BFH: Übertragung eines mit einem Einfamilienhaus bebauten Grundstücks auf Ehefrau
BFH, Urteil vom 18.5.2010 - X R 32-33/01; X R 32/01; X R 33/01
Leitsätze
1. Werden anlässlich einer auf die Lebenszeit einer Bezugsperson zeitlich gestreckten entgeltlichen privaten Vermögensumschichtung gleichbleibende wiederkehrende Leistungen vereinbart, ist deren Ertragsanteil (Zinsanteil) bei verfassungskonformer Auslegung nicht als Sonderausgabe abziehbar, weil dieser Teil Entgelt für die Überlassung von Kapital (Zins) ist und private Schuldzinsen nicht abgezogen werden dürfen (Fortführung der Senatsurteile vom 27. Februar 1992 X R 136/88, BFHE 167, 375, BStBl II 1992, 609 = BB 1992, 1331, und vom 25. November 1992 X R 91/89, BFHE 170, 82, BStBl II 1996, 666 = BB 1993, 1343) .
2. Wird das gegen Leibrente veräußerte Grundstück zum Teil betrieblich genutzt, ergibt sich der als Betriebsausgaben abziehbare anteilige Zins aus dem Unterschiedsbetrag zwischen den Rentenzahlungen einerseits und dem jährlichen Rückgang des Barwerts der Leibrentenverpflichtung andererseits (Anschluss an das BFH-Urteil vom 25. November 1992 X R 34/89, BFHE 170, 76, BStBl II 1996, 663 = BB 1993, 1719) .
3. Beim Empfänger unterliegt der Ertragsanteil der Gegenleistungsrente der Besteuerung nach § 22 EStG; der Sparer-Freibetrag (§ 20 Abs. 4 EStG) ist nicht zu berücksichtigen .
sachverhalt
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war seit dem Jahre 1992 mit ihrem während des Revisionsverfahrens verstorbenen Ehemann (im Folgenden: Kläger) verheiratet; sie wurden in den Streitjahren 1997 und 1998 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit Vertrag vom 2. April 1990 hatte der Kläger sein mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück der Klägerin übertragen. Als Gegenleistung verpflichtete sich diese zur Zahlung einer lebenslänglichen wertgesicherten Rente an den Kläger in Höhe von 4.000 DM monatlich. Die Kläger bewohnten das Einfamilienhaus gemeinsam. In einem als Arbeitszimmer eingerichteten Raum des Hauses übte die Klägerin ihre freiberufliche Tätigkeit aus.
Die Kläger erzielten in den Streitjahren Einkünfte aus Kapitalvermögen in der folgenden Höhe (jeweils vor Abzug des Sparer-Freibetrags nach § 20 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre maßgebenden Fassung --EStG--):
1997 1998 Kläger 7.290 DM 6.837 DM Klägerin 733 DM 3.170 DM
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) besteuerte den Ertragsanteil der Rente (28 % von 48.000 DM = 13.440 DM), insoweit der Einkommensteuererklärung folgend, als Einkünfte des Klägers gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG. Der Barwert der Rente wurde antragsgemäß als Anschaffungskosten des bebauten Grundstücks behandelt. Soweit die Anschaffungskosten auf den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Teil des Gebäudes entfielen, wurde letztmalig für 1997 die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG gewährt. Den Ertragsanteil der Leibrente berücksichtigte das FA insoweit als Betriebsausgaben der Klägerin, als er anteilig (nach dem Verhältnis der Wohnflächen) auf das Arbeitszimmer entfiel (21 % von 13.440 DM = 2.822 DM). Den Antrag der Kläger, den darüber hinausgehenden Teil des Ertragsanteils (79 % von 13.440 DM = 10.617 DM) als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abzuziehen, lehnte das FA in den Einkommensteuerbescheiden für 1997 und 1998 unter Bezugnahme auf das Urteil des Senats vom 25. November 1992 X R 91/89 (BFHE 170, 82, BStBl II 1996, 666) und das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 23. Dezember 1996 (BStBl I 1996, 1508, Tz. 46) ab. Die hiergegen eingelegten Einsprüche hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) gab den Klagen statt. Sein Urteil zum Streitjahr 1997 ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 626; zu Unrecht habe das FA den strittigen Teil des Ertragsanteils nicht als Sonderausgaben abgezogen.
Der erkennende Senat hat mit Beschluss vom 14. November 2001 X R 32-33/01 (BFHE 197, 199, BStBl II 2002, 183) dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die Frage vorgelegt, ob die Besteuerung der Ertragsanteile (Erträge des Rentenrechts; § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG) von Leibrenten, die Gegenleistung für den Erwerb eines Wirtschaftsguts des Privatvermögens sind, mit ihrem vollen Nennbetrag --ohne Berücksichtigung eines Sparer-Freibetrags-- ungeachtet dessen mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) vereinbar sei, dass es sich um pauschalierte Einkünfte aus Kapitalvermögen handele. Das BVerfG hat mit Beschluss vom 22. September 2009 2 BvL 3/02 (BFH/NV 2009, 2119) die Vorlage als unzulässig verworfen.
Mit den Revisionen rügt das FA Verletzung materiellen Rechts; es hat nach Fortsetzung des Verfahrens auf eine weitere Stellungnahme verzichtet.
Das FA beantragt,
die angefochtenen Urteile aufzuheben und die Klagen abzuweisen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Revisionen zurückzuweisen,
hilfsweise auch bezüglich des Ertragsanteils der Leibrente den Sparer-Freibetrag (§ 20 Abs. 4 EStG) zu berücksichtigen.
1. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG sehe ausdrücklich und uneingeschränkt den Sonderausgabenabzug des Ertragsanteils von Leibrenten vor. Die Umdeutung des Ertragsanteils in einen Zinsanteil entbehre jeder Grundlage. In Bezug auf Leibrenten habe sich die Rechtslage nach Streichung des privaten Schuldzinsenabzugs nicht geändert. Eine Gesetzeskorrektur, wie sie der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil in BFHE 170, 82, BStBl II 1996, 666 vorgenommen habe, sei ausschließlich dem Gesetzgeber vorbehalten. Im Übrigen enthalte der Ertragsanteil nicht nur ein Zinselement, sondern auch die "versicherungsmathematischen Auswirkungen des Lebenserwartungsverlaufs". Wenn man den Ertragsanteil als Zinsanteil behandele, müsse man die gebotenen Folgerungen auf der Seite des Empfängers in der Weise ziehen, dass der bislang nicht ausgenutzte Teil des Sparer-Freibetrags die Steuerpflicht zum Teil entfallen lasse.
2. Nach Wiederaufnahme des Verfahrens trägt die Klägerin ergänzend vor: In den Revisionsverfahren gehe es um die Frage, ob in den Veranlagungszeiträumen 1997 und 1998 der Sonderausgabenabzug in Höhe von jährlich 10.617 DM nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.V.m. der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG aufgeführten Tabelle für die an ihren Ehemann gezahlte Leibrente zu gewähren sei und lediglich hilfsweise darum, ob bei Umdeutung des Ertragsanteils des Leibrentenempfängers in Zinsen der für die Einkünfte aus Kapitalvermögen geltende Sparer-Freibetrag in dem für die Übertragung des Freibetrags zwischen den Ehegatten maßgebendem Umfang in den Veranlagungszeiträumen 1997 (3.077 DM) und 1998 (1.993 DM) zu gewähren sei.
3. Der Senat habe in seinem Beschluss in BFHE 197, 199, BStBl II 2002, 183 ausgeführt, er beabsichtige den Revisionen des FA stattzugeben und die Klagen insoweit abzuweisen, als die Klägerin den Abzug des Ertragsanteils der von ihr gezahlten Leibrente als Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG begehre; der Senat habe dies damit begründet, dass dieser Ertragsanteil seinem materiell-rechtlichen Charakter nach ein privater Zinsanteil sei, der die steuerliche Bemessungsgrundlage nicht mindern dürfe. Diese Umdeutung des Ertragsanteils der Leibrente in Zinsen habe der erkennende Senat im Wesentlichen mit seiner eigenen Rechtsprechung (vgl. Entscheidungen in BFHE 170, 82, BStBl II 1996, 666, und vom 14. November 2001 X R 39/98, BFHE 197, 179, BStBl II 2002, 246) begründet. Diese Rechtsprechung werde im Schrifttum angegriffen und werde insbesondere in den Ausgangsverfahren vom FG in seinen Urteilen vom 21. November 2000 8 K 7309/99 und 8 K 7310/99 zurückgewiesen, weil sie weder mit dem Wortlaut des Gesetzes in Einklang stehe noch eine derartige Auslegung des Gesetzes nach seinem Sinn und Zweck geboten sei, noch Raum oder gar eine Notwendigkeit für eine "verfassungskonforme" Auslegung contra legem bestehe.
4. Dieser Beurteilung habe das BVerfG mit dem Beschluss in BFH/NV 2009, 2119 im Ergebnis zugestimmt. Die in dem Vorlagebeschluss des erkennenden Senats in BFHE 197, 199, BStBl II 2002, 183 zur verfassungsrechtlichen Prüfung vorgetragene Vorschrift zur Besteuerung der Ertragsanteile des Rentenrechts (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG) sei nach den Darlegungen des BVerfG nicht isoliert, sondern im Zusammenhang mit der Frage der Gewährung des Sonderausgabenabzugs in Höhe des Ertragsanteils nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu prüfen. Das BVerfG führe aus:
"Richten sich die Bedenken gegen eine Vorschrift (hier: § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG, Einfügung vom Verfasser), von deren Anwendung die Entscheidung nicht allein abhängt, müssen die weiteren mit ihr im Zusammenhang stehenden Bestimmungen (hier: § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG, Einfügung vom Verfasser) in die rechtlichen Erwägungen einbezogen werden, soweit dies zum Verständnis der zur Prüfung gestellten Norm oder zur Darlegung ihrer Entscheidungserheblichkeit erforderlich ist ..." (Abschnitt B.1.a des BVerfG-Beschlusses in BFH/NV 2009, 2119).
Das BVerfG komme unter Bezugnahme auf die Rechtsmaterialien (Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung von Steuern, BTDrucks 2/481, S. 86) zu dem Ergebnis, dass sich der Begriff des Rentenertrags deshalb nicht immer mit dem Begriff der Zinsen decke.
Das BVerfG führe dann unter Abschnitt B.2.b aa weiter aus: "Diese Ausführungen hat der Bundesfinanzhof in seinem Vorlagebeschluss zwar zur Kenntnis genommen, sich jedoch über sie hinweggesetzt, da er sie für unzutreffend hält. Insoweit kann dahingestellt bleiben, wie weit das Gebot der verfassungskonformen Auslegung es dem Richter allgemein erlaubt, den gesetzgeberischen Willen zu begrenzen oder zu ergänzen. Keinesfalls darf eine verfassungskonforme Auslegung jedoch das gesetzgeberische Ziel in einem wesentlichen Punkt verfehlen oder verfälschen (vgl. BVerfGE 8, 28)."
5. Exakt dies sei durch die Rechtsprechung des erkennenden Senats (Entscheidungen in BFHE 170, 82, BStBl II 1996, 666, und in BFHE 197, 179, BStBl II 2002, 246) zur Umdeutung des Ertragsanteils in Zinsen geschehen. Bei dieser Sachlage sei die Rechtsprechung des erkennenden Senats zur angeblichen "verfassungskonformen" Umdeutung des Ertragsanteils in Zinsen nicht nur nach der überwiegenden Auffassung im Schrifttum, insbesondere auch nach den Urteilen des FG 8 K 7309/79 und 8 K 7310/99 contra legem; sie sei auch nach Auffassung des BVerfG "unhaltbar". Vor diesem Hintergrund sei die im Vorlagebeschluss bekundete Absicht des erkennenden Senats, die Klagen unter Aufhebung der finanzgerichtlichen Urteile abzuweisen, bedenklich. Vielmehr liege eine Bestätigung der angefochtenen Urteile des FG in der Konsequenz der verfassungsgerichtlichen Entscheidung.
6. Sollte sich der Senat hierzu nicht entscheiden können oder wollen, werde angeregt, das BVerfG erneut anzurufen und eine Entscheidung darüber einzuholen, ob die Auslegung der Regelung in § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG durch den BFH, wonach der Ertragsanteil von Leibrenten Zinsen sein sollen, verfassungswidrig sei und gegen das Gleichheitsverbot verstoße, und ob im Falle der Verneinung die Nichteinräumung eines Sparer-Freibetrags für den in Zinsen umgedeuteten Ertragsanteil als Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz verfassungswidrig sei.
7. Zur Vermeidung von Wiederholungen werde verwiesen auf die sachlich zutreffenden und rechtlich überzeugenden Ausführungen des FG sowie auf die Schriftsätze vom 22. Juni 2001 sowie vom 5. September 2001, die zum Bestandteil dieser Ausführungen gemacht würden.
8. Bleibe der erkennende Senat bei seiner Ankündigung im Vorlagebeschluss in BFHE 197, 199, BStBl II 2002, 183, die Klagen abzuweisen (unter Abschnitt B.III.1.), läge darin ein Verfassungsverstoß, der sie, die Klägerin, veranlassen würde, gegen eine entsprechende Entscheidung des Senats Rechtsschutz beim BVerfG mit Hilfe einer Verfassungsbeschwerde zu suchen. Diese könne vermieden werden, wenn der BFH im Rahmen dieses Revisionsverfahrens erneut --mit einer mangelfreien Vorlage-- versuche, eine Klärung der Streitfrage dieses Finanzrechtsstreits herbeizuführen, was sich aufdränge, oder die angefochtenen Urteile bestätige. Auch das BMF sei der Ansicht gewesen, dass der Senat den Unterschied zwischen Zinsanteil und Ertragsanteil verkannt habe.
aus den gründen
II. Die Revisionen sind gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) begründet; die angefochtenen Urteile werden aufgehoben; den Klagen wird teilweise stattgegeben.
1. Das FA hat zu Recht den Abzug der von der Klägerin geleisteten Zahlungen als Sonderausgaben abgelehnt.
a) Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, als Sonderausgaben abziehbar, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind; gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG kann bei Leibrenten nur der Anteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG aufgeführten Tabelle ergibt.
Im Streitfall hat die Klägerin ihrem (verstorbenen) Ehemann (dem Kläger) für die Übertragung des mit einem Einfamilienhaus bebauten Grundstücks eine lebenslange Rente zugesagt. Dabei handelt es sich nach den Feststellungen des FG um eine sog. Gegenleistungsrente (Veräußerungsrente). Nach der bisherigen Rechtsprechung des erkennenden Senats ist der Zinsanteil einer Gegenleistungsrente keine Sonderausgabe, weil diese Rente nicht als (begünstigte) Versorgungsleistung zu qualifizieren ist (Urteile in BFHE 170, 82, BStBl II 1996, 666, und in BFHE 197, 179, BStBl II 2002, 246). Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15. Juli 1991 GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C.I.4.d) ist die Abziehbarkeit bzw. die Steuerbarkeit bei allen Renten und dauernden Lasten/wiederkehrenden Bezügen aus "kauf- und darlehensähnlichen Vorgängen" eingeschränkt (vgl. Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz D 65, 231; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 10 EStG Rz 103; Schmidt/Heinicke, EStG, 29. Aufl., § 10 Rz 65 "Gegenleistung", unter a); dementsprechend ist der Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG nach Maßgabe des Zwecks der Regelung und unter Berücksichtigung der Eigenart von Sonderausgaben einzuschränken. An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest.
aa) Eine als Sonderausgabe abziehbare dauernde Last (oder Rente) liegt nicht vor, wenn wiederkehrende Leistungen ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach Entgelt für eine Nutzungsüberlassung sind (BFH-Urteil vom 12. Juli 1989 X R 11/84, BFHE 158, 22, BStBl II 1990, 13 = BB 1990, 41). Ebenso sind Unterhaltsleistungen sowie freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht zugewendete wiederkehrende Leistungen (private Unterhaltsrente) nicht abziehbar (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG). Werden außerhalb des Sonderrechts der Vermögensübergabe wiederkehrende Leistungen vereinbart, greift der den Abzug als dauernde Last oder als Leibrente legitimierende Gesichtspunkt der "vorbehaltenen Vermögenserträge" nicht ein (BFH-Urteil vom 27. Februar 1992 X R 136/88, BFHE 167, 375, BStBl II 1992, 609 = BB 1992, 1331; Fischer in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 10 Rz 12, § 22 Rz 12). Die durch Vertrag vom 2. April 1990 begründete Rentenverpflichtung der Klägerin steht nicht in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen; sie kann daher nicht als Sonderausgabe abgezogen werden.
bb) Stehen wiederkehrende Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit einer erhaltenen Gegenleistung, scheitert die Abziehbarkeit auch daran, dass im Hinblick auf den empfangenen Verrechnungswert wirtschaftlich keine als Sonderausgabe abziehbare "Last" vorliegt (Senatsurteil vom 27. Februar 1992 X R 139/88, BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612 = BB 1992, 1474). Nach dem Senatsurteil in BFHE 170, 82, BStBl II 1996, 666 ist tatbestandsmäßige Voraussetzung für den Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG eine Aufwendung, die zu einer wirtschaftlichen Belastung des Steuerpflichtigen führt (vgl. auch Senatsurteil vom 4. April 1989 X R 14/85, BFHE 157, 88, BStBl II 1989, 779 = BB 1989, 1682, m.w.N.; Martin, Betriebs-Berater --BB-- 1993, 1773, 1774).
Rentenzahlungen im Rahmen einer Veräußerungsrente beruhen auf einer freiwillig eingegangenen Rechtspflicht im Rahmen eines entgeltlichen gegenseitigen Austauschvertrags; die für Sonderausgaben typische Zwangslage (vgl. BFH-Urteil vom 4. Februar 2010 X R 10/08, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 739; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz A 43, Rz B 143) ist nicht gegeben.
Im Übrigen kann vor Ausschöpfung des Werts der Gegenleistung keine als Sonderausgabe abziehbare "Last" vorliegen (so auch Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C.I.4.d, wenn auch diese rechtshistorischen Ausführungen --wie das FG im Streitfall in anderem Zusammenhang festgestellt hat-- nur der Klärung der Frage gedient haben, ob an dem Sonderrecht der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen als "Hauptanwendungsfall" der in vollem Umfang abziehbaren dauernden Last festgehalten werden soll).
cc) Werden anlässlich einer auf die Lebenszeit einer Bezugsperson zeitlich gestreckten entgeltlichen privaten Vermögensumschichtung gleichbleibende wiederkehrende Leistungen vereinbart, ist deren Ertragsanteil (Zinsanteil) bei verfassungskonformer Auslegung auch deshalb nicht als Sonderausgabe abziehbar, weil dieser Teil Entgelt für die Überlassung von Kapital (Zins) ist, der dem Verbot des Abzugs von privaten Schuldzinsen unterliegt (BFH-Urteil in BFHE 170, 82, BStBl II 1996, 666).
aaa) Selbst wenn man --wie das FG im Streitfall-- der Begründung des Regierungsentwurfs des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 --StNOG 1954-- (BGBl I 1954, 373) folgt und davon ausgeht, dass die Rentenzahlung ab einem gewissen Alter des Leibrentenberechtigten "in vollem Umfang Ertrag des Stammrechts" sein könne und "der Ertrag des Stammrechts und damit die Steuerlast auf die gesamte Laufzeit der Rente verteilt werden" sollte (vgl. BTDrucks 2/481, S. 86), bleibt es bei dem Ergebnis, dass auch aus Sicht des StNOG 1954 Gegenleistungsrenten --wirtschaftlich betrachtet-- in einen Tilgungs- und einen Ertragsanteil aufzuteilen sind. Da die Verfasser des StNOG 1954 den Gesamtertrag nur im Interesse der Bezieher (= gleichmäßige Steuerlast) auf die gesamte Bezugsdauer der Leibrente verteilen wollten, ist dieser Ertrag entsprechend seinem materiell-rechtlichen Rechtscharakter Zins (vgl. hierzu auch HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 71).
bbb) Dass der Gesetzgeber des StNOG 1954 die Besteuerung des Ertragsanteils der Veräußerungsleibrenten wie zuvor im Rahmen des § 22 und nicht bei § 20 EStG geregelt hat, bedeutet nicht, dass er dem Ertragsanteil die materiell-rechtliche Qualität eines Zinses abspricht. In der Begründung (BTDrucks 2/481, S. 86) heißt es wörtlich: "Da der Rentenertrag nicht nur aus Zinsen besteht, sieht der Entwurf vor, die Besteuerung der Leibrenten wie bisher im Rahmen des § 22 EStG, nicht aber im Rahmen des § 20 EStG zu regeln." Entscheidend für die Besteuerung des Ertragsanteils als sonstige Einkünfte und nicht als Kapitalerträge war danach, dass bei der Besteuerung nicht auf die tatsächlichen, bei längerer Laufzeit der Veräußerungsleibrente ansteigenden "Zinselemente" abgestellt werden sollte; diese sollten vielmehr pauschalierend gleichmäßig über die gesamte Laufzeit der Veräußerungsleibrente verteilt werden.
ccc) Wirtschaftliche Erwägungen gebieten nach Auffassung des erkennenden Senats die Gleichbehandlung des Ertragsanteils mit Zinsen (anders das FG im Streitfall). Zwar wird der Ertrag des Rentenrechts anders als der Zins nicht nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelt, sondern --entsprechend der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 3 EStG-- fingiert nach dem Kapitalwert der Rente, der sich zu Beginn der Laufzeit nach der mittleren Lebenserwartung ergibt. Diese Regelung hat der Gesetzgeber --ausweislich der Begründung des StNOG 1954-- aber nur deshalb vorgesehen, damit "der Ertrag des Stammrechts und damit die Steuerlast auf die gesamte Laufzeit der Rente verteilt" werden kann. Hieraus ergibt sich, dass Ertragsanteil und Zins weitgehend wirtschaftlich identisch sind.
Es gibt keine Rechtfertigung für den Abzug von Schuldzinsen, die mit keiner Einkunftsart in Zusammenhang stehen. Die Ertragswerttabelle bezieht sich auf die Besteuerung des Ertragsanteils einer Leibrente. Sie enthält lediglich eine Aussage dazu, in welchem Umfang der Ertragsanteil der Besteuerung nach § 22 EStG unterliegt, nicht aber, ob und in welchem Umfang er nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG als Sonderausgabe abziehbar ist. Zu Unrecht geht das FG davon aus, dass das Gesetz den Ertragsanteil pauschalierend beziffern wollte, der --anders als ein Zins-- weiterhin als Sonderausgabe abziehbar sein soll.
ddd) Da der Ertragsanteil einer Gegenleistungsrente wirtschaftlich betrachtet privaten Schuldzinsen entspricht, ist es im Hinblick auf das Leistungsfähigkeitsprinzip verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt, einem Teil der Steuerpflichtigen eine Abzugsmöglichkeit für (Zins-)Zahlungen zum Erwerb von Privatvermögen zu eröffnen, nur weil diese (Zins-)Zahlungen in einer bestimmten Form erbracht werden (so auch HHR/ Kulosa, § 10 EStG Rz 103). Zwar hat das FG im Streitfall zutreffend ausgeführt, dass der Gesetzgeber, will er eine bestimmte Steuerquelle erschließen, andere dagegen nicht, den allgemeinen Gleichheitssatz und folglich den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit so lange nicht verletze, als sich die Verschiedenbehandlung mit finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen oder steuertechnischen Erwägungen hinreichend rechtfertigen lasse. Erst wenn die gesetzliche Differenzierung willkürlich erscheine oder im Ergebnis Personengruppen unterschiedlich behandele, ohne dass zwischen diesen Gruppen Unterschiede von solcher Art und von solchem Gewicht bestünden, dass sie die Verschiedenbehandlung rechtfertigen könnten, komme ein Verfassungsverstoß in Betracht. Nach Auffassung des FG gebe es genügend finanzpolitische und steuertechnische Erwägungen für eine Ungleichbehandlung von Ertragsanteil und Zins, so dass eine Auslegung des Gesetzes gegen seinen Wortlaut nicht geboten sei. Doch hat das FG in diesem Zusammenhang lediglich auf die generellen Erwägungen im Urteil in EFG 2001, 626 verwiesen. Diese sind jedoch --wie oben dargelegt-- nicht geeignet, eine unterschiedliche Behandlung des in einer Gegenleistungsrente enthaltenen Zinsanteils und der Schuldzinsen zu rechtfertigen. Wirtschaftlich betrachtet besteht kein Unterschied zwischen der Finanzierung eines Wirtschaftsguts durch eine Leibrente oder durch ein Tilgungsdarlehen. Nachdem der Gesetzgeber den Tatbestand des Abzugs privater Schuldzinsen als Sonderausgaben gestrichen hat, kann es keinen Unterschied machen, ob die Gegenleistung für den Erwerb eines bebauten Grundstücks im Wege einer lebenslangen Rente erbracht oder der Erwerb durch die Aufnahme von Darlehen finanziert wird. In beiden Fällen kommt der Abzug der Zinsen, die entweder in den Rentenzahlungen enthalten bzw. für die Darlehen zu entrichten sind, als Sonderausgaben nicht in Betracht. Dementsprechend hat der erkennende Senat den Nichtabzug von Rentenertragsanteilen als Sonderausgaben bereits in der Entscheidung in BFHE 170, 82, BStBl II 1996, 666 auch damit gerechtfertigt, dass private Schuldzinsen nicht abziehbar seien (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 103; Martin, BB 1993, 1773, 1780).
dd) Sofern das FG im Streitfall (unter 2.b der Entscheidungsgründe) darauf abstellt, dass der Entwurf des Steuerreformgesetzes 1999 in § 45 EStG die Abziehbarkeit des Ertragsanteils von Veräußerungsleibrenten als Sonderausgaben vorgesehen habe, darf nicht übersehen werden, dass dieser Entwurf nicht Gesetz geworden ist. Vielmehr liegt der Schluss nahe, dass auch der Gesetzgeber im Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung davon ausgegangen ist, dass der Ertragsanteil einer Gegenleistungsleibrente nicht als Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar ist.
b) Die von den Gerichten vorzunehmende Abgrenzung zwischen einkommensteuerlich unbeachtlichen Unterhaltsleistungen und einkommensteuerlich bedeutsamen Versorgungsleistungen im Sinne der Rechtsprechung zu den Übergabeverträgen betrifft eine Frage des einfachen Rechts, der keine besondere verfassungsrechtliche Relevanz zukommt (BVerfG-Beschluss vom 17. Dezember 1992 1 BvR 4/87, DStR 1993, 315; dazu Martin, BB 1993, 1773).
c) Entgegen der Auffassung der Klägerin steht der Beschluss des BVerfG in BFH/NV 2009, 2119 der Beurteilung des Senats, der in der privaten Veräußerungsrente enthaltene Ertragsanteil sei nicht als Sonderausgabe abziehbar, nicht entgegen. Unter B.1. seines Beschlusses in BFH/NV 2009, 2119 bemängelt das BVerfG in Bezug auf die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage lediglich, dass der vorlegende Senat nur seine eigene Rechtsprechung wiederholt habe, ohne sich mit den Gegenstimmen auseinanderzusetzen; unter B.2. moniert das BVerfG, der Senat habe nicht hinreichend die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung in Bezug auf die Gewährung des Sparer-Freibetrags für Einkünfte gemäß § 22 EStG geprüft; unter B.3. rügt das BVerfG, dass sich der Senat nicht ausreichend mit der Frage auseinandergesetzt habe, ob die Ungleichbehandlung der Besteuerung von Leibrenten gegenüber der Besteuerung von Zinseinkünften gerechtfertigt sei. All diese Einwände beziehen sich nicht auf die Verfassungsmäßigkeit der Rechtsprechung zur Vermögensübergabe als solche, sondern nur auf die (konkreten) Anforderungen an den Vorlagebeschluss. In früheren Entscheidungen hat das BVerfG die verfassungsrechtliche Unbedenklichkeit der Rechtsprechung anerkannt (vgl. dazu bereits BVerfG-Beschluss in DStR 1993, 315) und sie auch in der Entscheidung in BFH/NV 2009, 2119 nicht in Frage gestellt.
2. Dem Grunde nach zutreffend hat das FA berücksichtigt, dass die Klägerin in Bezug auf den als Arbeitszimmer genutzten Raum einen Teil ihrer Zahlungen als Betriebsausgaben abziehen kann. Allerdings berechnen sich diese Betriebsausgaben nicht nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 2 EStG; anzusetzen ist vielmehr der anteilige Zinsanteil, der sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen den Rentenzahlungen einerseits und dem jährlichen Rückgang des Barwerts der Leibrentenverpflichtung andererseits ergibt (R 16 Abs. 4 Sätze 2, 3 der Einkommensteuer-Richtlinien 1998; vgl. ferner BFH-Urteile vom 23. Mai 1991 IV R 48/90, BFHE 164, 532, BStBl II 1991, 796 = BB 1991, 2134, und vom 25. November 1992 X R 34/89, BFHE 170, 76, BStBl II 1996, 663 = BB 1993, 1719).
Unter Zugrundelegung der (erst mit Wirkung vom 1. Januar 2009 aufgehobenen) Anlage 9 zu § 14 des Bewertungsgesetzes ergeben sich --für den 1926 geborenen Kläger-- folgende Werte:
31.12.1996 (vollendete 70 Lebensjahre); Vervielfältiger 7,511
31.12.1997 (vollendete 71 Lebensjahre); Vervielfältiger 7,206
31.12.1998 (vollendete 72 Lebensjahre); Vervielfältiger 6,904
Daraus ergeben sich bei jährlichen Zahlungen von 48.000 DM folgende Barwerte: 31.12.1996 360.528 DM 31.12.1997 345.888 DM 31.12.1998 331.392 DM
Die Barwertrückgänge (= Kapitalanteile) betragen: 1997 14.640 DM 1998 14.496 DM Die Zinsanteile (48.000 DM ./. Barwertrückgang) betragen danach: 1997 33.360 DM 1998 33.504 DM
Diese Zinsanteile sind in Höhe von jeweils 21 % Betriebsausgaben für das betriebliche Arbeitszimmer der Klägerin, also in Höhe von 7.006 DM im Veranlagungszeitraum 1997 und in Höhe von 7.036 DM im Veranlagungszeitraum 1998. Die Klagen haben deshalb insoweit Erfolg, als die Zinsanteile den für das Arbeitszimmer jeweils berücksichtigten Ertragsanteil (von 2.822 DM) übersteigen; im Veranlagungszeitraum 1997 sind also weitere Betriebsausgaben in Höhe von 4.184 DM und im Veranlagungszeitraum 1998 weitere Betriebsausgaben in Höhe von 4.214 DM zu berücksichtigen.
3. Im Streitfall sind die von dem Kläger bezogenen Rentenleistungen mit ihrem Ertragsanteil als Einnahmen nach § 22 EStG zu erfassen.
a) § 22 Nr. 1 EStG erfasst (auch) die Zinskomponente zeitlich gestreckter Leistungen. Der Zinsanteil, der von seiner Funktion her einem privaten Darlehen vergleichbar ist, unterliegt der Besteuerung nach § 22 EStG. Im Fall einer Veräußerungsrente (also außerhalb des Sonderrechts der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen) ist der "Kaufpreis" in einen Tilgungs- (einen Vermögensumschichtungs-) und einen Zinsanteil zu zerlegen. Entsprechendes gilt für die steuerrechtliche Behandlung der wiederkehrenden Leistungen beim Bezieher (im Einzelnen BFH-Urteile in BFHE 170, 76, BStBl II 1996, 663, und vom 26. November 1992 X R 187/87, BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298 = BB 1993, 1198; BMF-Schreiben vom 11. März 2010, BStBl I 2010, 227, Rz 75 f.).
Nach der Rechtsprechung des BFH enthält jede Kapitalforderung, die über eine längere Zeit als ein Jahr gestundet ist, einen Zinsanteil. Insbesondere Kaufpreisraten, deren Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt und die zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig werden, werden auch ohne diesbezügliche Vereinbarung in einen Zins- und einen Kapitalanteil zerlegt (st. Rspr.; BFH-Urteil in BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298).
b) Dieser Beurteilung kann nicht entgegengehalten werden, dass auf der Seite des Leistenden ein Abzug nicht in Betracht kommt. Zwar folgt das Institut der Vermögensübertragung --wie auch das Realsplitting des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 22 Nr. 1a EStG-- dem sog. Korrespondenzprinzip (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 X R 14/06, BFHE 219, 160, BStBl II 2008, 123 = BB 2008, 206; zur Korrespondenz im Rahmen der sog. Gegenwertlehre vgl. BFH-Urteil vom 3. Juni 1986 IX R 2/79, BFHE 146, 442, BStBl II 1986, 674 = BB 1986, 1554). Indes legitimiert das Korrespondenzprinzip nur in bestimmten Fällen den Transfer von Leistungsfähigkeit; ein "Verbund steuerlicher Leistungsfähigkeit" besteht nur in einzelnen Fällen, wie etwa beim Versorgungsvertrag, bei Ausgleichszahlungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b, § 22 Nr. 1c EStG n.F. oder beim Realsplitting (Martin, BB 1993, 1773, 1774). Dagegen kann derjenige, der ein privates Darlehen vergibt, seine eigenen (Schuld-)Zinsen nicht als Aufwand geltend machen.
c) Die empfangenen Rentenzahlungen sind nicht um den (nicht ausgeschöpften) Sparer-Freibetrag (§ 20 Abs. 4 EStG) zu kürzen.
aa) Die Besteuerung wiederkehrender Leistungen unterliegt dem Besteuerungsregime des § 22 EStG; sie ist "spezialgesetzlich" in § 22 EStG geregelt. Weder der Abzug noch der Empfang wiederkehrender Bezüge wird von § 20 EStG erfasst. Den Zinsertrag einer Rente erfasst das Gesetz nicht als Kapitaleinkünfte, sondern ordnet ihn --spezialgesetzlich-- den wiederkehrenden Bezügen zu.
bb) Eine analoge Anwendung des § 20 Abs. 4 EStG auf Einkünfte nach § 22 EStG kommt nicht in Betracht. Der gesetzliche Tatbestand ist nicht lückenhaft.
Der Gesetzgeber hat die Besteuerung der Leibrenten im Rahmen des § 22 EStG und nicht im Rahmen des § 20 EStG, dem Besteuerungstatbestand für die Einkünfte aus Kapitalvermögen, geregelt, da der Rentenertrag nicht nur aus Zinsen besteht. Nach Auffassung des BVerfG in BFH/NV 2009, 2119 (unter B.3.b aa) hat die Leibrente eine Vermögensumschichtung zum Gegenstand, wobei bei dem aus der Leibrente Berechtigten die Phase der Vermögensbildung bereits abgeschlossen ist; hingegen soll die Anreizwirkung des Sparer-Freibetrags gerade in der Ansparphase einsetzen (Entwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes, BTDrucks 7/1470, S. 220). Aus diesem Grund hatte der Gesetzgeber den Rentenbezug auch im StNOG 1954 weiterhin in § 22 EStG und nicht in § 20 EStG geregelt (zur Rechtsentwicklung vgl. BFH-Beschluss in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C.I.; BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2119, unter A.I.1.a). Auch hat der Ansatz des Ertragsanteils aus der Sicht des Steuergesetzgebers jedenfalls in bestimmten Fällen den Charakter einer teilweisen Steuerverschonung (vgl. Fischer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 22 Rz A 228 zur Begründung des Regierungsentwurfs zum StNOG 1954).
