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Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
11.07.2008
Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
Pensionsrückstellung: Abstellen auf erstmaligen Diensteintritt bei nicht wirksam beendetem Anstellungsverhältnis

FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 16.4.2008 - 12 K 8075/05 B, rkr.

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten über die Bewertung von Pensionsrückstellungen für Pensionszusagen der Klägerin zugunsten ihres Gesellschafter-Geschäftsführers C und dessen ebenfalls bei der Klägerin angestellter Ehefrau D in den Bilanzen zum 31. Dezember 2000 und 2001.

Die Klägerin wurde als E, C & Partner GmbH mit notariellem Vertrag vom 30. Mai 1988 gegründet. Gesellschafter waren C, E und F. Nach § 14 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages ist bei der Beschlussfassung über die Vornahme eines Rechtsgeschäfts gegenüber einem Gesellschafter dieser Gesellschafter vom Stimmrecht für sich und andere nicht ausgeschlossen. § 16 Abs. 5 bestimmt, dass die Gesellschafterversammlung beschlussfähig ist, wenn 75 % des Stammkapitals vertreten sind.

C und E schlossen in der Folge jeweils Anstellungsverträge mit der Klägerin als Geschäftsführer; D schloss am 15. Dezember 1990 mit der Klägerin einen Anstellungsvertrag als kaufmännische Angestellte.

Am 30. September 1993 richtete die Klägerin ein Schreiben mit dem Betreff „Aufhebung Ihres Arbeitsvertrages" an C. Darin heißt es:

... namens unserer Gesellschaft teile ich Ihnen mit, daß wir den mit Ihnen geschlossenen Arbeitsvertrag vom 20. Mai 1989 nebst Nachträgen und Änderungen ab sofort aufheben. Auch sehen wir uns außerstande, Ihnen für den Monat September 1993 ein Gehalt zu zahlen.

Wir bedauern es außerordentlich, daß die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft zur Abwendung einer drohenden Konkursreife uns zu diesem Schritt zwingt.

Ich gehe davon aus, daß Sie weiterhin als Geschäftsführer auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage für unsere Gesellschaft tätig sein werden.

Sobald es die Lage unseres Unternehmens erlaubt, strebe ich die Neufassung eines Arbeitsvertrags an, zu dessen Zustandekommen es jedoch erneut einer Beschlußfassung durch die Gesellschafterversammlung bedarf.

Sollte aus Rechtsgründen eine Aufhebung Ihres Arbeitsverhältnisses nicht einseitig möglich sein, so beanspruche ich jedenfalls für die Gesellschaft in deren unabweisbaren Interesse, wie zuvor dargelegt, daß Sie bis zu einer Konsolidierung als Geschäftsführer auf jegliche die Gesellschaft belastenden Ansprüche ab dem 01.09. 1993 verzichten, wie ich es meinerseits als Geschäftsführer auch tun werde. Hierbei setze ich einen gleichrangigen Verzicht selbstverständlich voraus."

Das Schreiben ist von dem Gesellschafter E unterzeichnet. Es trägt den handschriftlichen Vermerk „Empfang bestätigt. C 30.9.´93".

Am 29. Dezember 1994 schlossen die Klägerin, vertreten durch C, und D eine als „Aufhebungsvertrag über das Arbeitsverhältnis" überschriebene Vereinbarung. Darin heißt es auszugsweise:

„Die Vertragsparteien vereinbaren hiermit, bis sich die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft wieder verbessert, ein Ruhen des Arbeitsverhältnisses. Während dieser Zeit steht es Frau D frei, in ein anderes Dienstverhältnis einzutreten.

Unabhängig davon wird sich Frau D weiterhin - unentgeltlich - im Rahmen ihrer bisherigen Aufgabenstellung für die Zwecke der Gesellschaft einsetzen und zwar solange, wie die Familie C Gesellschafterrechte an der Gesellschaft wahrnimmt."

Seit 1995 ist D zu 47,5 % am Stammkapital der Klägerin beteiligt.

Am 15. Juni 2001 schloss die Klägerin erneut Arbeitsverträge mit C und D, die auf einem Gesellschafterbeschluss vom 14. November 2000 beruhten und zum 01. Juli 2001 wirksam werden sollten.

Bereits am 18. Dezember 2000 hatte die Klägerin C und D Pensionszusagen unter der auflösenden Bedingung, dass bis spätestens 01. August 2001 keine dienstvertraglichen Vereinbarungen mit ihnen geschlossen worden sind, gemacht. In der Pensionszusage zugunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers heißt es auszugsweise:

„Diese Vereinbarung wird zudem ohne Einhaltung einer Wartefrist erteilt, da die A GmbH aus der B GmbH hervorgegangen ist und C zu den Gründungsgesellschaftern dieser Gesellschaft im Jahre 1988 gehörte."

Die Klägerin bildete Pensionsrückstellungen in Höhe von DM 175 514 (2000) bzw. DM 196 222 (2001) für C und in Höhe von DM 43 526 (2000) bzw. DM 49 133 (2001) für D. Den Rückstellungen lagen versicherungsmathematische Berechnungen der Alten Leipziger Lebensversicherung a.G. zugrunde. Dabei ging die Klägerin davon aus, dass der erstmalige Dienstantritt des C der 30. Mai 1988 und der der D der 15. Dezember 1990 gewesen sei.

Der Beklagte nahm bei der Klägerin eine Außenprüfung vor, bei der er u.a. die Pensionsrückstellungen prüfte. Er gelangte zu der Ansicht, dass die Dienstverhältnisse zwischen der Klägerin und C sowie D zunächst endgültig beendet und im Jahre 2001 erneut begründet worden seien. Er ging daher von einem Dienstantritt am 01. Dezember 2000 (in der Folge des Gesellschafterbeschlusses vom 14. November 2000) aus und berücksichtigte dementsprechend Pensionsrückstellungen für C nur in Höhe von DM 26 692 (2000) bzw. DM 55 167 (2001) und für D nur in Höhe von DM 2 210 (2000) bzw. DM 4 523 (2001).

Die Klägerin macht geltend, dass das Schreiben an C vom 30. September 1993 den Dienstvertrag zwischen ihr und C nicht habe beenden sollen und können. Insbesondere habe C sich mit der Aufhebung seines Dienstvertrages nicht einverstanden erklärt, sondern nur den Empfang des Schreibens bestätigt. Es fehle an einem Beschluss ihrer, der Klägerin, Gesellschafterversammlung, über die Beendigung des Dienstverhältnisses mit C. Auch das Arbeitsverhältnis zwischen ihr, der Klägerin, und D habe lediglich geruht. Die Arbeitsverträge seien dahingehend geändert worden, dass die bis dahin bestehenden Vergütungsansprüche auf DM 0 herabgesetzt worden seien. Sowohl C als auch D seien auch nach 1994 noch für sie, die Klägerin, tätig gewesen. Soweit sie, die Klägerin, in der Zeit zwischen 1995 und 2000 inaktiv gewesen sei, sei auf die Rechtsprechungsgrundsätze zurückzugreifen, nach denen bei der Berechnung der Mindestbetriebszugehörigkeit auch solche Zeiträume, in denen der Pensionsberechtigte vor der Tätigkeit für eine GmbH in einem später in die GmbH eingebrachten Einzelunternehmen tätig war, einzubeziehen seien. Bei der Ermittlung des Erdienungszeitraumes einer Pensionszusage habe die Rechtsprechung es auch schon für zulässig gehalten, die Unterbrechung eines Arbeitsverhältnisses bei der Bestimmung des Fristbeginns zu vernachlässigen, wenn ohne die Unterbrechung der Erdienungszeitraum gegeben sei.

Selbst wenn man der Auffassung folgen wolle, dass die Arbeitsverhältnisse zwischen ihr, der Klägerin, und C und D beendet worden seien, so habe doch jedenfalls ein faktisches Arbeitsverhältnis bestanden.

Die Klägerin hat diverse von C unter ihrem Briefkopf gefertigte Geschäftsbriefe aus den Jahren 1993, 1994, 2000 und 2001 vorgelegt.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über Körperschaftsteuer 2000 und 2001 vom 04. Oktober 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2005 dahingehend zu ändern, dass die Pensionsrückstellungen im Jahr 2000 um DM 190 138 und im Jahre 2001 um DM 185 665 erhöht werden,

sowie,

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, dass die Dienstverhältnisse zwischen der Klägerin einerseits und C und D andererseits vor dem Jahre 2000 endgültig beendet und sodann neu begründet worden seien.

Der Beklagte weist darauf hin, dass die Beendigung des Dienstverhältnisses mit einem GmbH-Geschäftsführer zwar der Gesellschafterversammlung obliege, dass aber für deren Beschlüsse kein Schriftformerfordernis bestehe. Beim Vollzug eines solchen Beschlusses könnten sich die Gesellschafter zudem durch einen jeweils alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer vertreten lassen. C habe den Empfang der Aufhebung bzw. Kündigung seines Arbeitsvertrages schriftlich bestätigt und in der Folge keine Einwendungen gegen die Rechtsgültigkeit der Kündigung vorgebracht. Damit habe seine stillschweigende, durch konkludentes Handeln bestätigte Zustimmung zur einvernehmlichen Aufhebung des Vertrages geführt bzw. sei als Akzeptanz einer von der Klägerin einseitig ausgesprochenen Kündigung zu werten. Die Ausführungen in dem Schreiben vom 30. September 1993 über die hilfsweise Beanspruchung des Verzichts auf Gehaltsansprüche seien aus diesen Gründen nicht zum Tragen gekommen. Hätte die Klägerin nur einen temporären Gehaltsverzicht ihres Geschäftsführers vereinbaren wollen, wäre dies problemlos im Rahmen des bestehenden Arbeitsvertrages möglich gewesen. In der Folgezeit sei C lediglich als Organ der Klägerin, nicht als ihr angestellter Geschäftsführer, tätig gewesen. Tätigkeitsnachweise lägen dementsprechend nur für Zeiträume, in denen er als Geschäftsführer eingetragen gewesen sei, nämlich bis zum 15. März 1995 und ab dem 12. Juli 2000, vor. Zudem sei C Gesellschafter, ab dem 07. März 2000 sogar beherrschender Gesellschafter, der Klägerin gewesen, und habe sich in dieser Eigenschaft darum bemüht, die Ertragslage der Gesellschaft zu verbessern.

Hinsichtlich des Aufhebungsvertrages zwischen der Klägerin und D spreche gegen ein bloßes Ruhen des Arbeitsverhältnisses, dass es D freigestanden habe, in ein anderes Dienstverhältnis einzutreten. Das sei ohne Auflösung des bisherigen Arbeitsvertrages nicht möglich gewesen. Es sei zudem nicht belegt, dass D auch in der Folgezeit für die Klägerin tätig geworden sei.

Die Pensionszusagen seien C und D erstmalig nach Abschluss der neuen Dienstverträge erteilt worden. Es hätten daher auch keine Rückdeckungsversicherungen bestanden, die von der Klägerin hätten fortgeführt werden können. Die nicht oder nur in geringem Umfang nachgewiesenen weiteren Tätigkeiten für die Klägerin auf gesellschaftsrechtlicher Ebene innerhalb eines Unterbrechungszeitraumes von sechs bzw. sieben Jahren seien nicht geeignet, den Fortbestand der ursprünglichen Dienstverhältnisse zu belegen.

Auch sprächen der Gesellschafterbeschluss und die im Jahre 2001 abgeschlossenen Arbeitsverträge dafür, dass die ursprünglichen Arbeitsverhältnisse endgültig beendet gewesen seien. Darin sei nicht vom Abschluss geänderter oder der Änderung bestehender Arbeitsverträge die Rede. Eine Bezugnahme auf die bereits bestehenden Dienstverhältnisse sei jedoch unabdingbar gewesen, um zweifelsfrei zu dokumentieren, ob die bisherigen vertraglichen Vereinbarungen ganz oder teilweise fortbestehen sollten. Zudem sei die Ermächtigung für C, neue Dienstverträge abzuschließen, an bestimmte Bedingungen geknüpft gewesen und habe durch Zeitablauf erlöschen können. Dementsprechend habe auch die über ihre bisherigen gesellschaftlichen und organschaftlichen Tätigkeiten von C und D hinausgehenden Tätigkeiten im Dienste der Klägerin erst nach Abschluss der in Aussicht gestellten Dienstverträge rückwirkend ab November 2000 entgolten werden sollen.

Die Klägerin habe jedenfalls auch keinen Beschluss der Gesellschafterversammlung über einen Gehaltsverzicht von C beigebracht. Sollte dieser nämlich die Aufhebung bzw. Kündigung seines Dienstvertrages nicht angenommen haben, so hätte er nachfolgend weiterhin Gehaltsforderungen an die Klägerin stellen können. Eine Minderung des bisherigen Geschäftsführergehaltes hätte als Änderung seines Anstellungsvertrages von der Gesellschafterversammlung beschlossen werden müssen. Zudem lege ein vollständiger Gehaltsverzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers die fehlende Ernsthaftigkeit der zugrundeliegenden Vereinbarung nahe. Lediglich eine reduzierte Auszahlung von Geschäftsführergehältern sei ausnahmsweise als zulässig anzusehen, jedoch ebenfalls nur unter den Voraussetzungen, dass der Geschäftsführer nicht wirksam auf seine Gehaltsansprüche verzichtet habe und diese bilanziell als Verbindlichkeiten behandelt würden.

Die Formulierung der Pensionszusagen spricht nach Ansicht des Beklagten dafür, dass sie nicht bereits für die Vergangenheit hätten Geltung beanspruchen sollen.

Schließlich weist der Beklagte darauf hin, dass die von der Pensionszusage Begünstigten beherrschende Gesellschafter der Klägerin gewesen seien und eine rückwirkende Vereinbarung einer Pensionszusage daher nicht zulässig gewesen sei.

Der seinerzeit zuständige 8. Senat des Finanzgerichts Berlin hat mit Beschluss vom 31. August 2005 (Az. 8 B 8050/05) die Vollziehung der angefochtenen Bescheide mit der Maßgabe vom Fälligkeitstage an bis zum Ergehen einer rechtskräftigen Entscheidung in diesem Verfahren ausgesetzt, dass die von der Klägerin passivierten Pensionsrückstellungen bei ihrer Besteuerung berücksichtigt werden.

Aus den Gründen

1. Die Klage ist zulässig und begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte hat die Pensionsrückstellungen um die im Tenor genannten Beträge zu niedrig angesetzt.

a) Eine Pensionsrückstellung ist gemäß § 8 KStG i.V.m. § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist der Teilwert der für die Zusage gebildeten Rückstellung ohne Einbeziehung etwaiger Vordienstzeiten zu berechnen. Durch die Wertermittlung der Pensionsrückstellung in Höhe des Teilwertes soll der Aufwand der Pensionsleistungen auf die Zeit der gesamten aktiven Tätigkeit des versorgungsberechtigten Arbeitnehmers rechnerisch verteilt und der Aufwand mit dem Ertrag der entsprechenden Arbeitsleistung verrechnet werden. Die Regelung geht davon aus, dass die Pensionsanwartschaft während der tatsächlichen Dienstzeit im zusagenden Unternehmen ratierlich erdient wird. Damit lässt sich die rechnerische Einbeziehung von Vordienstzeiten jedenfalls dann nicht vereinbaren, wenn das frühere Dienstverhältnis endgültig beendet ist, es sei denn, es sind daraus unverfallbare Anwartschaften erwachsen, über deren Einbeziehung sich die Beteiligten vertraglich verständigt haben (zum Ganzen BFH-Urteile vom 18. April 2002 - III R 43/00, BStBl.II 2003, 149, BB 2002, 1851 unter II.3.a) der Gründe; vom 17. Mai 2000 - I R 25/98, BFH/NV - 2001, 153). Insbesondere hält der BFH die Einbeziehung von Vordienstzeiten aus der Tätigkeit für ein später in die GmbH eingebrachtes Einzelunternehmen - anders als bei der Berechnung des Erdienungszeitraumes für eine Pensionszusage - nicht für zulässig (BFH in BStBl. II 1993, 149, aaO.). Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an.

b) Zu Unrecht geht der Beklagte allerdings davon aus, dass das ursprünglich zwischen der Klägerin und C begründete Dienstverhältnis am 30. September 1993 beendet worden sei. Das Dienstverhältnis bestand vielmehr fort, so dass der für die Berechnung des Teilwertes der Pensionsrückstellung maßgebliche Dienstbeginn im Jahr 1988 liegt.

aa) Die Klägerin hat das Dienstverhältnis mit dem Schreiben vom 30. September 1993 nicht wirksam kündigen können. Dazu hätte es eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung bedurft. Dies ergibt sich aus § 46 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG), der die Zuständigkeiten der Gesellschafterversammlung regelt (vgl. Hüffer in Ulmer/Habersack/Winter, GmbHG, Großkommentar, Band II, 2006, § 46 Rn. 1; Zöllner in Baumbach/Hueck, GmbHG, Kommentar, 18. Auflage 2006, § 46 Rn. 1). Die Vorschrift spricht in Nr. 5 zwar nur von der - organschaftlichen - Bestellung und Abberufung von Geschäftsführern; gleichwohl ist allgemein anerkannt, dass auch der Abschluss und die Beendigung des Anstellungsvertrages mit einem Geschäftsführer als Annexkompetenz der Gesellschafterversammlung obliegt (Hüffer aaO., Rn. 52 m w.N. aus der Rechtsprechung in Fn. 137; Zöllner aaO., Rn. 36; ebenso für Kündigung Koppensteiner in Rowedder/Schmidt-Leithoff, GmbHG, 4. Auflage 2002, § 46 Rn. 26), die insoweit durch Beschluss entscheidet. Ein entsprechender Gesellschafterbeschluss ist hier jedoch nicht gefasst worden. Es trifft zwar zu, dass ein solcher Beschluss nicht schriftlich gefasst und auch nicht protokolliert werden muss; er muss aber jedenfalls vorliegen. Die Klägerin hat vorgetragen, dass er nicht gefasst worden sei; der Beklagte hat dagegen keine substantiierten Einwendungen erhoben, etwa indem er Beweisanzeichen genannt hätte, die darauf schließen lassen, dass es einen solchen Beschluss doch gegeben habe. Soweit der Beklagte darauf hinweist, dass die Gesellschafterversammlung sich bei dem Vollzug eines Beschlusses von einem alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer vertreten lassen kann, mag dies zutreffen (a.A. für die Kündigung eines Geschäftsführers allerdings Koppensteiner aaO.), jedoch setzt auch dies zunächst das Vorliegen eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung voraus. Solange keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Gesellschafterversammlung der Klägerin einen Beschluss über die Kündigung des C gefasst hat, ist auch die Frage ohne Belang, ob C bei einem entsprechenden Beschluss der Gesellschafterversammlung stimmberechtigt gewesen wäre oder ob er nach § 47 Abs. 4 GmbHG nicht hätte mitabstimmen dürfen. Lediglich dann, wenn ein solcher Beschluss gefasst worden wäre, könnte es für dessen Wirksamkeit darauf ankommen, ob z.B. ein Verstoß gegen § 47 Abs. 4 GmbHG vorlag.

Ein entsprechender Gesellschafterbeschluss war auch nicht ausnahmsweise verzichtbar. Eine Kündigung des Anstellungsvertrages eines Geschäftsführers einer GmbH ohne zugrundeliegenden Gesellschafterbeschluss ist schlechterdings nicht möglich (Hüffer aaO., Rn. 54).

bb) Der Anstellungsvertrag zwischen der Klägerin und C ist auch nicht einvernehmlich aufgehoben worden.

Zum einen stellt das Schreiben der Klägerin vom 30. September 1993 allenfalls ein Angebot zum Abschluss eines Aufhebungsvertrages dar, das C, soweit ersichtlich, nicht angenommen hat. Der Vermerk „Empfang bestätigt" deutet für den Senat gerade darauf hin, dass C lediglich bestätigen wollte, das Schriftstück erhalten zu haben, nicht aber, dass er damit den Inhalt akzeptieren wollte. Hätte er letzteres gewollt, hätte es nähergelegen, darauf z.B. „einverstanden" zu vermerken.

Zum anderen hätte auch die vertragliche Aufhebung des Anstellungsvertrages eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung der Klägerin bedurft, denn auch derartige Rechtsgeschäfte werden von der Annexkompetenz nach § 46 Nr. 5 GmbHG umfasst (Hüffer aaO., Rn. 55). An einem entsprechenden Beschluss der Gesellschafterversammlung fehlt es aber.

cc) Bei dieser Sachlage ist es nicht von Belang, ob und in welchem Umfang C in der Folgezeit für die Klägerin tätig wurde. Die Verletzung von Dienstpflichten - so sie denn vorgelegen hat - ersetzt weder die Kündigung noch die rechtswirksame Aufhebung des Anstellungsvertrages.

dd) Unerheblich ist auch, dass die Klägerin mit C im Jahr 2001 erneut einen Anstellungsvertrag schloss und darin auch ausdrücklich auf den Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 14. November 2000 hinwies. Nach dem oben Gesagten hatte die Gesellschafterversammlung auch die Kompetenz, über die Änderung des Anstellungsvertrages zu beschließen; nur um eine solche kann es sich - ungeachtet der Bezeichnung der Vereinbarung - gehandelt haben. Der Abschluss einer als Anstellungsvertrag bezeichneten Vereinbarung ersetzt nicht die wirksame Kündigung eines bereits bestehenden Anstellungsvertrages.

c) Zur Überzeugung des Senats steht weiter fest, dass das Arbeitsverhältnis zwischen der Klägerin und D nicht durch die Vereinbarung vom 29. Dezember 1994 endgültig beendet worden ist.

Die Vereinbarung ist mehrdeutig, denn sie ist mit „Aufhebungsvertrag über das Dienstverhältnis" überschrieben, während im Text von einem „Ruhen des Arbeitsverhältnisses" die Rede ist. Der Senat hat daher durch Auslegung oder Beweiserhebung zu ermitteln, welchen Inhalt sie tatsächlich hatte. Die Auslegung der Vereinbarung führt zu dem Ergebnis, dass das Arbeitsverhältnis über den 29. Dezember 1994 hinaus fortbestand. Dafür sprechen zunächst die Einlassungen der Klägerin selbst, die Beteiligte der Vereinbarung war und somit weiß, was tatsächlich gewollt war. Diese Einlassung der Klägerin wird durch weitere Anhaltspunkte gestützt. So findet sich vor dem Passus über das Ruhen des Arbeitsverhältnisses ein Hinweis, dass zwischen der Klägerin und D ein ungekündigter Arbeitsvertrag bestehe. Hätte die Klägerin das Arbeitsverhältnis endgültig beenden wollen, hätte es nahegelegen, dann auch im Text darauf deutlich hinzuweisen und nicht den ungekündigten Arbeitsvertrag im Raum stehen zu lassen. Zudem hat die Klägerin nach dem oben Gesagten auch ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer gerade nicht gekündigt, sondern sein Anstellungsverhältnis lediglich ruhen lassen. Das spricht dafür, dass sie ihre Arbeitnehmer nicht endgültig freistellen wollte, sondern nur ihren wirtschaftlichen Schwierigkeiten dadurch begegnen wollte, dass sie ihre Pflichten zur Gehaltszahlung aussetzte. Unerheblich ist demgegenüber die Klausel, nach der D ein anderes Dienstverhältnis eingehen durfte. Es ist nicht ersichtlich, inwieweit das Bestehen eines Arbeitsverhältnisses der Begründung eines oder mehrerer anderer entgegenstünde.

d) Der Senat folgt nicht der Auffassung des Beklagten, dass die Formulierung der Pensionszusagen nahelegte, dass eine Rückbeziehung auf die erstmalige Begründung der Arbeitsverhältnisse nicht gewollt gewesen sei. Wird eine Pensionszusage erst nach Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit gemäß § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 5 EStG für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist. Die zitierte Passage der Pensionszusage zugunsten des Gesellschafter-Geschäftsführer macht aber vielmehr deutlich, dass eine Wartezeit gerade nicht gewollt war. Auch in der der Ehefrau gegebenen Pensionszusage findet sich kein Hinweis darauf, dass eine Wartezeit gewollt gewesen sein könnte.

e) Ohne Erfolg macht der Beklagte schließlich geltend, dass die Klägerin durch die Pensionszusagen zugunsten ihrer beherrschender Gesellschafter gegen das Rückwirkungsverbot verstoßen habe. Der Teilwert einer Pensionsrückstellung bestimmt sich auch für beherrschende Gesellschafter nach § 6a EStG. Danach ist bei der Berechnung des Teilwertes grundsätzlich auf den Beginn des Wirtschaftsjahres abzustellen, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat (Weber-Grellet in L. Schmidt, EStG, 26. Auflage 2007, § 6a Rn. 53). Eine rückwirkende Zusage liegt allenfalls dann vor, wenn sie nach Eintritt des Pensionsfalles gegeben wird (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 - I R 52/97, BStBl. II 1999, 318, BB 1998, 730 unter II.1. der Gründe). Die von dem Beklagtenvertreter in der mündlichen Verhandlung als Beleg für seine entgegenstehende Ansicht genannte Entscheidung des BFH vom 20. August 2003 (I R 99/02, abgedruckt in BFH/NV 2003, 373) bezieht sich demgegenüber auf die Unverfallbarkeit von Pensionsanwartschaften.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, da die Rechtslage nicht so einfach war, dass die Klägerin sich selbst hätte vertreten können.

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