auffassung aus der Kommentar-Literatur, nämlich Martini, in Widmann/Mayer, Stand: Januar 2019, § 3 UmwStG, Rn. 752. Dieser Kommentator stütze jedoch im Ergebnis ihre Auffassung.

Den von ihnen angeführten historischen Vergleich verkehre der Beklagte ins Gegenteil. § 3 Satz 4 UmwStG 2002 enthalte eine Teilwerthöchstgrenze. In der geltenden Fassung des UmwStG sei eine entsprechende Höchstgrenze des gemeinen Wertes nicht enthalten. Daher stellten der Teilwert bzw. der gemeine Wert keine Höchstwertgrenze mehr dar. Der Beklagte gehe anscheinend davon aus, dass die für sie, die Klägerinnen, sprechende Rechtsauffassung sowohl eine Änderung des Wortlauts der Norm als auch eine entsprechende Erläuterung in der Entwurfsbegründung erfordert hätte. Ihrer Auffassung nach reiche jedoch die bloße Änderung des Gesetzeswortlauts aus.

Die Verwehrung des Buchwertansatzes im Fall stiller Lasten sei auch mit dem Sinn und Zweck des § 3 Abs. 2 UmwStG nicht vereinbar. Das UmwStG verfolge allgemein den Zweck, ökonomisch sinnvolle Umwandlungsvorgänge steuerneutral zu ermöglichen. Dies werde dadurch erreicht, dass Vorgänge, die ohne entsprechende steuerliche Sondertatbestände zwingend zu einem Realisationsvorgang führen würden, durch Gestattung der Fortführung der Buchwerte zunächst steuerneutral vollzogen werden können. Die Möglichkeit eines Buchwertansatzes für steuerliche Zwecke sei der zentrale Regelungsgehalt des UmwStG.

Es leuchte nicht ein, warum bei der Frage der Zulässigkeit des steuerlichen Buchwertansatzes zwischen der Aufdeckung stiller Reserven einerseits und der Aufdeckung stiller Lasten andererseits unterschieden werden sollte. Denn in beiden Fällen könne die Nicht-Gewährung des Buchwertansatzes einer ökonomisch sinnvollen Umwandlung ohne triftigen fiskalischen Grund im Wege stehen.

Im Falle stiller Lasten würde ein Ansatz des (niedrigeren) gemeinen Wertes dazu führen, dass ohne veränderte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit steuerliches Verrechnungspotential, das in erhöhten steuerlichen Buchwerten verkörpert sei, verloren gehe. Eine solche zwangsweise Abstockung werde insbesondere bei einer erwarteten Werterholung zum Umwandlungshindernis. Es sei auch finanzpolitisch kein mit dem Sinn und Zweck des UmwStG in Einklang zu bringender Grund ersichtlich, den Buchwertansatz zu verwehren. Denn für den Steuerpflichtigen ergäben sich durch die Umwandlung zu (hohen) steuerlichen Buchwerten keine Vorteile im Vergleich zum Status quo. Dagegen ergäben sich bei einer zwangsweisen Abstockung der Buchwerte auf gemeine Werte zusätzliche Nachteile, weil es im Fall von anschließender Wertaufholung bei einer Veräußerung – wie im vorliegenden Fall – zu höheren, zu versteuernden Erträgen komme. Die Ungleichbehandlung stiller Reserven und stiller Lasten verstoße daher gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).

Dem Buchwertansatz stehe auch nicht entgegen, dass die KG nicht-gewerblich tätig war. Diese Auffassung sei mit dem Wortlaut des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG nach verständiger Lesart vereinbar und entspreche dem Gesetzeszweck.

§ 3 UmwStG sei über § 9 Satz 1 UmwStG entsprechend anwendbar und zwar auch in den Fällen des § 8 UmwStG; denn auch beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (unabhängig davon, ob diese gewerblich tätig ist oder nicht) bedürfe es schließlich auch einer Regelung, wie deren Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz anzusetzen sind.

Zwar verlange § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG bei einer engen Wortlautauslegung, dass die Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft selbst werden müssen, woran es bei nicht-gewerblichen Personengesellschaften fehlen dürfte. Bei verständiger Lesart dürfte es jedoch genügen, dass die Anteile an einer nicht-gewerblichen Personengesellschaft im Betriebsvermögen gehalten werden und damit (im ertragsteuerlichen Sinne) Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers werden. Vermögensgegenstände im Gesamthandsvermögen einer nicht-gewerblichen Personengesellschaft stellten nämlich nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO steuerrechtlich Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens ihrer hier gewerblich tätigen Gesellschafter dar, soweit diese (betrieblich) am Gesamthandsvermögen der nicht-gewerblichen Personengesellschaft beteiligt sind. Die übergehenden Wirtschaftsgüter seien daher über die Personengesellschaft als Medium einem Betriebsvermögen zuzuordnen. Die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG seien auch gesellschafterbezogen, d. h. bei jedem Gesellschafter individuell, zu prüfen.

Im Gegensatz zur Auffassung des Beklagten sei die KG keine Zebragesellschaft gewesen, da alle Gesellschafter Kapitalgesellschaften gewesen seien und Gewinneinkünfte erzielt hätten. In der Sache gestehe der Beklagte zu, dass die Wirtschaftsgüter steuerverstrickt seien. Dies sei zutreffend. Die Wirtschaftsgüter seien dabei vollständig und nicht nur anteilig in den Betriebsvermögen der Kommanditistinnen der KG steuerverstrickt gewesen, da deren Anteile ausschließlich im Betriebsvermögen gehalten worden seien.

Auch hinsichtlich des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG sei auf den Gesetzeszweck abzustellen. Durch das Erfordernis der Verhaftung in einem Betriebsvermögen sollte nach dem Willen des Gesetzgebers die Besteuerung der in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven sichergestellt werden (BT-Drucksache 16/2710, S. 27). Bei einer Personengesellschaft, deren Anteile – wie hier – ausschließlich im Betriebsvermögen gehalten werden, seien Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern als Gewinneinkünfte in vollem Umfang weiterhin steuerbar. Die dargestellte Umwandlung der den Gesellschaftern zuzurechnenden Beteiligungseinkünfte in betriebliche Einkünfte betreffe alle Gesellschafter der KG.

Die Unterscheidung zwischen gewerblichen und nicht-gewerblichen Personengesellschaften, die ausschließlich Kapitalgesellschaften als Gesellschafter haben, leuchte nicht ein; denn in beiden Fällen würde die Verwehrung des Buchwertansatzes einer ökonomisch sinnvollen Umwandlung ohne triftigen Grund im Wege stehen. Aufgrund der fortdauernden und vollständigen Steuerverstrickung bestünden weder Besteuerungslücken noch steuersystematische Bedenken gegen die Steuerneutralität des hiesigen Vorgangs.

Abschließend sei eine höchstrichterliche Klärung dieser Frage unausweichlich. Die Klage weise zwei bisher nicht der höchstrichterlichen Klärung zugeführte Rechtsfragen auf, weshalb die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen sei.

Die Klägerinnen beantragen,

den Bescheid für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 23. August 2021 dahingehend zu ändern, dass

die Einkünfte der Rechtsvorgängerin der Klägerinnen, der KG, aus VuV mit … € (bestehend aus Gesamthandseinkünften in Höhe von … € und einem Saldo von Sondereinnahmen und Sonderwerbungskosten in Höhe von … €),

die Einkünfte der damaligen Kommanditistin, der B aus VuV mit … € (bestehend aus einem Anteil an den Gesamthandseinkünften in Höhe von … € und einem Saldo von Sondereinnahmen und Sonderwerbungskosten in Höhe von … €) und

die Einkünfte der damaligen Kommanditistin, der C aus VuV mit … € (bestehend aus einem Anteil an den Gesamthandseinkünften in Höhe von … € und einen Saldo von Sondereinnahmen und Sonderwerbungskosten in Höhe von … €)

festgestellt werden,

im Falle der Nichtstattgabe der Klage die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen

und im Fall der Stattgabe der Klage die Revision zuzulassen.

Der Beklagte ist der Ansicht, dass dem von den Klägerinnen begehrten Buchwertansatz die Regelung des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG entgegenstehe. § 3 Abs. 1 UmwStG enthalte den Grundsatz, dass bei einer Verschmelzung in eine Personengesellschaft die übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen seien. Unter bestimmten Voraussetzungen, wie in § 3 Abs. 2 UmwStG niedergelegt, sei aber auch die Buchwertfortführung möglich. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sei dabei das in § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG verwendete Wort „höchstens“ umfassend in dem Sinne zu verstehen, dass in jedem Fall ein Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit Werten über dem gemeinen Wert nicht in Betracht komme. Lägen – wie im vorliegenden Fall – die gemeinen Werte unter den Buchwerten, lägen mithin stille Lasten anstatt stiller Reserven vor. Es sei damit – der Beklagte bezieht sich insoweit auf Tz. 03.12 UmwStE 2011 – ein Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter zum Buchwert nicht möglich.

Den Klägerinnen sei allerdings zuzugestehen, dass der Wortlaut des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht eindeutig sei.

Die historische Auslegung spreche für die Auffassung der Finanzverwaltung. Nach § 3 Satz 4 UmwStG 1995 hätten die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter nicht überschritten werden dürfen. Auch nach dieser Vorschrift sei bereits die Entstehung eines Übertragungsverlustes denkbar gewesen. Die Gesetzesbegründung zu § 3 UmwStG der aktuellen Fassung enthalte keinerlei Angaben dazu, dass von der früheren Rechtsauffassung abgewichen werden sollte.

Richtig sei, dass durch die zwangsweise Realisation der stillen Lasten die Buchwerte nicht fortgeführt werden und dass insoweit der Grundsatz der Rechtsnachfolge unterbrochen wird. Das UmwStG sehe aber auch derzeit derartige Unterbrechungen der Rechtsnachfolge vor. So regele § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zunächst den Grundsatz, dass der übernehmende Rechtsträger in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eintrete, um dann in § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG den Übergang verrechenbarer Verluste und verbleibender Verlustvorträge vom übertragenden Rechtsträger auszuschließen.

Einem Buchwertansatz stehe weiterhin entgegen, dass die KG nicht-gewerblich tätig gewesen sei und über kein Betriebsvermögen verfügt habe. Die Regelung des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG setze jedoch voraus, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaften würden. Bei der KG habe es sich aber um eine Zebra-Personengesellschaft gehandelt (der Beklagte nimmt insoweit Bezug auf Tz. 03.16 UmwStE), die nicht über Betriebsvermögen verfügt habe, sodass bereits der Wortlaut dieser Norm gegen die Möglichkeit einer Buchwertumwandlung spreche. Der Wortlaut des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG sei insoweit eindeutig.

Zuzugeben sei, dass die Beteiligungen an der KG von Kapitalgesellschaften gehalten worden seien und die Anteile an den Wirtschaftsgütern der KG bei den Gesellschaftern somit Betriebsvermögen dargestellt hätten. Es sei daher richtig, dass die Wirtschaftsgüter in den Betriebsvermögen der Gesellschafter anteilig steuerverstrickt gewesen seien. Dies ändere jedoch nichts daran, dass die Zebra-Personengesellschaft als übernehmender Rechtsträger nicht über Betriebsvermögen verfügt hätte. Die Gesellschafter wiederum seien zivilrechtlich nicht am Umwandlungsvorgang beteiligt gewesen und könnten damit nicht als übernehmender Rechtsträger angesehen werden.

Des Weiteren wendet der Beklagte ein, dass unter Zugrundelegung der Rechtsansicht der Klägerinnen zulasten der Gesellschafter der Zebra-Personengesellschaft die Sperrfrist des § 18 Abs. 3 UmwStG angewendet werden müsse. § 18 Abs. 3 UmwStG regele, dass in dem Fall, dass der Betrieb oder Teilbetrieb der Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert wird, ein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer unterliegt, auch soweit er auf das Betriebsvermögen entfällt, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb bzw. Teilbetrieb der übernehmenden Personengesellschaft vorhanden war. Eine Zebra-Personengesellschaft verfüge aber weder über Betriebsvermögen noch über einen Teil(betrieb).

Wie die Klägerinnen zutreffend ausführten, weise die Klage zwei bisher nicht höchstrichterlich entschiedene Rechtsfragen auf. Auch im Falle der Stattgabe der Klage sei die Revision somit wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

Der Beklagte hat mit Schriftsatz vom 13. Oktober 2021, eingegangen am 14. Oktober 2021, der Sprungklage, die ihm am 15. September 2021 zugestellt wurde, gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugestimmt.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die wechselseitig ausgetauschten Schrift-sätze Bezug genommen.

Dem Gericht haben die den Streitgegenstand betreffenden Steuerakten bestehend aus einer Feststellungakte 2013, einem Sonderband Betriebsprüfungsberichte, einem Bilanzheft 2013, einer Gesellschaftsakte, zwei Bänden Betriebsprüfungsakten „Auslandsfachprüfung“ sowie drei Bänden Betriebsprüfungsakten „A“, vorgelegen.

Aus den Gründen

Begründetheit der Klage

Die als Sprungklage gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO zulässig erhobene Klage ist begründet.

Die KG ist im Laufe des Klageverfahrens mit Wirkung zum 14. Dezember 2022 im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die damalige Komplementärin angewachsen (§ 161 Abs. 2, § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuches – HGB –, § 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB –, in der im Streitzeitraum geltenden Fassung; vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 28. April 1965 II 9/62 U, BStBl III 1965, 422). Das hat wegen der Vollbeendigung der KG im Klageverfahren zur Folge, dass die Klägerinnen als die durch den angefochtenen Feststellungsbescheid beschwerten Gesellschafter, die im Streitzeitraum an der KG beteiligt waren, zu prozessualen Rechtsnachfolgern der KG wurden (BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2013 IV R 25/10, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2014, 170). Auf der Beklagtenseite hat ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel aufgrund eines Organisationsakts der Finanzverwaltung zum 1. März 2024 stattgefunden, sodass der Beklagte in die Beteiligtenstellung des Finanzamts eingetreten ist (vgl. BFH-Beschluss vom 2. April 2014 I B 21/13, BFH/NV 2014, 1216).

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2013 vom 23. August 2021 ist betreffend die Einkünfte aus VuV rechtswidrig und verletzt die Klägerinnen insoweit in ihren Rechten. Der Beklagte hat zu Unrecht die Buchwertfortführung bei dem Formwechsel in die KG abgelehnt und damit auch zu Unrecht die sich daraus ergebenden Folgen für die AfA betreffend den Grundbesitz gezogen. Die Feststellungen zu den Einkünften aus VuV waren daher gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO wie im Tenor ausgewiesen zu ersetzen.

Der KG war auf Antrag nach § 9 Satz 1 in Verbindung mit § 3 Abs. 2 UmwStG zu gestatten, die Buchwerte fortzuführen, auch wenn diese die gemeinen Werte überschreiten (dazu unter 1.) und die F in eine vermögensverwaltende, nicht-gewerblich geprägte Personengesellschaft ohne Betriebsvermögen umgewandelt wurde (dazu unter 2.).

Im Falle des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sind gemäß § 9 Satz 1 UmwStG die Vorschriften der §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG entsprechend anzuwenden. Durch den Verweis auf § 8 UmwStG, der einen Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen betrifft und selbst wieder die §§ 4, 5 und 7 UmwStG für entsprechend anwendbar erklärt, wird auch der Fall des Formwechsels in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft erfasst. Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 UmwStG sind die infolge des Vermögensübergangs entstehenden Einkünfte bei dem übernehmenden Rechtsträger oder dessen Gesellschaftern zu ermitteln.

Grundsätzlich sind gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG bei einer Verschmelzung auf eine Personengesellschaft die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG können die übergehenden Wirtschaftsgüter jedoch auf Antrag abweichend von Absatz 1 einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert nach Absatz 1, angesetzt werden, soweit

1. sie Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft werden und sichergestellt ist, dass sie später der Besteuerung mit Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterliegen, und

2. das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenden Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und

3. eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht.

Senat versteht § 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG in dem Sinne, dass mit dieser Norm im Fall stiller Lasten keine Beschränkung auf den unter dem Buchwert liegenden gemeinen Wert normiert werden sollte

1. Der Senat geht davon aus, dass vorliegend § 3 UmwStG als für den Streitfall maßgebliche Norm anwendbar ist. Denn der Anwendungsbereich des § 8 Abs. 1 UmwStG bezieht sich rechtsfolgenseitig auf diejenigen Konstellationen, in denen das übernommene Vermögen nicht mehr steuerverstrickt ist und es demnach einer Aufdeckung der stillen Reserven bedarf.

Ferner versteht der Senat § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG in dem Sinne, dass mit dieser Norm im Fall stiller Lasten keine Beschränkung auf den unter dem Buchwert liegenden gemeinen Wert normiert werden sollte. Der gemeine Wert bildet zwar gemäß § 3 Abs. 1 UmwStG grundsätzlich die Obergrenze des Bewertungswahlrechts. In Fällen aber, in denen der gemeine Wert den Buchwert unterschreitet, ist nicht der gemeine Wert als „Höchstwert“ im Sinne des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG anzusetzen. Vielmehr bildet der Buchwert dann die Untergrenze (so auch Martini, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht – UmwR –, Loseblattausgabe, Stand: Mai 2025, § 3 UmwStG Rn 740).

Der Wortlaut des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ist zwar insoweit nicht eindeutig, was auch von beiden Beteiligten übereinstimmend so gesehen wird; denn das Wort „höchstens“ kann sich sowohl – wegen der unmittelbaren Verknüpfung zum „höheren Wert“ – ausschließlich auf den sog. Zwischenwert (so die Klägerinnen und mit ihnen die überwiegende Literaturmeinung, z. B. Zimmermann, Unternehmensbesteuerung – Ubg – 2018, 17; Martini, a. a. O., § 3 UmwStG Rn 747 ff.; Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 11 UmwStG Rn 328; IDW – Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. –, Ubg 2011, 549, 555; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbH-Rundschau – GmbHR – 2011, 729, 732; Riedel, Finanz-Rundschau – FR – 2012, 1109; Helios/Philipp, Der Betrieb – DB – 2014, 2923, 2927; Birkemeier, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a. a. O., § 3 UmwStG Rn 238, hält es zumindest für zweifelhaft, ob der Gesetzgeber die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung herbeiführen wollte) als auch auf beide Ansatzalternativen, den Buchwert und den sog. Zwischenwert (so der Beklagte und die Finanzverwaltung im UmwStE; Schnitter, in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, Loseblattausgabe, Stand: April 2025, § 3 UmwStG Rn 100, 122; Schrameyer, in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 131. Lieferung, 4/2022, § 3 UmwStG Rn 47; Möhlenbrock/Pung, in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 7. Auflage 2012, § 3 UmwStG Rn 17; Dötsch, in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, a. a. O.,

§ 11 UmwStG Rn 31), beziehen (allgemein Bron, in Kraft/Edelmann/Bron, UmwStG, 2. Auflage 2019, § 3 Rn 139; Bogenschütz, Ubg 2011, 393, 399; Holle/Weiss, FR, 2019, 833).

Der Senat hält jedoch die Lesart für vorzugswürdig, in der sich das Wort „höchstens“ ausschließlich auf den Fall bezieht, in dem ein Ansatz über dem Buchwert gewählt wird (sog. Zwischenwert). Unterschreitet dann, wie im vorliegenden Fall, der gemeine Wert den Buchwert, bleibt gleichwohl der Ansatz des Buchwertes nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG möglich.

Die Vorzugswürdigkeit dieser Lesart ergibt sich daraus, dass sie mit dem Sinn und Zweck des UmwStG in Einklang steht. Intention des UmwStG ist nämlich u. a., steuerliche Hemmnisse für betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen von Unternehmen zu beseitigen. Das Gesetz soll die Standortattraktivität erhöhen, konsequent die deutschen Besteuerungsrechte sichern und der Steuervereinfachung dienen (BT-Drucksache 16/2710, S. 1, 25). Die Zwangsabstockung stellt dabei jedoch ein erhebliches Umwandlungshindernis dar. Es kommt zu einer zwangsweisen Vernichtung eines Verlustpotentials, ohne dass die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der übernehmenden Gesellschaft zugenommen hat.

Der Einwand des Beklagten, dass die Vorgängernorm mit § 3 Satz 4 UmwStG 1995 (wortgleich mit § 3 Satz 4 UmwStG 2002) eine Begrenzung durch den gemeinen Wert gehabt habe („Die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter dürfen nicht überschritten werden.“) und der Gesetzesbegründung nicht entnommen werden könne, dass der Gesetzgeber insoweit von der Regelung abweichen wollte (so auch Möhlenbrock/Pung, a. a. O., § 3 UmwStG Rn 17; Bogenschütz Ubg 2011, 393, 397), greift nicht durch. Der Senat folgt insoweit der Auffassung der Klägerinnen, dass es für die Änderung eines Gesetzes maßgeblich auf die Änderung des Wortlauts ankommt und es nicht zwingend der Erwähnung in der Entwurfsbegründung bedarf, zumal der Gesetzgeber auch nichts Gegenteiliges ausgeführt hat.

Der Gesetzgeber hat die steuerneutrale Umwandlung von der Bedingung abhängig gemacht, dass die Besteuerung stiller Reserven der übertragenden Körperschaft sichergestellt wird. Daher ist bei der übertragenden Körperschaft der Ansatz der Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG grundsätzlich mit dem gemeinen Wert vorgesehen. Auf Antrag sind die übertragenen Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert anzusetzen, soweit die stillen Reserven betrieblich verstrickt bleiben und das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland gewahrt ist (BT-Drucksache 16/2710, S. 27; BFH-Urteil vom 30. Mai 2018 I R 31/16, BStBl II 2019, 136 [BB 2019, 304 m. BB-Komm. Otto]). Die streitgegenständlichen Regelungen – wie das UmwStG insgesamt – sind also darauf gerichtet, dass die betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierung von Unternehmen erleichtert wird.

Zu stillen Lasten hat der Gesetzgeber keine Ausführungen in der Entwurfsbegründung gemacht. Der Senat geht gleichwohl davon aus, dass damit keine planwidrige Regelungslücke entstanden ist. Zwar mag der Gesetzgeber aus fiskalischen Gründen in erster Linie die Sicherstellung der Besteuerung stiller Reserven im Blick gehabt haben, jedoch kann damit nicht unterstellt werden, dass er blind gegenüber stillen Lasten war. Gerade im Hinblick auf eine verfassungskonforme Auslegung von § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG im Lichte des Art. 3 Abs. 1 GG geht der Senat davon aus, dass stille Lasten nicht anders zu behandeln sind als stille Reserven (vgl. dazu zustimmend: Zimmermann, Ubg 2018, 17, 19). Dem Gesetzgeber wäre es unbenommen gewesen, die Buchwertfortführung bei stillen Lasten explizit auszuschließen, wie er es im Rahmen des § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG für verrechenbare Verluste und verbleibende Verlustvorträge u. a. normiert hat.

Die Differenzierung zwischen stillen Reserven und stillen Lasten wäre auch in der Tat nicht nachvollziehbar. Der Argumentation der Klägerinnen ist zuzustimmen, dass dann im Fall der stillen Lasten steuerliches Verrechnungspotential verloren ginge, obwohl bei einer Umwandlung ohne Gegenleistung keine erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit vorliege. Der Hinweis des Beklagten auf Durchbrechung der Rechtsnachfolge parallel zu § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG greift nicht durch; denn die in § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG von der Rechtsnachfolge ausgesparten verrechenbaren Verluste, verbleibenden Verlustvorträge etc. sind als höchstpersönliche Güter nicht mit stillen Lasten vergleichbar (vgl. Holle/Weiss, FR 2019, 833, 835). Insoweit stellen stille Lasten lediglich vorhandenes Verlustpotential dar, wohingegen im Falle des § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ein entsprechender Verlust bereits in der Vergangenheit realisiert worden ist.

Für die Buchwertfortführung spricht im Übrigen auch deren Praktikabilität. Es würde einen erheblichen Aufwand erfordern, jeweils den gemeinen Wert der übergehenden Wirtschaftsgüter zu ermitteln.

Buchwerte konnten fortgeführt werden, auch wenn die KG eine vermögensverwaltende Personengesellschaft war und damit kein Betriebsvermögen hatte

2. Der Wahlrechtsausschluss nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG kommt nicht zur Anwendung. Die Buchwerte konnten fortgeführt werden, auch wenn die KG eine vermögensverwaltende Personengesellschaft war und damit kein Betriebsvermögen hatte (Zurechnung der Wirtschaftsgüter gemäß § 39 Abs 2 Nr. 2 AO).

Zwar normiert § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ausdrücklich, dass die Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft werden müssen. Der Wortlaut des UmwStG scheint insoweit eindeutig. Gleichwohl geht der Senat davon aus, dass der Wahlrechtsausschluss nicht greift, wenn – wie vorliegend – die allein am Überschuss der Personengesellschaft beteiligten Kommanditistinnen, die Klägerinnen, ihre Anteile im Betriebsvermögen halten. Maßgeblich für die Auslegung der Norm ist nach Auffassung des Senats, dass es zu keiner Steuerentstrickung der Wirtschaftsgüter und in der Folge zu keinem Verlust von Steuersubstrat kommt.

Intention des UmwStG ist nämlich – wie bereits ausgeführt –, steuerliche Hemmnisse bei Umstrukturierungen von Unternehmen zu beseitigen. Aus fiskalischer Sicht ist hieran implizit die Bedingung geknüpft, dass sämtliche im Unternehmensbereich entstandenen stillen Reserven und stillen Lasten nach einer Umstrukturierung weiterhin der Besteuerung in Deutschland unterliegen. Der Gesetzgeber wollte letztlich sicherstellen, dass stille Reserven durch den Übergang in ein Betriebsvermögen steuerlich verstrickt und damit nicht der Besteuerung entzogen werden (vgl. BT-Drucksache 16/2710, S. 37).

Im Ergebnis wird – der dem Wortlaut nach zwar einschlägige – § 8 UmwStG hierdurch teleologisch darauf reduziert, dass er nur dann anwendbar ist, wenn die Anteile im Privatvermögen gehalten werden. § 8 UmwStG soll hingegen nicht gelten, soweit das Vermögen bei der übernehmenden Personengesellschaft bzw. auf Ebene der Gesellschafter im Betriebsvermögen verbleibt. Das Wahlrecht des § 3 Abs. 2 UmwStG ist demnach von seinem Sinn und Zweck her insoweit anwendbar, als weiterhin steuerverstricktes Betriebsvermögen – gleich auf welcher Ebene – vorliegt. Die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG sind damit gesellschafterbezogen, d. h. bei jedem Gesellschafter individuell zu prüfen (so auch BT-Drucksache 16/2710, S. 37).

Dieses Ergebnis steht auch im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH zur Gewinnfeststellung bei Zebragesellschaften (z. B. BFH-Urteil vom 11. Juli 1996 IV R 103/94, BStBl II 1997, 39 [BB 1996, 2287]), wonach, wenn z. B. die Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft zum Betriebsvermögen eines Gesellschafters gehört, die Einkünfte des Gesellschafters für den Folgebescheid ggf. abweichend ermittelt werden, die Einkünftequalifikation also abschließend erst auf Ebene des Gesellschafters, nicht hingegen auf Ebene der Personengesellschaft erfolgt. Das Betriebsvermögen des übertragenden Rechtsträgers geht im hiesigen Streitfall folglich insoweit in ein anderes Betriebsvermögen über, als die beiden Klägerinnen als Gewerbetreibende kraft Rechtsform an der formgewechselten, vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt sind.

Auch von der herrschenden Meinung in der Literatur wird der Buchwertansatz in dieser Konstellation befürwortet (Möhlenbrock/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftssteuer, Loseblattausgabe, Stand: Mai 2025, § 3 UmwStG Rn 75 ff., 79; Dötsch, in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, a. a. O., § 8 UmwStG Rn 21; Neu/Schiffers/Watermeyer GmbHR 2011, 729, 732; IDW Ubg 2011, 549; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 10. Auflage 2024, § 9 UmwStG Rn 41 in Verbindung mit § 8 UmwStG Rn 10; Schnitter, a. a. O., § 3 UmwStG Rn 139; Bron, a. a. O., § 3 Rn 200 ff. 201, 204, § 9 Rn 53 ff. 55, § 8 Rn 79 ff., 80; Bogenschütz, Ubg 2011, 393, soweit die Anteile einer Zebragesellschaft im Betriebsvermögen gehalten werden; Huber/Marat, DB 2011, 1823, 1827, nur bei unbeschränkt steuerpflichtigem, nicht steuerbefreitem Gesellschafter mit gewerblichen Einkünften; a. A. Finanzverwaltung, sie verneint die Buchwertfortführung, unabhängig, ob die Anteile an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft im Privat- oder Betriebsvermögen gehalten werden, vgl. Tz. 08.03 und 03.16 UmwStE; Mertgen, in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 6. Auflage 2024, § 3 UmwStG, Rn 110; Martini, a. a. O., § 3 UmwStG Rn 822 ff. 824).

Vorliegend bestehen aufgrund der fortbestehenden Verstrickung der Wirtschaftsgüter keine Bedenken, dass das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland unterlaufen wird. Auch der Beklagte geht von einer Betriebsvermögensverstrickung auf Gesellschafterebene aus und kann keine Einwände vorbringen, dass das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland gefährdet sein könnte. Die Betriebsprüfung hat vielmehr insoweit auch ausgeführt, dass die Kritik in der Literatur nicht ganz von der Hand zu weisen sei.

Der Senat teilt auch nicht die Bedenken, die deshalb bestehen, dass es sich vorliegend bei den Gesellschaftern um ausländische Körperschaften handelt, die den Anteil an der KG nicht in einer inländischen Betriebsstätte halten; denn sie sind beschränkt steuerpflichtig und unterliegen daher der Überwachung der deutschen Finanzverwaltung.

Ferner ist der Klägerinnen darin zuzustimmen, dass auch § 18 Abs. 3 UmwStG dem Buchwertansatz nicht entgegensteht (a. A. Trossen, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a. a. O., § 18 UmwStG Rn 58, wonach nur ein Ansatz mit dem gemeinen Wert möglich sei). Denn – wie die Klägerinnen zutreffend ausführen – ändert die Tatsache, dass die vermögensverwaltende Personengesellschaft selbst nicht der Gewerbesteuer unterliegt, nichts an diesem Ergebnis. Es kann bei der Beantwortung der Frage, ob bzw. inwieweit die Voraussetzungen von § 3 UmwStG (vgl. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG: „… und sichergestellt ist, dass sie später der Besteuerung mit Einkommensteuer und Körperschaftsteuer unterliegen, …“) erfüllt sind, keine Rolle spielen, ob eine spätere Veräußerung des Gesellschaftsanteils der Sperrfrist von § 18 Abs. 3 UmwStG unterliegt (vgl. dazu Huber/Marat, DB 2011, 1823, 1827). Denn rein systematisch bezieht sich die Vorschrift des § 18 UmwStG aufgrund ihrer Stellung im fünften Teil des UmwStG nur auf die gewerbesteuerlichen Rechtsfolgen des jeweiligen Umwandlungsvorgangs, nicht dagegen auf die ertragsteuerlichen Folgen des Vermögensübergangs an sich; diese sind vielmehr (abschließend) dem zweiten Teil des UmwStG zu entnehmen.

Kostenentscheidung

Die Kostenentscheidung findet ihre Grundlage in § 135 Abs. 1 FGO.

Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Zulassung der Revision

Die Revision war zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen. Es besteht ein abstraktes Interesse an einer Entscheidung des BFH über die beiden für die Beurteilung des Streitfalls maßgeblichen Rechtsfragen, da die einheitliche Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt sind (vgl. BFH-Beschluss vom 26. September 2007 V B 8/06, BStBl II 2008, 405 [BB 2008, 1434 m. BB-Komm. Balmes/Felten]). Dies ergibt sich schon allein daraus, dass die Beantwortung der Rechtsfragen seitens des Gerichts im Widerspruch zu der Verwaltungsauffassung steht, wie sie im UmwStE niedergelegt wurde, und sich daher durch eine möglicherweise zu ändernde Verwaltungspraxis eine Breitenwirkung entfaltet. Dass die in Rede stehenden Rechtsfragen durch die Rechtsprechung des BFH bereits hinreichend geklärt sind, ist nicht ersichtlich.