Prof. Dr. Adrian Cloer und Dr. Tobias Hagemann: Welche Änderungen sieht der Entwurf eines JStG 2018 für Einkünfte mit Bezug zu deutschem Grundbesitz im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht vor?

Für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen gilt im internationalen Steuerrecht das Belegenheitsprinzip. Aus dieser engen Verbindung resultiert ein vollumfängliches Besteuerungsrecht, das sich abkommensrechtlich in Art. 6 sowie Art. 13 Abs. 1 und 4 OECD-MA widerspiegelt. Die Regelung zu Immobilienkapitalgesellschaften gewährt dem Belegenheitsstaat auch dann ein Besteuerungsrecht, wenn eine mittelbare Veräußerung der Immobilie erfolgt und zwar unabhängig davon, ob die vermittelnde Kapitalgesellschaft in- oder ausländischem Recht untersteht. Aus dem Schrankenrechtscharakter des Abkommensrechts folgt aber auch die Notwendigkeit, dieses Besteuerungsrecht innerstaatlich auszuschöpfen, wenn es denn in Anspruch genommen werden soll. In Deutschland ist dies zurzeit nur unter den Voraussetzungen des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e) EStG der Fall. Der Bundesrat hatte bereits 2016 den Wunsch geäußert, das Besteuerungsrecht auszuweiten. Dieses Vorhaben berücksichtigte der Bundestag nicht weiter, nunmehr kommt aber im Rahmen der Vorbereitung des Gesetzesentwurfs zum JStG 2018 (Ref-E des BMF v. 21.6.2018) erneut Bewegung in die Angelegenheit, nicht zuletzt vor dem Hintergrund des Mehrseitigen Übereinkommens (BEPS-Aktionsplan 14) sowie der Aktualisierung des OECD-Musterabkommens. Ferner beabsichtigt die Finanzverwaltung auch die BFH-Rechtsprechung (7.12.2016 – I R 76/14) zur Gewinnermittlung im Rahmen inländischer Einkünfte aus der gewerblichen Vermietung oder Veräußerung von unbeweglichem Vermögen auszuhebeln.

Erweiterung des Katalogs beschränkt steuerpflichtiger Einkünfte in § 49 EStG

Institutionelle Investoren nutzen aus steuerlichen Gründen bevorzugt ausländische Projektkapitalgesellschaften, insbesondere luxemburgische S.a.r.l (vergleichbar mit einer GmbH), um in deutsche Immobilien zu investieren. Damit vermeiden sie nicht nur die Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 50d Abs. 3 EStG, sondern auch die Steuerpflicht des Gewinns aus einer etwaigen Veräußerung der Anteile an der deutschen Projektkapitalgesellschaft, da § 49 Abs. 1 Nr. 2d) EStG insoweit keine Anwendung findet, obwohl abkommensrechtlich – bei einer mit Art. 13 Abs. 4 OECD-MA 2002 vergleichbaren Vorschrift – das Besteuerungsrecht bei der mittelbaren Veräußerung von Immobilien dem Belegenheitsstaat zusteht.

Hintergrund: Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaats nach Art. 13 Abs. 4 OECD-MA

Die im OECD-MA 2002 vorgesehene Immobilienklausel bei der Veräußerung von Kapitalgesellschaften gewährt dem Belegenheitsstaat auch bei mittelbarer Veräußerung der Immobilien, wenn „Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung von Anteilen bezieht, deren Wert zu mehr als 50 vom Hundert unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen beruht, das im anderen Vertragsstaat liegt, [...] im anderen Staat besteuert werden“ können (Art. 13 Abs. 4 OECD-MA). Auf den Sitz oder die Geschäftsleitung der Gesellschaft kommt es nicht an. Entscheidend ist dagegen der Wertansatz, denn dieser ist für das Überschreiten der 50%-Grenze von entscheidender Bedeutung, was im Hinblick auf das gesamte Gesellschaftsvermögen zu überprüfen ist

Im Rahmen des BEPS-Projekts griff die OECD bekannte Praktiken auf und schlug Änderungen des Art. 13 Abs. 4 OECD-MA zur Missbrauchsbekämpfung vor . Einerseits wird der Kreis der denkbaren Vehikel erweitert, die im Rahmen der mittelbaren Veräußerungen berücksichtigt werden sollen (namentlich Personengesellschaften und Trusts), andererseits wird ein sog. Rückschauzeitraum von 365 Tagen vorgeschlagen, um zu prüfen, ob das Vermögen überwiegend aus unbeweglichem Vermögen besteht (BEPS-Aktionspunkt 6, 71 f.).

Erweiterung der beschränkten Steuerpflicht in § 49 EStG

Die durch die mit Art. 13 Abs. 4 OECD-MA entsprechende Regelung geschaffene Besteuerungsmöglichkeit wird bislang innerstaatlich nur teilweise ausgeübt. Dementsprechend soll der innerstaatliche Steuerzugriff durch eine gezielte Anpassung des § 49 Abs. 1 EStG ausgeweitet werden (Ref-E v. 21.6.2018, 47 f.). Folgende Anpassungen werden hierfür vorgeschlagen:

• In § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG wird ein neuer Doppelbuchst. cc eingefügt, der den einleitenden Satzteil, wonach Einkünfte aus Gewerbebetrieb, „die unter den Voraussetzungen des § 17 [EStG] erzielt werden“, beschränkt steuerpflichtig sind, „wenn es sich um Anteile an einer Kapitalgesellschaft handelt“, um folgende Alternative erweitert: „deren Anteilswert zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräußerung unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent auf inländischem unbeweglichem Vermögen beruhte und die Anteile dem Veräußerer zu diesem Zeitpunkt zuzurechnen waren“;

• In § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG werden durch Aufnahme des Buchst. e die beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte aus Kapitalvermögen erweitert um solche i. S. v. „§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1, wenn es sich um Anteile an einer Körperschaft im Sinne der Nummer 2 Buchstabe e Doppelbuchstabe cc handelt; § 20 Abs. 2 Satz 2 und 3, Absatz 4, 4a, 6 und 7 sowie Absatz 9 gilt entsprechend. Dies gilt nicht, soweit es sich um Einkünfte im Sinne der Nummer 2 oder Nummer 5 Buchstabe d handelt.“

Ausweislich der dem Referentenentwurf beigefügten Begründung soll durch die Erweiterung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG die beschränkte Steuerpflicht auch bei der Veräußerung von Anteilen an Gesellschaften, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, erreicht werden (Ref-E v. 21.6.2018, 48). Während über § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc EStG die Beteiligungen i. S. von § 17 EStG erfasst werden, zielt § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. e EStG-Entwurf auf die übrigen, nicht unter § 17 EStG fallenden Beteiligungen ab. Insoweit dient die Vorschrift denselben Zielen (Ref-E v. 21.6.2018, 50 f.) und der Inlandsbezug wird über die Immobilie und nicht über die Gesellschaft, d. h. ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung, hergestellt. Damit erfasst sie Veräußerungsgewinne aus Anteilen sowohl an inländischen als auch an ausländischen Kapitalgesellschaften.

Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte bei Veräußerungsgeschäften – Aushebelung der BFH-Rechtsprechung

Ausgangspunkt des Gesetzgebungsvorschlags der Finanzverwaltung ist das BFH-Urteil (I R 76/14) zum Ertrag aus Darlehensverzicht. Dieser wird von § 49 Abs. 1 Nr. 2f EStG nicht erfasst, da die Vorschrift keine Betriebsstätte, sondern lediglich die Vermietungs- bzw. Veräußerungsgewinne als solche aus Gewerbebetrieb fingiert. Der Ertrag aus dem Darlehensverzicht fällt aber gerade nicht unter die Einkünfte aus der Vermietung oder Veräußerung. Durch die Neufassung der Sätze 4 – 6 wird das Gewinnermittlungsschema (S. 4), die Ermittlung der Höhe des Veräußerungsgewinns (S. 5) sowie die Steuerpflicht von Wertveränderungen beim Betriebsvermögen (S. 6) im Gesetz verankert. In der Praxis von besonderer Bedeutung ist zum einen die Berücksichtigung von im Zusammenhang mit der Veräußerung stehenden Gemeinkosten und zum anderen Wertveränderungen von Wirtschaftsgütern, die mit dem inländischen unbeweglichen Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

In der Folge tritt für Steuerpflichtige durch den § 49 Abs. 1 Nr. 2 f Satz 6 EStG das grundsätzliche Problem der Doppelbesteuerung auf, wenn der nicht unbeschränkt steuerpflichtige Investor einen Ertrag aus dem Erlass aus einem Darlehen erzielt: Ordnet nämlich der Heimatstaat des Investors im Rahmen der dortigen unbeschränkten Steuerpflicht die Verbindlichkeit der dortigen Geschäftsleitungsbetriebsstätte zu, besteht das Risiko einer Doppelbesteuerung.

Die geplanten Neuregelungen werden von Cloer/Hagemann/Lichel/Schmitt in BB 30/2018 sowie BB 31/2018 detailliert vorgestellt und praxisnah gewürdigt. Teil 1 (H. 30) widmet sich der Erweiterung der beschränkten Steuerpflicht, Teil 2 (H. 31) der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung von Immobilien und damit im Zusammenhang stehenden Erträgen bzw. Aufwendungen. Die Verfasser gehen der Frage nach, inwieweit sich für Steuerpflichtige Änderungen ergeben.

Dipl.-Volksw. Prof. Dr. Adrian Cloer, RA/StB, ist Tax Partner bei Mazars Berlin und Prag und Inhaber des Lehrstuhls für betriebswirtschaftliche Steuerlehre, internationales Steuerrecht sowie Wirtschaftsprüfung an der EBS Universität für Wirtschaft und Recht in Wiesbaden und Honorarprofessor an der Viadrina in Frankfurt (Oder).

Dr. Tobias Hagemann, M.Sc., LL.M., StB, ist Manager im Bereich International Tax bei Mazars in Berlin sowie Lehrbeauftragter an der EBS Universität für Wirtschaft und Recht in Wiesbaden und der Europa-Universität Viadrina in Frankfurt (Oder).