FG Münster: Zum Abzug von „Altverlusten“ aus Kapitalvermögen unter der Abgeltungsteuer
FG Münster, Urteil vom 25.11.2014 – 2 K 3941/11 E, Rev. eingelegt (Az. BFH VIII R 5/15)
Nicht amtlicher Leitsatz
Vor 2009 entstandene Verluste aus Kapitalvermögen können ab 2009 nur mittels „Günstigerprüfung“ gem. § 32d Abs. 6 EStG von abgeltungsteuerpflichtigen Kapitaleinkünften abgezogen werden.
EStG §§ 20, 22, 23, 32d
Sachverhalt
Streitig ist, ob der Beklagte es zu Recht abgelehnt hat, die auf den 31.12.2008 gesondert festgestellten Verluste der Kläger unmittelbar mit Einkünften aus Kapitalvermögen des Streitjahres außerhalb der sog. Günstigerprüfung gem. § 32 d Abs. 6 Einkommensteuergesetz (EStG) zu verrechnen.
Die Kläger wurden im Streitjahr 2009 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Sie erzielten Einkünfte aus Gewerbetrieb, aus selbstständiger Arbeit, Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten sie Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. 6.134.010 EUR, die sich wie folgt zusammensetzten :
Kapitalerträge 1.529.522
Gewinne aus Veräußerung Kap. Anlagen (ohne Aktien) 4.766.135
Zwischensumme 6.295.678
Verrechnung Verluste priv. Veräßerungsgeschäfte - 11.671
Verrechnung Vorträge priv. Veräußerungsgeschäfte - 118.643
Zwischensumme 6.165.364
Negative Kapitalerträge - 29.752
Verbleibende ausgleichsfähige Verluste - 29.752
Zwischensumme 6.135.612
Sparer-Pauschbetrag - 1.602
Einkünfte 6.134.010
Die Kläger erläuterten diese Einkünfte im Wesentlichen mit Schreiben vom 17.01.2011 nebst Anlagen, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird.
Der Kläger beantragte laut Anlage KAP die Günstigerprüfung für sämtliche Kapitalerträge und eine Überprüfung des Steuereinbehalts für bestimmte Kapitalerträge.
Mit Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2008 war der verbleibende Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG auf 1.995.309 EUR (Kläger) und 2.377.328 EUR (Klägerin) festgestellt worden. Der verbleibende Verlustvortrag aus privaten Veräußerungsgeschäften des Klägers war auf 205.943 EUR festgestellt.
Der Beklagte veranlagte die Kläger mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Einkommensteuerbescheid vom 13.01.2011. Im Rahmen des hiergegen anhängig gemachten Einspruchsverfahrens ergingen unter dem 02.05., 29.06. und 15.07.2011 aus anderen Gründen geänderte Einkommensteuerbescheide, mit denen die Einkommensteuer zuletzt auf 800.859 EUR festgesetzt wurde. Bei den privaten Veräußerungsgeschäften wurden zuletzt Verlustvorträge i. H. v. 205.943 EUR verrechnet. Die Summe und der Gesamtbetrag der Einkünfte beliefen sich danach auf 6.239.432 EUR. Hiervon abgezogen wurde der Verlustvortrag von 4.372.637 EUR.
Mit ihrem Einspruch machten die Kläger geltend, die Verluste aus § 20 seien im Rahmen der Günstigerprüfung unzutreffend behandelt worden. Die Verlustverrechnung i. H. v. 4.372.637 EUR sei nicht unter Berücksichtigung der Schedulenbesteuerung unter Anwendung des linearen Abgeltungssteuertarifs, sondern unter Anwendung der tariflichen Besteuerung erfolgt. Dies führe zu einer erheblichen Schlechterstellung der Verluste nach § 20 EStG im Vergleich zu den Verlusten nach § 23 EStG a. F.. Denn bei gleicher Sachverhaltslage wäre es unter Berücksichtigung von Verlusten nach § 23 EStG a. F. zu einer Verlustverrechnung innerhalb der Schedule „Einkünfte aus Kapitalvermögen“ gekommen, mit dem Ergebnis einer um ca. 230.000 EUR geringeren Steuerbelastung. Es komme damit im Ergebnis zu einer verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigten Besserstellung von Verlusten aus § 23 im Vergleich zu solchen aus § 20 EStG, die ausschließlich im Rahmen der tariflichen Besteuerung Berücksichtigung fänden.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg, Einspruchsentscheidung vom 10.10.2011.
Dagegen haben die Kläger Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren weiterverfolgen.
Sie berufen sich auf ihren Vortrag im Einspruchsverfahren und tragen ergänzend im Wesentlichen vor, dass nach § 20 Abs. 6 EStG positive Kapitaleinkünfte i. S. d. § 20 Abs. 2 EStG vorrangig mit sog. Altverlusten nach § 23 EStG zu verrechnen seien. Die Verrechnung erfolge einschließlich des Jahres 2013 über das Finanzamt und ermögliche auf diese Weise eine zeitlich beschränkte Verlustverrechnung zwischen unterschiedlichen Einkunftsarten, nämlich § 23 a. F (private Veräußerungsgeschäfte) und § 20 EStG (Kapitaleinkünfte), die gem. § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG unter der Abgeltungssteuer wegen des Sondersteuersatzes von 25% für Kapitalvermögen ansonsten explizit untersagt sei. Für eine Übergangszeit (bis 2013) werde diesem Wechsel der Einkunftsart durch eine nur insoweit erlaubte übergreifende Einkünfteverrechnung Rechnung getragen. Aus den Bundestagsdrucksachen (BTagDrs) 16/4841 Seite 102 ergebe sich, dass für Verluste aus Wertpapierveräußerungsgeschäften die Möglichkeit eröffnet sei, die Verluste – wie bisher – mit Gewinnen aus solchen Geschäften zu verrechnen.
Gleiches müsse erst recht gelten, wenn infolge der Einführung der Abgeltungssteuer kein Wechsel der Einkunftsart eintrete, sondern bereits nach altem Recht Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. v. § 20 Abs. 2 EStG festgestellt worden seien. Bereits das alte Recht vor Einführung der Abgeltungssteuer differenziere zwischen Veräußerungsverlusten i. S. v. § 23 EStG a. F. (sog. Spekulationspapiere, bei denen weder ein Ertrag noch die Rückzahlung des Kapitals sicher gewesen seien und die nur steuerlich relevant geworden seien, wenn man sie innerhalb der Jahresfrist erzielt habe) und § 20 Abs. 2 EStG a. F. (Veräußerungsverluste aus Kapitalvermögen bei sog. Finanzinnovationen, bei denen Ertrag und/oder Kapitalrückzahlungen sicher und die unbefristet steuerlich relevant gewesen seien). Es wären daher bereits nach altem Recht eine Vielzahl von Fällen denkbar, in denen Verluste aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG erzielt und die mangels Verlustverrechnungsvolumen auch über den 31.12.2008 hätten vorgetragen werden können.
Eine separate Übergangsvorschrift in § 52a EStG habe der Gesetzgeber, anders als für § 23 a. F nicht geschaffen. Eine solche gesonderte Übergangsvorschrift sei aber auch nicht nötig, da – anders als im Fall des § 23 a. F – gerade kein Wechsel der Einkunftsart stattfinde. Die bis zum 31.12.2008 erzielten Verluste aus Kapitalvermögen blieben auch nach dem 31.12.2008 Verluste aus Kapitalvermögen und könnten auch nach Einführung unmittelbar mit Einkünften aus Kapitalvermögen, die ab dem 01.01.2009 erzielt würden, verrechnet werden. Dies ergebe sich unmittelbar aus § 20 Abs. 6 Satz 2, 3 EStG der einen Verlustvortrag betreffend die Einkünfte aus Kapitalvermögen, wie er vorliegend begehrt werde, gerade nicht erlaube. Mit der in § 32d Abs. 6 vorgesehenen Günstigerprüfung habe dies nichts zu tun; vielmehr erfolge die Verlustverrechnung allein in der Einkunftsart Kapitalvermögen außerhalb der Veranlagung zum individuellen Steuersatz.
Es sei deshalb nicht nachzuvollziehen, warum der Beklagte eine Verlustverrechnung nur im Rahmen der Günstigerprüfung für möglich halte. Zwar könne die Günstigerprüfung dazu genutzt werden, Verluste aus anderen Einkunftsarten mit positiven Einkünften aus Kapitalvermögen zu verrechnen. Vorliegend sei aber eine Einkunftsart übergreifende Verrechnung gerade nicht erforderlich, da die Verlustverrechnung innerhalb der Einkunftsart Kapitalvermögen erfolge. Der Rückgriff auf § 32d Abs. 6 EStG sei nicht erforderlich.
Soweit der Beklagte behaupte, dass § 32d Abs. 4 EStG zur Verrechnung von positiven Einkünften aus Kapitalvermögen mit negativen Einkünften aus anderen Einkunftsarten keine Anwendung finde, sei ihm entgegenzuhalten, dass es sich vorliegend nicht um negative Einkünfte aus einer anderen Einkunftsart handele. Vielmehr bestünden unstreitig Altverluste aus Kapitalvermögen. Die Verlustverrechnung erfolge daher innerhalb der Einkunftsart Kapitalvermögen und zwar bezogen auf die Altverluste ebenso wie die nunmehrigen Einkünfte. Die Verluste aus Kapitalvermögen hätten ihre Qualifikation bzw. Herkunft als genau bestimmte Einkunftsart auch nicht dadurch verloren, dass sie nach Maßgaben des § 10d Abs. 2, 4 EStG durch die gesonderte Feststellung als kumulierter Gesamtbetrag (also evtl. mit weiteren Verlusten aus andere Einkunftsarten) in die Besteuerungsberechnung des zu versteuernden Einkommens eingingen. Zwar würden die in Rede stehenden Verluste aus Kapitalvermögen des Veranlagungszeitraums 2008 im Verlustfeststellungsbescheid nach § 10d Abs. 4 EStG nicht explizit als solche ausgewiesen. Denn gesondert festgestellt würden nicht die nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte zum Ende des Veranlagungszeitraums, sondern die zusammengefassten nicht ausgeglichenen Verluste und die nicht verbrauchten Verlustabzüge vorangegangener Veranlagungszeiträume. Damit würden Verluste – anders als im Zeitraum der Veranlagungsjahre 1999 bis 2003, in dem der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag getrennt nach Einkunftsarten gesondert festgestellt gewesen sei – ohne Differenzierung nach Einkunftsarten vorrangig vor Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen vom Gesamtbetrag der Abzüge abgezogen. Trotzdem verlören die gesondert festgestellten Verluste gem. § 20d Abs. 2 EStG ihre ursprüngliche Herkunft als genau bestimmte Einkunftsart nicht. Aus der steuertechnischen Verlustverrechnung lasse sich im Ergebnis jedenfalls nicht folgern, dass die jeweiligen Verluste ihre Herkunft als bestimmte Einkunftsart, vorliegend als Verluste aus Kapitalvermögen verlieren würden.
Selbst wenn man dem nicht folge und einen Verlust der ursprünglichen Herkunft der Einkünfte aus Kapitalvermögen durch eine gesonderte Feststellung nach § 10d Abs. 2, 4 EStG bejahen wolle, sprächen weitere Argumente für eine Verlustverrechnung im Rahmen der Veranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG. So sei von vornherein die der obigen Diskussion zugrunde liegende Auffassung des BMF, § 32d Abs. 4 würde zur Verrechnung von positiven Einkünften aus Kapitalvermögen mit negativen Einkünften aus anderen Einkunftsarten keine Anwendung finden, in Zweifel zu ziehen. § 32d Abs. 4 verweise u. a. auf den Fall eines Verlustvortrags nach § 20 Abs. 6 EStG. Inwiefern sich hieraus ein Verbot der Verrechnung von positiven Einkünften aus Kapitalvermögen mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten herleiten ließe erschließe sich nicht. § 20 Abs. 6 Satz 2 untersage nämlich lediglich die Verrechnung von Verlusten aus Kapitalvermögen mit anderen, der individuellen Tarifbesteuerung unterliegenden Einkunftsarten. Im Umkehrschluss sei es dann möglich, positive Einkünfte aus Kapitalvermögen mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten zu verrechnen.
Hinzu komme, dass die vom Gesetzgeber für die Verrechnung von Altverlusten geschaffene besondere Verlustverrechnungsmöglichkeit insbesondere von dem Ziel getragen worden sei, einen späteren Untergang dieser Verluste zu verhindern. Die Verwendungsreihenfolge für die Verlustverrechnung sollte den vollständigen Verbrauch der Altverluste sicher stellen. Dem widerspreche es aber nicht, wenn auch andere Verluste aus Kapitalvermögen aus dem Veranlagungszeitraum 2008 innerhalb der Schedule der Einkünfte aus Kapitalvermögen verrechnet würden, da die Verrechnung der Altverluste jedenfalls vorrangig sei.
Außerdem liege ein sachlich nicht gerechtfertigter Eingriff in den Schutzbereich des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) vor. Sachlich nicht gerechtfertigt sei ein rein fiskalischer Zweck staatlicher Einnahmeerhöhung. Wenn der Gesetzgeber es für notwendig erachte, innerhalb einer Übergangsfrist von fünf Jahren eine einkünfteübergreifenden Altverlustverrechnung betreffend Verluste aus Spekulationsgeschäften nach altem Recht und Veräußerungsgewinnen bei der Abgeltungssteuer zu ermöglichen, dann müsse dies erst recht für eine Altverlustverrechnung innerhalb der Einkunftsart Kapitalvermögen gelten. Andernfalls würde der Steuerpflichtige, der Verluste nach § 23 a. F. EStG erziele und festgestellt erhalten habe, innerhalb der Übergangsfrist besser gestellt.
Der Einkommensteuerbescheid 2009 ist im Laufe des Klageverfahrens erneut geändert worden, zuletzt mit Bescheid vom 17.02.2014.
Die Kläger beantragen, die Einkommensteuer 2009 unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2009 vom 17.02.2014 neu festzusetzen und dabei eine Verlustverrechnung mit den festgestellten Verlusten aus Kapitalvermögen auf den 31.12.2008 unmittelbar mit den Einkünften aus Kapitalvermögen außerhalb der Günstigerprüfung vorzunehmen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Nach seiner Ansicht entspricht die durchgeführte Einkommensteuerveranlagung der geltenden Gesetzeslage. Die von den Klägern beantragte Verrechnung des Verlustes der Einkünfte aus Kapitalvermögen aus dem Jahr 2008 mit den positiven Einkünften aus Kapitalvermögen des Jahres 2009 mit anschließender Besteuerung der verbleibenden Kapitaleinkünfte unter Anwendung der Abgeltungssteuer nach § 32d Abs.1 EStG entspreche nicht der Gesetzessystematik. Der erzielte Verlust des Jahres 2008 stamme aus einem Veranlagungszeitraum, in dem sämtliche Einkünfte der tariflichen Steuer unterlegen hätte, so dass es nur sachgerecht sei, wenn im Rahmen des Verlustvortrags hierdurch tariflich besteuerte Einkünfte der Folgejahre gemindert würden.
Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz sei nicht erkennbar; vielmehr würde durch das Wahlrecht des § 32d Abs. 6 EStG die Möglichkeit eingeräumt, positive Einkünfte, die mit einem über 25%igen Steuersatz besteuert worden seien durch die Verrechnung mit den in den Vorjahren erzielten Verlusten zu mindern. Die Verrechnung der Verlustvorträge aus privaten Veräußerungsgeschäften 2008 mit positiven Kapitaleinkünften 2009 erfolge demgegenüber lediglich zur Gewährleistung, dass diese bisher erzielten Verluste i. S. d. § 23 EStG in der bis zum 31.12.2008 anzuwendenden Fassung auch in den Folgejahren steuerliche Berücksichtigung fänden, obwohl aufgrund der Gesetzesänderung zum 01.01.2009 die Einkünfte aus Wertpapierveräußerung nunmehr unter den Einkünften des § 20 EStG erfasst würden. Aus dieser besonderen Regelung könne aber nicht der Anspruch hergeleitet werden, auch andere negative Einkünfte aus Vorjahren nunmehr entgegen des Wortlauts des § 10d EStG einkunftsdifferenziert zu verrechnen.
Mit der Regelung des § 32d Abs. 4 EStG werde dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt, im Rahmen der Überprüfung des Steuereinbehalts den Kapitalertragsteuerabzug zu überprüfen und ggf. zu korrigieren. Betroffen seien hier Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben. Zwar sei die Aufzählung im Gesetzeswortlaut nicht abschließend, jedoch finde die Vorschrift zur Verrechnung von positiven Einkünften aus Kapitalvermögen mit negativen Einkünften aus anderen Einkunftsarten keine Anwendung. Die Überprüfung des Steuereinbehalts reiche somit nicht zur Inanspruchnahme eines Verlustausgleichs von nicht in einem besonderen Verlustverrechnungskreis gesondert festgestellten Verlustes aus.
Verluste, die gem. § 10d Abs. 2, 4 festgestellt worden seien und keinem besonderen Verlustverrechnungskreis angehörten und aus grundsätzlich tariflich zu versteuernden Einkünften stammten, könnten nicht im Rahmen der Überprüfung des Steuereinbehalts berücksichtigt werden. Hierbei würde es sich um eine systembrechende Verrechnung von Einkünften handeln.
Darüber hinaus sei zu beachten, dass die gesondert festgestellten Verluste gem. § 10d Abs. 2 EStG ihre ursprüngliche Herkunft als genau bestimmte Einkunftsart verlören und jährlich als Gesamtbetrag (kumuliert) in die Berechnung des zu versteuernden Einkommens des vorangehenden bzw. nachfolgenden Veranlagungszeitraums eingingen. Ein Abzug erfolge gerade nicht einkunftsspezifisch, sondern systematisch auf den Gesamtbetrag der Einkünfte folgend vor den Sonderausgaben.
Im Streitfall seien auf Antrag der Kläger die nach § 20 ermittelten Einkünfte nicht der Abgeltungssteuer unterworfen, sondern – unter Verzicht auf die Anwendung der Vorschriften des § 32d Abs. 1, 3, 4 EStG – den Einkünften i. S. d. § 2 EStG hinzugerechnet und anschließend der tariflichen Einkommensteuer unterworfen worden. Im Rahmen der Überprüfung, ob die Anwendung der abgeltenden Besteuerung oder die Anwendung der tariflichen Besteuerung günstiger sei, seien die bisher zum 31.12.2008 gesondert festgestellten Verluste vom Gesamtbetrag der Einkünfte gem. § 10d Abs. 2 EStG abgezogen worden. Die Günstigerprüfung habe ergeben, dass die Anwendung der tariflichen Einkommensteuer auf die gesamten Einkünfte günstiger sei als die Anwendung der Abgeltungsteuer auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen und die Anwendung der tariflichen Einkommensteuer auf die übrigen Einkünfte. Der Verlustabzug – auch von den Einkünften aus Kapitalvermögen – sei im vorliegenden Fall ordnungsgemäß erfolgt, da die Einkünfte aus Kapitalvermögen im Rahmen der tariflichen Besteuerung berücksichtigt worden seien.
Zwar habe der Gesetzgeber explizit für die Verrechnung der Altverluste i. S. v. § 23 EStG eine besondere Verrechnungsmöglichkeit geschaffen; diese Regelung sei jedoch vor dem Hintergrund der bereits seit mehreren Jahren bestehenden Verlustverrechnungsbeschränkung erfolgt. Ohne diese spezielle Übergangsregelung gem. § 52a Abs. 11 Satz 11 EStG wäre die Verrechnung der gesondert festgestellten Altverluste des beschränkten Verlustverrechnungskreises im Regelfall nicht mehr möglich gewesen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die dem Senat vorliegenden Verwaltungsvorgänge des Beklagten sowie auf die im Klageverfahren gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.
Aus den Gründen
Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung, § 90 Abs. 2 EStG.
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, den auf den 31.12.2008 festgestellten Verlustvortrag i. H. v. 4.372.637 EUR unmittelbar mit den Einkünften aus Kapitalvermögen des Jahres 2009 außerhalb der Günstigerprüfung gem. § 32d Abs. 6 EStG zu verrechnen. Der angefochtene Bescheid ist daher rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten.
Der Gesetzgeber hat durch das Unternehmenssteuerreformgesetz weitreichende Änderungen zur Besteuerung der Kapitaleinkünfte vorgenommen. Kapitaleinkünfte werden danach nur noch mit einem reduzierten definitiven Steuersatz von 25 Prozent belegt, was zur Folge hat, dass Verluste, die dem Sondersteuersatz des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, grundsätzlich nur mit derartigen Einkünften verrechnet werden können. Einkünfte, die dem allgemeinen Steuersatz unterliegen können demgegenüber nur mit anderen Einkünften, die ebenfalls unter den allgemeinen Steuertarif fallen, verrechnet werden, § 20 Abs. 6 EStG.
Allerdings hat der Steuerpflichtige die Möglichkeit, unter bestimmten Voraussetzungen seine Einkünfte aus Kapitalvermögen den allgemeinen Regelungen zur Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer zu unterwerfen, § 32d Abs. 6 EStG. Dem Steuerpflichtigen soll durch diese Ausnahmeregelung ermöglicht werden, seine Einkünfte aus Kapitalvermögen einem niedrigerem als dem Abgeltungssteuersatz zu unterwerfen; u.a. kommt dies auch zur Verrechnung von Altverlusten aus Kapitalvermögen in Betracht (vgl. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 32d Rz. 21).
Gem. § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG werden auf Antrag des Steuerpflichtigen anstelle der Anwendung der Absätze 1, 3 und 4 die nach § 20 ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften des § 2 hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer führt (Günstigerprüfung).
Nach Satz 3 der Vorschrift kann der Antrag für den jeweiligen Veranlagungszeitraum nur einheitlich für sämtliche Kapitalerträge gestellt werden.
Wie sich aus der am 28.12.2010 eingereichten Einkommensteuererklärung der Kläger ergibt, haben diese die Günstigerprüfung für sämtliche Kapitalerträge beantragt.
Der Beklagte hat danach zu Recht die festgestellten Verlustvorträge in die Günstigerprüfung mit einbezogen, denn durch das Wahlrecht für die Anwendung der tariflichen Steuer wurde wie bereits erwähnt (zugleich) die Möglichkeit geschaffen, Altverluste aus den Einkünften aus Kapitalvermögen mit positiven Einkünften aus Kapitalvermögen zu verrechnen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 32d Rz. 21).
Entgegen der Auffassung der Kläger kommt eine andere Möglichkeit zur Verrechnung der Altverluste mit den positiven Einkünften aus Kapitalvermögen des Streitjahres nicht in Betracht.
Die Vorschrift des § 32d Abs. 4 EStG lässt die beantragte Verrechnung der von den Klägern realisierten Altverluste nicht zu.
Nach dieser Vorschrift kann der Steuerpflichtige mit der Einkommensteuererklärung für Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, eine Steuerfestsetzung entsprechend Abs. 3 Satz 2 insbesondere in Fällen eines nicht vollständig ausgeschöpften Sparerpauschbetrages, einer Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage nach § 43a Abs. 2 Satz 7, eines noch nicht im Rahmen des § 43a Abs. 3 berücksichtigten Verlustes, eines Verlustvortrags nach § 20 Abs. 6 und noch nicht berücksichtigter ausländischer Steuern, zur Überprüfung des Steuereinbehalts dem Grunde oder der Höhe nach oder zur Anwendung von Abs. 1 Satz 3 beantragen.
Sinn der Regelung dieser Vorschrift ist es, im Rahmen der Veranlagung bestimmte Sachverhalte, die im Steuerabzugsverfahren durch die zum Steuerabzug verpflichteten Stellen (§ 44 Abs. 1 Satz 3, 4 EStG) nicht berücksichtigt worden sind/werden konnten, erfassen zu können, wobei es jedoch im Gegensatz zu der in Abs. 6 getroffenen Regelung bei der Anwendung des gesonderten Tarifs bleibt (Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 32d Rz.16).
Zwar sind die im Gesetz angeführten Tatbestände, wie sich nicht zuletzt durch die Verwendung des Wortes „insbesondere“ ergibt, nicht abschließend (so auch Baumgärtel/Lange in Hermann Heuer Raupach § 32d Rdnr. 66 und Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 32d Rz.16), jedoch ergibt sich aus dem Sinn der Vorschrift, dass nur derartige Umstände erfasst werden sollen, die im Zusammenhang mit den der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitalerträgen stehen, die von den Kreditinstituten jedoch nicht berücksichtigt werden konnten. So ermöglicht das Wahlrecht des § 32d Abs. 4 zum Bespiel auch den Abzug von Verlusten, allerdings nur solcher, die von dem auszahlenden Kreditinstitut im Rahmen des § 43 Abs. 3 EStG noch nicht berücksichtigt werden konnten, etwa dann, wenn der Steuerpflichtige mehrere Bankverbindungen unterhält und deshalb ein Ausgleich realisierter Verluste nicht möglich war. Erforderlich ist dann die Vorlage einer entsprechenden Verlustbescheinigung. Wie sich aus § 43a Abs. 3 Satz 2 EStG ergibt, sind durch die Kreditinstitute aber grundsätzlich nur negative Kapitalerträge desselben Kalenderjahres bis zur Höhe der positiven Kapitalerträge auszugleichen.
Soweit die Vorschrift die Berücksichtigung eines Verlustvortrags nach § 20 Abs. 6 EStG ermöglicht, bezieht sich dies erkennbar nur auf die ab dem Veranlagungszeitraum 2009 geltende Neuregelung und nicht auch auf Altverluste aus den Vorjahren, was sich auch aus § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG ergibt.
Mit der Alternative „…. zur Überprüfung des Steuereinbehalts dem Grunde oder der Höhe nach“ soll dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit verschaffen werden, über unterschiedliche Rechtsauffassungen zum Steuerabzug durch die Abzugsverpflichteten eine Entscheidung durch die Finanzverwaltung bzw. die Finanzgerichte herbeizuführen (Baumgärtel/Lange in Hermann Heuer Raupach EStG § 32d Anm. 66).
Insgesamt wird deutlich, dass nur derartige Umstände über die Vorschrift des § 32d Abs. 4 geltend gemacht werden können, die dem Grunde nach in das neu geschaffene Steuerabzugsverfahren gehören. Die Berücksichtigung eines gesondert festgestellten Verlustvortrags auf den 31.12.2008 – betreffend also einen vor Einführung der Abgeltungsteuer realisierten Verlustes – fällt dagegen nicht unter die Vorschrift.
Der Beklagte hat in diesem Zusammenhang außerdem zu Recht darauf hingewiesen, dass Verluste, die gem. § 10d Abs. 2 Satz 4 EStG festgestellt worden sind, ihre ursprüngliche Herkunft als genau bestimmte Einkunftsart verlieren; nach den Regelungen zum Verlustabzug ab dem Jahre 2004 erfolgt die Verlustfeststellung nicht mehr nach Einkunftsarten getrennt (Schmidt/Heinicke EStG § 10d, Rz. 42), so dass sich aus dem Feststellungsbescheid nicht entnehmen lässt, in welcher Höhe Verluste aus einer bestimmten Einkunftsart vorliegen.
Die Kläger berufen sich zu Unrecht darauf, dass sich die Möglichkeit der von ihnen begehrten Verlustverrechnung aus § 20 Abs. 6 Sätze 2 und 3 EStG ergebe, weil die bis zum 31.12.2008 realisierten Verluste aus Kapitalvermögen auch nach der Gesetzesänderung zum Jahr 2009 Verluste aus Kapitalvermögen geblieben seien.
Wie sich aus den Anwendungs- und Übergangsvorschriften zur Einführung der Abgeltungsteuer auf Kapitalerträge und Veräußerungsgewinne (§ 52a EStG) ergibt, sind die Absätze 3 bis 9 des § 20 i. d. F. des Art. 1 des Gesetzes vom 19.12.2008 erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden, § 52 Abs. 10 Satz 10 EStG.
Entgegen der Auffassung der Kläger kommt eine Berücksichtigung der festgestellten Verluste auch nicht nach den Vorschriften des § 23 Abs. 3 Satz 9 und 10, § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG in Betracht.
Im Rahmen des Unternehmenssteuerreformgesetzes werden Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an bestimmten Körperschaften, die nach dem 31.12.2008 erworben wurden, den Einkünften aus Kapitalvermögen zugerechnet, § 20 Abs. 2 EStG. Für die Verrechnung von Altverlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften verbleibt es bei einem Verrechnungsverbot mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten (§ 23 Abs. 3 Satz 6,7).
Für eine Übergangszeit von 5 Jahren dürfen Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften allerdings mit Einkünften aus § 20 Abs. 2 EStG n.F. ausgeglichen werden. Mit der Ausnahmeregelung in § 23 Abs. 3 Satz 9, § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG hat der Gesetzgeber dem Umstand Rechnung getragen, dass steuerpflichtige Veräußerungs- und Termingeschäftsgewinne, die bis zum 31.12.2008 unter die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 4 EStG fielen, nunmehr als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert werden und nicht mehr zum Anwendungsbereich des § 23 EStG zählen. Die geänderte Zuordnung der Veräußerungseinkünfte gilt aber lediglich für Wertpapiere, die nach dem 31.12.2008 erworben worden sind (vgl. § 52a Abs. 11 EStG). Durch die bis zum Veranlagungszeitraum 2013 geltende Übergangsregelung sollte dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt werden, Verluste aus derartigen Wertpapiergeschäften nach den bisher geltenden Regelungen weiterhin mit Gewinnen aus Veräußerungen von Wertpapieren, die nach dem 31.12.2008 erworben wurden zu verrechnen, obwohl diese nunmehr einer anderen Einkunftsart zugerechnet werden (BTagDrs 16/4841, 59). Durch die Festlegung der Verwendungsreihenfolge sollte einem möglichen späteren Untergang der Altverluste entgegen gewirkt werden, da die Altverluste aus § 23 EStG nur bis zum Veranlagungszeitraum 2013 mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden können (§ 52a Abs. 11 Satz 11 EStG).
Nach § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung sind verbleibenden positive Einkünfte aus Kapitalvermögen nach der Verrechnung i. S. d. § 43a Abs. 3 EStG also zunächst mit Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Maßgabe des § 23 Abs. 3 Sätze 9, 10 EStG zu verrechnen.
Dabei ist die Formulierung „zunächst“ so zu verstehen, dass positive Kapitaleinkünfte eines Veranlagungszeitraums vorranging mit den Altverlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften zu verrechnen sind und erst anschließend – soweit dann immer noch positive Einkünfte vorhanden sind – ein Ausgleich mit Verlusten aus Kapitalvermögen desselben Veranlagungszeitraums vorgenommen werden kann. Durch die Festlegung der Verlustverrechnungsreihenfolge soll einem Verlust der Verrechnungsmöglichkeit entgegengewirkt werden (Buge in Hermann-Heuer-Raupach EStG § 20, Anm. 615).
Zwar liegen im Streitfall „verbleibenden positive Einkünfte aus Kapitalvermögen“, nämlich positive Einkünfte nach unterjähriger Verrechnung durch die auszahlende Stelle, § 43a Abs. 3 EStG, vor. Jedoch ermöglicht die Vorschrift des § 20 Abs. 6 EStG deren Verrechnung ausschließlich nur mit Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 23 EStG in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung nach Maßgabe der §§ 23 Abs. 3 Satz 9 und 10. Eine Verrechnung mit negativen Einkünften aus Kapitalvermögen, die vor der Gesetzesänderung angefallen sind, lässt die Vorschrift dagegen gerade nicht zu. Bei Vorliegen positiver Einkünfte aus Kapitalvermögen kann die Abschirmwirkung der in § 20 EStG angelegten Schedule deshalb ansonsten nur im Rahmen der Antragsveranlagung gem. § 32d Abs. 6 durchbrochen werden (Jochum-Wassermeyer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 20 Rn. A 27).
Zwar ist den Klägern zuzugeben, dass durch die Vorschrift der §§, 23 Abs. 3 Satz 9, 20 Abs. 6 Satz 1 EStG für einen Übergangszeitraum eine – ansonsten im Rahmen der §§ 20 und 23 EStG nicht zugelassene – Verlustverrechnung zwischen unterschiedlichen Einkunftsarten ermöglicht wird. Allerdings kann daraus nicht, wie die Kläger meinen, gefolgert werden, dass deshalb erst recht eine entsprechende Verrechnungsmöglichkeit gegeben sein muss, wenn bereits nach altem Recht Einkünfte aus Kapitalvermögen vorgelegen haben, ein Wechsel der Einkunftsart also nicht vorliegt.
Wie ausgeführt wäre ohne die Übergangsregelungen eine Berücksichtigung der Altverluste aus § 23 EStG nicht möglich. Dadurch unterscheidet sich die Rechtslage aber von der des hier zu beurteilenden Sachverhalts. Da die hier im Streit stehenden Altverluste der Kläger auch nach der Gesetzesänderung berücksichtigt werden können, drohte kein Untergang der entstandenen Verluste und es bedurfte daher auch keiner Ausnahmeregelung um einen Verlustausgleich wenigstens temporär zu ermöglichen.
Die vorgenannten Übergangsregelungen führen nach Ansicht des Senats daher auch nicht zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung der Verluste der Kläger. Eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes kommt nämlich nur dann in Betracht, wenn der Gesetzgeber eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obgleich zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die Ungleichbehandlung rechtfertigen können (BFH-Beschluss vom 05.11.1992 X B 85/92, BFH/NV 1993, 373). Eine Ungleichbehandlung i. S. d. Art. 3 Grundgesetz setzt somit jedenfalls voraus, dass vergleichbare Lebenssachverhalte unterschiedlich behandelt werden, woran es hier fehlt. Weiter ist in diesem Zusammenhang zu beachten, dass die Gestaltungsfreiheit des Steuergesetzgebers erst dort endet, wo für die gleiche oder ungleiche Behandlung kein einleuchtender Grund besteht und demzufolge die gesetzliche Regelung als willkürlich bezeichnet werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 11.01.1984 II R 187/81, BFHE 140, 312, BStBl. II 1984, 327 und vom 20.06.1989 VIII R 82/86, BFHE 156, 543, BStBl. II 1989, 543, [BB 1989, 1666]). Auch daran fehlt es hier; der Gesetzgeber wollte – wie dargelegt – vermeiden, dass bereits realisierte Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nach der Umqualifizierung dieser Einkünfte untergehen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
