BFH: Betriebsvermögenseigenschaft von Grundstücken nach Umlegungsverfahren

BFH, Urteil vom 23.9.2009 - IV R 70/06

Vorinstanz: FG München vom 22.2.2005 - 13 K 1055/98

Leitsätze

Die Betriebsvermögenseigenschaft eines in das Umlegungsverfahren eingebrachten Grundstücks setzt sich nur insoweit an dem zugeteilten Grundstück fort, als dieses in Erfüllung des Sollanspruchs gemäß § 56 Abs. 1 S. 1 BauGB zugeteilt wird.

Die Zuordnung des den Sollanspruch übersteigenden ideellen Teils des Grundstücks zum Betriebs- oder Privatvermögen richtet sich nach den allgemeinen Beurteilungskriterien im Ertragsteuerrecht (§ 4 Abs. 1 EStG).

EStG § 4 Abs. 1; BauGB §§ 55 Abs. 1 und 2, 56 Abs. 1 S. 1, 57, 58

Sachverhalt

Streitig ist die Zugehörigkeit eines Grundstücks zum Betriebsvermögen.

Der Kläger betrieb zusammen mit seiner Ehefrau (Klägerin) einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Die Gewinnermittlung für diesen Betrieb erfolgte bis zum Wirtschaftsjahr 1981/82 gemäß § 13a EStG und danach gemäß § 4 Abs. 1 EStG. Die Klägerin ist zwischenzeitlich verstorben und von dem Kläger beerbt worden.

Mit Vertrag vom 14.2.1995 übertrugen die Kläger sämtliche land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke mit Ausnahme des Grundstücks Flurnummer (FlNr.) 204/36 Gemarkung A (im Weiteren: Grundstück II) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf ihren Sohn R.

Das Grundstück II wurde den Klägern im Rahmen eines Baulandumlegungsverfahrens nach §§ 45 ff. BauGB zugeteilt und wird seitdem von dem (weiteren) Sohn T als Gartenland genutzt. In das Umlegungsverfahren hatten die Kläger ihrerseits das Grundstück FlNr. 211 (im Weiteren: Grundstück I) eingebracht. Dieses wurde ursprünglich für betriebliche Zwecke genutzt und ab dem 25.6.1979 an einen Landwirt verpachtet.

Im Einzelnen lief das Umlegungsverfahren wie folgt ab:

Die Kläger brachten das Grundstück I mit einer Größe von 1 820 m² in das Umlegungsverfahren ein. Während des Verfahrens veräußerten sie einen Miteigentumsanteil an diesem Grundstück in Höhe von 39/100 an ihre zukünftige Schwiegertochter (S). Dadurch reduzierte sich die von ihnen eingebrachte Grundstücksfläche auf 1 110 m². Von dieser Grundstücksfläche wurde zum Zweck der Erschließung ein Flächenbeitrag von 17 % (= 189 m²) gemäß §§ 55 Abs. 2, 58 Abs. 1 BBauG einbehalten. Danach ermittelte sich ein zuzuteilender Sollanspruch von 921 m². Zugeteilt wurden den Klägern sodann das streitgegenständliche Grundstück II (704 m²)und das Grundstück FlNr. 204/19 (759 m², im Weiteren Grundstück III). Für die Mehrzuteilung setzte die Gemeinde einen Geldausgleich in Höhe von 27 100 DM fest. Davon entfielen 13 040,60 DM auf das Grundstück II und 14 059,40 DM auf das Grundstück III.

In der beim FA eingereichten Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 1994/95 wiesen die Kläger einen Entnahmegewinn für das zurückbehaltene Grundstück II nicht aus.

Demgegenüber erfasste das FA in den (erstmals erlassenen) Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für die Streitjahre 1994 und 1995 einen Entnahmegewinn von insgesamt 381 568 DM.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte insoweit Erfolg, als das FG bei der Ermittlung des Entnahmegewinns von einem Grundstückswert von 500 DM/m² ausging und die Zahlung an die Gemeinde (für die Mehrzuteilung) in Höhe von 13 041 DM gewinnmindernd berücksichtigte. Die Urteilsgründe sind in EFG 2007, 1061 abgedruckt.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Ein Entnahmegewinn sei nicht zu erfassen, da das Grundstück II nicht aus dem Betriebsvermögen entnommen worden sei. Das Grundstück II sei nicht mit dem in das Baulandumlegungsverfahren eingebrachten Grundstück I identisch. Im Umlegungsverfahren sei den Klägern für den 61/100 Anteil am eingebrachten Grundstück I das Eigentum am Grundstück III übertragen worden. Da dieses Grundstück ihren Sollanspruch nach dem BauGB nicht abgedeckt habe, hätten die Kläger einen Anspruch auf Geldausgleich gehabt. Demgegenüber habe der Kauf des Grundstücks II auf einer freiwilligen Erwerbsentscheidung der Kläger beruht. Der Geldausgleichsanspruch der Kläger sei lediglich mit dem Kaufpreis für das Grundstück II verrechnet worden. Lediglich aus abrechnungstechnischen Gründen habe die Verwaltungsgemeinschaft A den Geldausgleich auf das Grundstück II in Höhe von 13 040,60 DM und das Grundstück III in Höhe von 14 059,14 DM aufgeteilt.

Die Betriebsvermögenseigenschaft des Grundstücks I habe sich deshalb an dem Grundstück II nicht fortsetzen können. Da letzteres weder betrieblich genutzt noch in das land- und forstwirtschaftliche Betriebsvermögen eingelegt worden sei, handele es sich um Privatvermögen. Ein Entnahmegewinn sei daher nicht zu versteuern.

Selbst wenn der Auffassung des FG zu folgen wäre, wonach beide Grundstücke II und III im Umlegungsverfahren zugeteilt worden seien, könne sich die Betriebsvermögenseigenschaft an diesen Grundstücken nur insoweit fortsetzen, als sie flächenmäßig dem Grundstück I entsprächen. Die darüber hinausgehende Grundstücksfläche - im Streitfall etwa 37 % - sei deshalb dem Privatvermögen zuzuordnen. Der Entnahmegewinn sei daher um 130 500 DM zu kürzen (704 m² x 37 % = 261 m² x 500 DM/m² = 130 500 DM).

Ein Entnahmegewinn sei aber bereits deshalb nicht zu erfassen, da das Grundstück I schon im Jahr 1982 durch eindeutige Entnahmehandlung aus dem Betriebsvermögen entnommen worden sei. Das Grundstück I sei in das Baulandumlegungsverfahren eingebracht worden. Damit habe festgestanden, dass es einer landwirtschaftlichen Nutzung auf Dauer entzogen sei. Das Grundstück I sei daher mit der Verpachtung gewillkürtes bzw. geduldetes Betriebsvermögen geworden. Eine ausdrückliche Entnahmeerklärung lasse sich dem Schriftwechsel mit dem FA anlässlich der Teilgrundstücksveräußerung an die S eindeutig entnehmen. Eine konkludente Entnahmeerklärung sei überdies spätestens darin zu sehen, dass das Grundstück I nicht in die Eröffnungsbilanz zum 1.7.1981 (Zeitpunkt des Übergangs von der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich) aufgenommen worden sei.

Der Kläger beantragt (sinngemäß), die Vorentscheidung aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 1994 und 1995 vom 28.5.1997, jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.2.1998 dahingehend zu ändern, dass ein Entnahmegewinn für das Grundstück II nicht angesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Aus den Gründen

            Begründetheit der Revision

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abänderung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 1994 und 1995 dahin, dass ein Gewinn aus der Entnahme des Grundstücks II im Wirtschaftsjahr 1994/95 nur in Höhe von 218 048 DM zu berücksichtigen ist.

Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass das Grundstück I weder durch die Verpachtung an einen Dritten, noch durch die Nichtaufnahme in die Eröffnungsbilanz zum 1.7.1981 aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist (dazu unter 1.).

Zu Unrecht ist das FG aber davon ausgegangen, dass sich die Betriebsvermögenseigenschaft des Grundstücks I an dem gesamten Grundstück II fortgesetzt hat (dazu unter 2.).

Zutreffend ist das FG aber wiederum davon ausgegangen, dass das Grundstück II, soweit es ins Betriebsvermögen des Klägers gelangt ist, seine Betriebsvermögenseigenschaft nicht dadurch verloren hat, dass es zunächst brachgelegen hat und anschließend durch den Sohn als Gartenland unentgeltlich genutzt worden ist (dazu unter 3.).

            Verbleib des Grundstücks I im Betriebsvermögen bis zur Bekanntmachung des Umlegungsplans

1. Das Grundstück I ist bis zu der Bekanntmachung des Umlegungsplans vom 7.12.1982 im Betriebsvermögen der Kläger geblieben.

            Grundstück war notwendiges Betriebsvermögen bis zur Verpachtung

a) Bis zur Verpachtung gehörte das landwirtschaftliche Grundstück I zum notwendigen Betriebsvermögen, da es zum unmittelbaren Einsatz in der Landwirtschaft der Kläger bestimmt war. Es konnte daher nur durch endgültige Lösung des betrieblichen Zusammenhangs oder der persönlichen Zurechnung, nicht aber durch bloße Erklärung entnommen werden (z. B. Senatsurteil vom 17.1.2002 - IV R 74/99, BFHE 197, 513, BStBl. II 2002, 356, BB 2002, 822 Ls, m. w. N.). Auch die Verpachtung dieser Fläche führte nicht zu einer Entnahme. Da eine derartige Nutzungsänderung bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG keine Entnahme bewirkt, führt sie gemäß § 4 Abs. 1 S. 4 EStG auch bei der von den Klägern zu diesem Zeitpunkt noch durchgeführten Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG nicht zu einer Zwangsentnahme. Anders als bei notwendigem Betriebsvermögen ist in diesem Fall aber eine spätere Entnahme der verpachteten Flächen durch bloße Erklärung dem FA gegenüber jederzeit möglich (z. B.: Senatsurteil vom 14.5.2009 - IV R 44/06, BFH/NV 2009, 1685, BB 2009, 1970).

            Entnahmeerklärung auch durch schlüssiges Verhalten möglich

b) Eine Entnahmeerklärung kann auch in einem schlüssigen Verhalten liegen, durch das die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betriebsvermögen erkennbar gelöst wird. Sie muss jedoch unmissverständlich und von einem entsprechenden Entnahmewillen getragen sein (vgl. u. a. Urteil des BFH vom 7.2.2002 - IV R 32/01, BFH/NV 2002, 1135, unter 3.c der Gründe, m. w. N.). Dazu muss der Steuerpflichtige die sich aus der Entnahme ergebenden Folgerungen ziehen und regelmäßig den Gewinn aus der Entnahme des Grund und Bodens erklären (BFH-Urteil vom 21.8.1996 - X R 78/93, BFH/NV 1997, 226, unter III.2.a der Gründe; BFH-Beschluss vom 4.6.2007 - IV B 88/06, BFH/NV 2007, 2088, unter 3.a aa der Gründe).

            Eine solche Erklärung ist nicht erkennbar

aa) Eine solche Erklärung hat das FG dem Schriftverkehr zwischen den Beteiligten im Zusammenhang mit der Veräußerung eines Teils des Grundstücks I an die S nicht entnehmen können. Diese Würdigung lässt einen Verstoß gegen die Denkgesetze nicht erkennen. Sie ist daher für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).

            Auch die Nichtaufnahme des Grundstücks in die Eröffnungsbilanz ist keine eindeutige Entnahmeerklärung

bb) Gleiches gilt für die Würdigung des FG, dass auch die Nichtaufnahme des Grundstücks I in die der Eröffnungsbilanz zum 1.7.1981 beigefügten Grundstücksliste keine eindeutige Entnahmeerklärung darstellt. Zutreffend weist das FG darauf hin, dass sich die Nichtaufnahme des Grundstücks I in das Verzeichnis nicht auf den Gewinn ausgewirkt und deshalb keine Rückschlüsse auf einen Entnahmenwillen zugelassen habe. Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass eine Grundstücksentnahme zu diesem Zeitpunkt offensichtlich zur Entstehung eines Entnahmegewinns geführt hätte. Die Kläger führten bereits seit Dezember 1978 Verhandlungen mit der Gemeinde über die Einbeziehung des Grundstücks I in das Umlegungsverfahren. Am 17.9.1979 wurde die Durchführung des Umlegungsverfahrens zwecks späterer Bebauung der eingebrachten Grundstücke gemäß § 71 BauGB bekannt gemacht. Die Kläger wussten daher lange vor der Aufstellung der Eröffnungsbilanz, dass der Wert des Grundstücks I, welches bisher als landwirtschaftliche Fläche bewertet war, wegen der nunmehrigen Einstufung als Bauerwartungsland erheblich gestiegen war. Eine willentliche oder konkludente Entnahmeerklärung hätte deshalb einen entsprechenden Gewinnausweis erfordert.

            Betriebsvermögenseigenschaft des Grundstücks I hat sich nicht in vollem Umfang an dem im Umlegungsverfahren zugeteilten Grundstück II fortgesetzt

2. Zu Unrecht ist das FG jedoch davon ausgegangen, dass sich die Betriebsvermögenseigenschaft an dem Grundstück I in vollem Umfang an dem im Umlegungsverfahren zugeteilten Grundstück II fortgesetzt hat.

            Bei getauschten Grundstücken (wirtschaftliche Identität) erfolgt keine Gewinnrealisierung und die etwaige Betriebsvermögenseigenschaft bleibt erhalten

a) Das Umlegungsverfahren ist ein gesetzlich geregelter Grundstückstausch. Es wird beherrscht von dem Grundsatz der wertgleichen Abfindung und Erhaltung des Eigentums. Kraft Gesetzes erhalten die am Umlegungsverfahren beteiligten Grundstückseigentümer einen Anteil an der Verteilungsmasse, welcher gemäß § 56 Abs. 1 S. 1 BauGB als Sollanspruch definiert wird. Die Verteilungsmasse ermittelt sich gemäß § 55 Abs. 4 BauGB nach der Fläche aller in das Umlegungsverfahren einbezogenen Grundstücke (§ 55 Abs. 1 BauGB = Umlegungsmasse) abzüglich der Grundstücksflächen, die für die öffentliche Erschließung benötigt werden (§ 55 Abs. 2 BauGB). Die Verteilung richtet sich gemäß §§ 57, 58 BauGB entweder nach dem Wert- oder Flächenverhältnis, in dem die eingebrachten Grundstücke vor der Umlegung zueinander gestanden haben. In beiden Fällen kann es zwecks Ausgleichs von Wertunterschieden notwendig werden, dass die Eigentümer zu Geldleistungen verpflichtet werden. Eine solche Ausgleichspflicht kann sich insbesondere daraus ergeben, dass sich der Wert der Verteilungsmasse durch die Umlegung als solche erhöht (vgl. BFH-Urteil vom 29.3.1995 - X R 3/92, BFHE 177, 418, BB 1995, 2096).

Ungeachtet eines etwaigen Wertausgleichs im vorgenannten Sinne sind der in das Umlegungsverfahren eingebrachte Grundbesitz und der daraus im Zuteilungswege erlangte Grundbesitz als wirtschaftlich identisch zu werten. Die zugeteilten Grundstücke sind "Surrogat" der eingebrachten Grundstücke (Urteil des BGH vom 19.9.1974 - III ZR 12/73, BGHZ 63, 81, 84). Dies hat die einkommensteuerrechtliche Folge, dass zum einen keine Gewinnrealisierung nach Tauschgrundsätzen eintritt und zum anderen sich die etwaige Betriebsvermögenseigenschaft des eingebrachten Grundbesitzes an den erlangten Grundstücken unverändert fortsetzt (BFH-Urteil vom 13.3.1986 - IV R 1/84, BFHE 146, 538, BStBl. II 1986, 711, BB 1986, 1630, m. w. N.).

            Bei Grundstücken gegen Geldleistung besteht keine wirtschaftliche Identität

b) Neben der an den vorgenannten Tauschgrundsätzen orientierten Grundstücksverteilung eröffnet das Umlegungsverfahren aber auch die Möglichkeit, Grundstücke gegen Geldleistung ohne gleichwertige Einbringung von Grundstücken zu erhalten. Das Umlegungsverfahren lässt insoweit Raum für verschiedene Dispositionen der betroffenen Eigentümer (Urteil des BVerwG vom 6.7.1984 - 4 C 24/80, NJW 1985, 989). Für eine solche überobligatorische Zuteilung sieht § 59 Abs. 2 BauGB einen Ausgleich in Geld vor. Für den umgekehrten Fall der den Sollanspruch unterschreitenden Zuteilung sieht § 59 Abs. 4 BauGB neben anderen Ausgleichsmaßnahmen ebenfalls eine Geldabfindung vor. Durch derartige einvernehmliche Regelungen wird das dem Umlegungsverfahren innewohnende Tauschelement durch ein Element des Kaufs bzw. des Hinzuerwerbs erweitert (vgl. BFH-Urteil vom 1.8.1990 - II R 6/88, BFHE 162, 146, 148, BStBl. II 1990, 1034, BB 1991, 55). Dies hat zugleich aber auch zur Konsequenz, dass die wirtschaftliche Identität von eingebrachtem Grundstück und dem zugeteilten Grundstück in dem Umfang nicht besteht, in dem die Umlegungsbeteiligten bei der Verteilung der Umlegungsmasse den Sollanspruch übersteigende Mehrzuteilungen erhalten und durch den Geldausgleich nicht lediglich Umlegungsvorteile ausgeglichen werden (BFH-Urteil in BFHE 177, 418).

            Grundstückszuteilung zerfällt in ein Tauschgeschäft und ein Kaufgeschäft

c) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die Grundstückszuteilung im Streitfall in ein Tauschgeschäft und ein Kaufgeschäft zu zerlegen.

Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG haben die Kläger das Grundstück I mit einer Gesamtfläche von 1 110 m² in das Umlegungsverfahren eingebracht. Unter Anrechnung ihres Flächenbeitrags nach § 58 Abs. 1 BauGB stand ihnen ein Sollanspruch von 921 m² zu. Tatsächlich wurden den Klägern die Grundstücke III (759 m²) und II (704 m²) zugeteilt, was zu einer den Sollanspruch übersteigenden Mehrzuteilung von 542 m² führte. Für die Mehrzuteilung mussten die Kläger einen auf § 59 Abs. 2 BauGB gestützten Geldausgleich von 50 DM/m², insgesamt also 27 100 DM leisten.

Soweit der Kläger erstmals im Revisionsverfahren vorbringt, dass den Klägern als Wertausgleich im Umlegungsverfahren lediglich das Grundstück III zugeteilt worden sei und ihnen im Übrigen wegen einer Minderzuteilung ein Geldausgleich zugestanden habe, der mit dem Kaufpreis für das Grundstück II verrechnet worden sei, handelt es sich um neues Vorbringen, das im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden kann. Nur klarstellend weist der Senat darauf hin, dass dieses Vorbringen der eindeutigen Aktenlage widerspricht, wie sie sich aus den vom FG beigezogenen Akten des Umlegungsverfahrens entnehmen lässt.

            Dem folgt auch die Zuordnung zum Betriebs- und zum Privatvermögen

d) Der Aufteilung des Grundstückserwerbs in ein Tauschgeschäft einerseits und ein Kaufgeschäft andererseits muss auch die Zuordnung der Grundstücke zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen und zum Privatvermögen folgen.

Ausgehend von dem im Tauschgeschäft angelegten Surrogationsgedanken kann sich deshalb die Betriebsvermögenseigenschaft des eingebrachten Grundstücks I nur insoweit an den im Umlegungsverfahren erlangten Grundstücken fortsetzen, als diese in Erfüllung des Sollanspruchs zugeteilt worden sind.

Soweit die zugeteilten Grundstücke den Sollanspruch übersteigen, fehlt es an einem Surrogat und mithin an einer daran anknüpfenden Zuordnung auch dieses Grundstücksteils zum Betriebsvermögen. Für diesen dem Geldausgleich rechtlich und gedanklich zuzuordnenden Teil des Grundstücks (ideeller Grundstücksteil) ist die Frage der Betriebsvermögenseigenschaft vielmehr nach den allgemeinen Beurteilungskriterien im Ertragsteuerrecht zu beantworten (§ 4 Abs. 1 EStG). Die eigenständige Beurteilung des im Umlegungsverfahren überobligatorisch zugeteilten ideellen Grundstücksteils kann deshalb zur Folge haben, dass das Gesamtgrundstück sowohl dem Betriebsvermögen als auch dem Privatvermögen zuzuordnen ist.

            Rechtsprechung des BFH steht dem nicht entgegen

aa) Der Zuordnung eines Grundstücks zu unterschiedlichen Vermögensbereichen des Steuerpflichtigen steht die Rechtsprechung des BFH nicht entgegen. Grundsätzlich muss die Zuordnung eines unbebauten Grundstücks zum Betriebs- oder Privatvermögen, so es einheitlich genutzt wird, auch einheitlich erfolgen. Insoweit entspricht es dem vom Großen Senat des BFH in seinem Beschluss vom 26.11.1973 - GrS 5/71 (BFHE 111, 242, BStBl. II 1974, 132, BB 1974, 304) dargelegten sog. Einheitlichkeitsgrundsatz, dass ein fremdbetrieblich genutztes Grundstück nicht von vornherein teilweise dem Betriebs- und teilweise dem Privatvermögen zugeordnet werden kann. Dieser Einheitlichkeitsgrundsatz setzt indes nicht die Regelungen über Entnahmen und Einlagen außer Kraft (vgl. BFH-Urteile vom 8.3.1990 - IV R 60/89, BFHE 160, 443, BStBl. II 1994, 559, BB 1990, 1733; vom 10.11.2004 - XI R 31/03, BFHE 208, 180, BStBl. II 2005, 334, BB 2005, 536, und vom 21.4.2005 - III R 4/04, BFHE 209, 485, BStBl. II 2005, 604, BB 2005, 1887).

            Willentliche Zuführung des ideellen Grundstücksteils in den Betrieb der Kläger ist nicht erkennbar

bb) Eine Zuordnung des den Sollanspruch übersteigenden ideellen Grundstücksteils zum Betriebsvermögen setzt deshalb eine Einlage nach § 4 Abs. 1 S. 5 EStG voraus. Dies erfordert eine willentliche Zuführung des ideellen Grundstücksteils in den Betrieb der Kläger (vgl. BFH-Urteil in BFHE 209, 485, BStBl. II 2005, 604). Eine solche äußerlich erkennbare Zuordnungsentscheidung ist im Streitfall aber weder vom FG festgestellt worden noch ist sie erkennbar. Allein die Tatsache, dass beide Grundstücksteile nach ihrer Zuteilung im Umlegungsverfahren derselben Nutzung unterlagen, führt nicht dazu, dass der den Sollanspruch übersteigende ideelle Grundstücksteil, dem restlichen Grundstücksteil folgend, ebenfalls als gewillkürtes Betriebsvermögen (dazu unter 3.) anzusehen ist. Eine andere Beurteilung liefe auf die Bejahung einer Zwangseinlage hinaus. Dafür ist eine gesetzliche Grundlage indes nicht ersichtlich.

            Einheitsbetrachtung mangels eindeutiger Bestimmbarkeit der Grundstücksteile ist hier nicht geboten

cc) Der Senat vermag dem FG auch nicht dahin zu folgen, dass eine Einheitsbetrachtung mangels eindeutiger Bestimmbarkeit der Grundstücksteile geboten sei. Für eine unterschiedliche Zuordnung eines Grundstücks zu verschiedenen Vermögensbereichen muss vielmehr ausreichen, dass die Grundstücksteile ideell nach Bruchteilen aufteilbar sind.

Auf den Streitfall übertragen führt dies dazu, dass von den insgesamt zugeteilten Grundstücksflächen von 1 110 m² entsprechend dem Sollanspruch (921 m²) ein ideeller Bruchteil von 921/1463 dem gewillkürten bzw. geduldeten Betriebsvermögen (dazu unter 3.) und ein ideeller Bruchteil von 542/1463 dem Privatvermögen zuzuordnen ist.

            Grundstück II hat Betriebsvermögenseigenschaft nicht dadurch verloren, dass es zunächst brachgelegen und dann durch den Sohn als Gartenland unentgeltlich genutzt worden ist

3. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass das Grundstück II, soweit es nach den Ausführungen unter II.2.d cc in Höhe des Bruchteils von 921/1463 als Surrogat des Grundstücks I in das Betriebsvermögen der Kläger gelangt ist, seine Betriebsvermögenseigenschaft nicht dadurch verloren hat, dass es zunächst brachgelegen hat und anschließend durch den Sohn als Gartenland unentgeltlich genutzt worden ist.

            Betriebsvermögenseigenschaft des Grundstücks I hat sich in Grundstück II fortgesetzt

a) Wie bereits unter II.1.a ausgeführt, gehörte das Grundstück I bis zur Einbringung in das Umlegungsverfahren zum gewillkürten bzw. geduldeten Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der Kläger. Diese Betriebsvermögenseigenschaft hat sich nach Maßgabe der Ausführungen unter II.1. und 2. auch an dem 921/1463 Bruchteil des Grundstücks II fortgesetzt.

            Unentgeltliche Überlassung der Grundstücksfläche als Gartenland an den Sohn der Kläger ist keine schlüssige Entnahmehandlung

b) Die Entnahme eines dem geduldeten Betriebsvermögen angehörenden Grundstücks ist durch ausdrückliche Entnahmeerklärung gegenüber dem FA möglich. Nur ausnahmsweise liegt eine Entnahme auch ohne ausdrückliche Entnahmeerklärung vor, wenn der Steuerpflichtige die bisherige betriebliche Nutzung eines Wirtschaftsguts auf die Dauer so ändert, dass es seine Beziehung zum Betrieb verliert und dadurch zu notwendigem Privatvermögen wird. Die durch die Nutzungsänderung bewirkte Entnahmehandlung muss aber für die am Steuerrechtsverhältnis Beteiligten äußerlich erkennbar sein (BFH-Urteil vom 14.2.2008 - IV R 44/05, BFH/NV 2008, 1156, m. w. N.). Eine solche Erkennbarkeit hat der Senat etwa angenommen, wenn ein Landwirt auf dem Grund und Boden seines Betriebsvermögens ein Wohnhaus zum Zwecke der Privatnutzung errichtet.

Allein die unentgeltliche Überlassung der Grundstücksfläche als Gartenland an den Sohn der Kläger kann eine schlüssige Entnahmehandlung indes nicht darstellen, da diese dadurch noch nicht dauerhaft einer betrieblichen Nutzung entzogen worden ist.

            Restlicher Bruchteil des Grundstücks ist erst mit der Betriebsübertragung auf den Sohn entnommen worden

c) Da das FG das Vorliegen einer ausdrücklichen Entnahmeerklärung nicht hat feststellen können, ist der 921/1463 Bruchteil des Grundstücks II erst im Zusammenhang mit der (Rest-)Betriebsübertragung auf den Sohn in das Privatvermögen der Kläger überführt und damit erst zu diesem Zeitpunkt entnommen worden.

            Aufhebung der Vorentscheidung

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war deshalb aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

Der auf das Grundstück II entfallende Entnahmegewinn im Wirtschaftsjahr 1994/95 ist wie folgt zu ermitteln:

Der Entnahmegewinn ist entsprechend dem Aufteilungsschlüssel der angefochtenen Festsetzungen zu 3/4 im Streitjahr 1994 und zu 1/4 im Streitjahr 1995 zu erfassen.