Prof. Dr. Gerrit Adrian: Entwurf eines BMF-Schreibens zu § 8c KStG

Die Verlustnutzung für Körperschaften wurde mit Einführung des § 8c KStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 deutlich verschärft. Nachdem die Finanzverwaltung zeitnah in einem BMF-Schreiben vom 4.7.2008 zu zahlreichen Zweifelsfragen Stellung genommen hatte (BStBl. I 2008, S. 736), wurde § 8c KStG mehrfach angepasst, u.a. durch die Einführung einer Konzernklausel und einer Stille-Reserven-Klausel Ende 2009. Insbesondere diese Änderungen und der unterjährige Beteiligungserwerb werden in dem aktuell veröffentlichten Entwurf eines BMF-Schreibens zu § 8c KStG aufgegriffen. Die Verbände können bis zum 27.5.2014 Stellung nehmen.
Für den Steuerpflichtigen bietet das Entwurfschreiben nur wenig Erfreuliches. So sollen Übertragungen von und an die Konzernmutter nicht von der Konzernklausel umfasst sein (Rn. 39). Eine Personengesellschaft wird nicht als „dieselbe Person“ i.S.d. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG zugelassen (Rn. 41). Stille Reserven im Betriebsvermögen der Organgesellschaft sollen beim Organträger nicht zu berücksichtigen sein (Rn. 61). Und auch steuerpflichtige stille Reserven in Anteilen an Kapitalgesellschaften sollen weder auf Grundlage des § 8b Abs. 3 KStG (5 %-Regel) noch bei sperrfristbehafteten Anteilen im Sinne des § 20 UmwStG i.d.F. des SEStEG genutzt werden können (Rn. 52).
Positiv hervorzuheben ist, dass sich die Finanzverwaltung bei der Ermittlung der stillen Reserven bei mittelbaren Erwerben nicht einer Obersummenbegrenzung auf Basis der Gesetzesbegründung anschließt (Rn. 59). Zudem wird bei der Konzernklausel zutreffend zugelassen, dass mehrere übertragende Rechtsträger vorliegen können (Rn. 47).
Die Ausführungen zum unterjährigen Beteiligungserwerb wurden aufgrund neuer BFH-Rechtsprechung überarbeitet (Urteil vom 30.11.2011, I R 14/11, BStBl. II 2012, S. 360.). Dabei wird die Verrechnung eines bis zum Beteiligungserwerb erzielten Gewinns mit nicht genutzten Verlusten zwar grundsätzlich anerkannt. Allerdings nur unter zusätzlichen Voraussetzungen (ein positives Gesamtergebnis muss vorhanden sein und Gewinne vor sind mit Verlusten nach dem schädlichen Beteiligungserwerb zu saldieren, Rn. 31a), für die eine gesetzliche Grundlage fehlt.
Bei unterjährigem Erwerb soll zudem die in der Praxis bewährte zeitanteilige Aufteilung des Gesamtergebnisses als „Grundmethode“ zu Gunsten einer Aufteilung nach wirtschaftlichen Kriterien aufgegeben werden (Rn. 32). Damit drohen neue Konflikte um die zutreffende wirtschaftliche Aufteilung des Gesamtergebnisses.
Insgesamt besteht deutlicher Anpassungsbedarf. Im finalen BMF-Schreiben sollte der Sinn und Zweck der Norm eine gewichtigere Rolle spielen. Auch die Rechtsprechung zu § 8c KStG verdeutlicht die zu strenge Auslegung des § 8c KStG durch die Finanzverwaltung, die sich in aktuellen BMF-Schreiben nicht wiederholen sollte.