Dr. Manfred Stöckler: Berücksichtigung von gewinnabhängigen Pensionsleistungen bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG – Ablauf der Vertrauensschutzfrist zum 31.12.2014
Mehr als dreieinhalb Jahre hat die Finanzverwaltung benötigt, um zur Rechtsprechung des BFH hinsichtlich der Nichtberücksichtigung von künftigen gewinnabhängigen Pensionsleistungen bei der Bewertung von Pensionsrückstellung nach § 6a EStG offiziell Stellung zu nehmen. Mit dem BMF-Schreiben vom 18.10.2013 – IV C 6 - S 2176/12/10001 (BStBl I 2013, 1268) hat sie den Beschluss des BFH vom 3.3.2010 – I R 31/09 (BStBl II 2013, 781) übernommen und einen „Anwendungserlass“ veröffentlicht. Ein Nichtanwendungserlass wäre der Praxis lieber gewesen, dazu konnte sich die Verwaltung aber nicht durchringen.
Der BFH hatte bekanntlich entschieden, dass für die Beurteilung der „Künftigkeit“ im Kontext der künftigen gewinnabhängigen Bezüge nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 1. HS EStG nicht der jeweilige Bilanzstichtag, sondern der Zusagezeitpunkt maßgeblich sei.
Am 31.12.2014 läuft die im BMF-Schreiben gesetzte „Vertrauensschutzfrist“ ab. Bis dahin ist es möglich, die bis zum Tag der Veröffentlichung des BMF-Schreibens im Bundessteuerblatt feststehenden und entstandenen gewinnabhängigen Pensionsleistungen, die an bereits zum jeweiligen Bilanzstichtag erwirtschaftete und zugeteilte Gewinne gebunden sind, durch eine schriftliche Zusage „zu heilen“, d. h. in die Rückstellung einzubeziehen.
Die Entscheidung des BFH selbst ist verständlich; es ging in dem entschiedenen Fall um eine endgehaltsabhängige Versorgung, die gewinnabhängige Vergütungsbestandteile berücksichtigt. Die Begründung geht in ihrem nicht entscheidungserheblichen Teil allerdings sehr weit. Hier lässt sich auch eine konträre Auffassung vertreten, ohne dass die Entscheidung (dieses Falls) anders ausgefallen wäre.
Die BFH-Rechtsprechung ihrerseits fußt auf der Regelung in § 6a Abs. 1 Nr. 2 1.Hs EStG, die mit dem Jahressteuergesetz 1997 eingeführt wurde, um eine „liberale“ Entscheidung des BFH vom 9.11.1995 – IV R 2/93 (BStBl II 1996, 589) aufzuheben. Der Regelungsinhalt des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG ist zwei Jahre später, mit dem Steuerbereinigungsgesetz 1999, in § 5 Abs. 2a EStG als genereller Ansatz eingeführt worden, allerdings ohne § 6a EStG zu ändern. Letztere Regelung gilt mithin als lex specialis und geht § 5 Abs. 2a EStG vor.
Während die Finanzverwaltung auf die „liberale“ Entscheidung aus 1995 mit einen Nichtanwendungserlasse reagierte (BMF, 31.10.1996 – IV B 2-S 2176-80/96, BStBl I 1996, 1256), hat sie sich im vorliegenden Fall der strengen BFH Sichtweise angeschlossen (BMF, 18.10.2013, a.a.O), was mit Blick auf die Gesetzesbegründung erstaunt.
Die Anwendung des Gesetzes (und der BFH-Entscheidung) bei Endgehaltsplänen erscheint evident, da sich die Verpflichtung, soweit sie auf gewinnabhängige Bezüge vor Eintritt des Versorgungsfalls abstellt, auch erst am Schluss realisiert.
Ein nachhaltiges Verständnisproblem ergibt sich indes bei beitragsorientierten Zusagen, die auf gewinnabhängige Bezügebestandteile des laufenden bzw. des abgelaufenen Jahres abstellen. Am Bilanzstichtag stellt sich hier die Frage von Gewinnabhängigkeit nicht (mehr), da die relevanten Bezüge ermittelt und i. d. R. bereits ausgezahlt wurden, d. h. zum Bilanzstichtag gibt es keine Gewinnabhängigkeit mehr und schon gar keine Abhängigkeit von künftigen Gewinnen. Die Verpflichtung steht dem Grunde und der Höhe nach eindeutig fest.
Nach dem BMF-Schreiben nutzt diese Eindeutigkeit nicht. Der Steuerpflichtige ist aufgerufen, in einer – bestätigenden/klarstellenden – Ergänzung seiner Zusage zu verdeutlichen, dass seine Zusage auf feststehenden, nicht gewinnabhängigen Bezügen beruht. Wichtig ist hierbei, dass diese Bestätigung auch für die in der Vergangenheit bereits aufgelaufenen, einstmals gewinnabhängigen versorgungsrelevanten Vergütungsbestandteile gilt. Das wiederum hat einen arbeitspolitisch negativen Touch. Der Arbeitgeber muss seinem Arbeitnehmer jetzt etwas als verbindlich bestätigen, was bereits verbindlich ist, und was auch von allen Parteien des Arbeitsverhältnisses, sprich Arbeitgeber, Arbeitnehmer, Betriebsrat, bisher als selbstverständlich und als verbindlich angesehen wurde. Jede Mitteilung hierüber führt zur Verunsicherung der Belegschaft, führt zu zusätzlichem Erklärungsbedarf, und der Arbeitgeber bewegt sich an der Grenze zur „Unverständlichkeit“.
Es wirkt an dieser Stelle erstaunlich, dass der Gesetzgeber von 1996 mit seiner Ergänzung des § 6a gerade nur künftige Gewinnabhängigkeiten erfassen wollte. Er änderte im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens die ursprünglich als § 6a Abs. 1 S. 2 EStG vorgesehene Fassung „Die für die Bemessung der Pensionsleistungen maßgebenden Größen müssen diese Voraussetzungen ebenfalls erfüllen“ in die aktuelle Fassung um. Der Gesetzgeber schreibt ausdrücklich in die Begründung, dass mit dieser Formulierung „Vereinbarungen nicht erfasst werden, soweit sich die künftigen Pensionsleistungen nach in der Vergangenheit erzielten gewinnabhängigen Gehaltsbestandteilen richten“ (BT-Drs. 13/5952). Diese Beurteilung des Gesetzgebers ist zwar nur in der Begründung eines Gesetzes enthalten, das selbst intensiv behandelt wurde und letztlich im Vermittlungsverfahren verabschiedet wurde; diese Passage wurde aber nicht geändert. So eine Gesetzesbegründung, gerade im Zusammenhang mit der Änderung des Wortlauts, ist indes ein starkes Indiz für dessen Verständnis. Bislang wurde in der Praxis auch so verfahren.
In der Beratungspraxis konstatiert man eine gewisse Müdigkeit der Arbeitgeber, sich mit dem Thema betriebliche Altersversorgung zu befassen. Dies gewiss nicht nur wegen steuerlicher Besonderheiten. Häufig sind es gesetzgeberische Maßnahmen, die belastend wirken. Hinzu kommen aber auch Entscheidungen der obersten Gerichte, die auf Unverständnis stoßen (so z.B. BAG, 15.5.2012 – 3 AZR 11/10, BB 2012, 2630 mit BB-Komm. Reichenbach). Das Steuerrecht hat hier wegen der Abschnittsbesteuerung eine herausragende Bedeutung; die Besteuerungsgrundlagen werden zum Stichtag umgesetzt, ein „Aussitzen“ ist hier nicht möglich. Nicht umsonst wird der Begriff der betrieblichen Altersversorgung in einem BMF-Schreiben definiert (24.7.2013I – V C 3 - S2015/11/10002/IV C 5 - S2333/09/10005, BStBl I 2013, 1022, Rz. 284 ff.). Gleichzeitig laufen die Bemühungen des Gesetzgebers, die betriebliche Altersversorgung breiter auszurichten (so z.B. Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD, 2013, S. 52, Ausschreibung eines Forschungsprojektes des BMF zu Optimierungsmöglichkeiten bei der betrieblichen Altersversorgung vom 25.07.2014).
Es ist sicher nicht Aufgabe der Gerichte, politisch zu entscheiden. Ihre Aufgabe ist es, das Gesetz anzuwenden. Allerdings stellt sich die Frage, ob es von der Verwaltung zu erwarten wäre, sich mit den Argumenten der Gesetzgebung auseinander zu setzen. Zumindest ist es ungewöhnlich, dass sie sich mit ihrem BMF-Schreiben gegen die Gesetzesbegründung und damit gegen den Gesetzgeber stellt. Es bleibt zu hoffen, dass sie im Rahmen der Betriebsprüfung die Gesetzesbegründung zu § 6a Abs. 1 Nr. 2 1. Hs EStG im Auge behält.
Dr. Manfred Stöckler, StB, ist Leiter des Bereichs Tax und Accounting bei Towers Watson GmbH, München.
