Wolfgang Sonnleitner: Entwurf eines BMF-Schreibens zur Anwendung von DBA auf Personengesellschaften - folgenschweres Beispiel für unausgereiften "Schnellschuss" der Finanzverwaltung?

In der Vergangenheit haben Steuerpflichtige, die über eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 EStG verfügten und beabsichtigten, aus Deutschland wegzuziehen, ihre Anteile regelmäßig im Vorfeld des Wegzugs in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft eingelegt. Dadurch gelangten die Anteile ertragsteuerneutral vom Privatvermögen in ein Betriebsvermögen, sodass eine Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG vermieden werden konnte. Als Mitunternehmer der gewerblich geprägten Personengesellschaft blieben diese Steuerpflichtigen auch nach ihrem Wegzug in Deutschland beschränkt steuerpflichtig, sodass auch eine Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 S. 3 oder § 16 Abs. 3a EStG grundsätzlich nicht in Betracht kam. Dies galt unter Zugrundelegung der bisherigen Rechtsauffassung der Finanzverwaltung auch für den Wegzug in einen DBA-Staat.

Der BFH vertrat bereits im Jahr 2010 die Ansicht, dass gewerblich geprägte, tatsächlich aber nur vermögensverwaltend tätige Personengesellschaften ihren Gesellschaftern grundsätzlich keine Unternehmensgewinne im abkommensrechtlichen Sinn vermitteln könnten, da die Fiktion der Gewerblichkeit in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG für die Qualifikation der Einkünfte nach Abkommensrecht irrelevant sei (Urt. v. 28.4.2010 - I R 81/09, BB 2010, 1897). Für den oben geschilderten Wegzugsfall bedeutete diese Rechtsprechung, dass sowohl laufende Gewinne der gewerblich geprägten Personengesellschaft als auch Gewinne aus der Veräußerung der übertragenen Anteile gemäß Art. 10 Abs. 1 bzw. Art. 13 Abs. 5 OECD-Musterabkommen nicht in Deutschland, sondern regelmäßig im Wegzugsstaat zu versteuern waren.

Ende 2013 hat die Finanzverwaltung einen Entwurf zur Aktualisierung des BMF-Schreibens über die Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften vom 16.4.2010 veröffentlicht. Ein Schwerpunkt der geplanten Änderungen ist die Darlegung der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung zu § 50i EStG, der aufgrund der zitierten Rechtsprechung des BFH in "Altfällen" drohende Besteuerungslücken schließen soll.

Grundsätzlich zu begrüßen ist, dass sich die Finanzverwaltung in dem Entwurf der Rechtsauffassung des BFH anschließt. Leider versäumt es die Finanzverwaltung jedoch, die sich aus der Entscheidung des BFH ergebenden Konsequenzen vollständig aufzuarbeiten, sodass eine Vielzahl von sich hieraus ergebenden Folgefragen offen bleibt. Im Übrigen sind sowohl der Gesetzgeber als auch die Finanzverwaltung zum Teil deutlich über das - an sich legitime - Ziel, Besteuerungslücken zu schließen, hinausgeschossen.

Im oben beschriebenen Wegzugsfall sind folgende drei Fallkonstellationen zu unterscheiden:

• Haben sowohl die Übertragung der Kapitalgesellschaftsbeteiligung auf die gewerblich geprägte Personengesellschaft als auch die Veräußerung der Beteiligung nach Wegzug vor dem 29.6.2013 stattgefunden, findet § 50i EStG keine Anwendung. Ein Veräußerungsgewinn ist regelmäßig im Wegzugsstaat zu versteuern. Soweit die Veranlagung für den Zeitpunkt des Wegzugs noch nicht bestandskräftig ist, droht jedoch bei Wegzug in einen DBA-Staat eine Entstrickungsbesteuerung. Ob insoweit bei Wegzug in einen EU-/EWR-Staat die Vorschrift des § 4g EStG Anwendung findet, bleibt offen.

• Wurde die Kapitalgesellschaftsbeteiligung vor dem 29.6.2013 auf die Personengesellschaft übertragen, erfolgt(e) eine Veräußerung aber erst nach diesem Zeitpunkt, findet § 50i EStG Anwendung mit der Folge, dass sämtliche (!) laufenden Gewinne der Personengesellschaft sowie ein etwaiger Veräußerungsgewinn zwingend in Deutschland zu versteuern sind. Es bleibt insoweit vollkommen offen, inwieweit eine im Zeitpunkt des Wegzugs möglicherweise erfolgende Entstrickungsbesteuerung bei der Besteuerung des Veräußerungsgewinns nach § 50i EStG zu berücksichtigen ist. Im Grunde steht dem deutschen Fiskus ein über die Entstrickungsbesteuerung hinausgehendes Besteuerungsrecht überhaupt nicht zu, da hierbei bereits sämtliche stillen Reserven erfasst werden, die sich bis zum Wegzug des Steuerpflichtigen gebildet haben.

• Erfolgen Übertragung und Veräußerung nach dem 29.6.2013, findet § 50i EStG keine Anwendung. Bei Wegzug in einen DBA-Staat droht jedoch eine Entstrickungsbesteuerung. Ob bei Wegzug in einen EU-/EWR-Staat die Vorschrift des § 4g EStG Anwendung findet, bleibt erneut offen.

Erhebliche Unsicherheiten ergeben sich auch für den Fall, dass eine gewerblich tätige Personengesellschaft ihre gewerbliche Tätigkeit (möglicherweise unbemerkt?) aufgibt, da auch in diesem Fall eine Entstrickungsbesteuerung droht.

Ist eine Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sowohl gewerblich als auch vermögensverwaltend tätig, sind die Tätigkeiten nach Auffassung der Finanzverwaltung künftig für Abkommenszwecke zu trennen, sofern dies möglich ist. Andernfalls soll "nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall" über die abkommensrechtliche Zuordnung von Einkünften entschieden werden. Weder für die Trennung noch für die Beurteilung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse gibt die Finanzverwaltung dem Steuerpflichtigen indes nachvollziehbare Kriterien an die Hand.

Im Interesse der Rechtssicherheit und Steuergerechtigkeit bleibt zu hoffen, dass die Finanzverwaltung den vorgestellten Entwurf noch einmal grundlegend überarbeitet.