: Werbungskostenabzug bei Dienstwagenüberlassung und Anwendung der 1% Regelung – BFH Urteile vom 18.10.2007 (VI R 57/06, VI R 96/04 und VI R 59/06)

I. BFH, Urteil vom 18. Oktober 2007 - VI R 57/06

Vorinstanz: FG Münster vom 16. August 2006 10 K 3390/04 E (EFG 2006, 1662)

Leitsatz:

Überlässt ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer ein Kraftfahrzeug für dessen private Nutzung, können einzelne vom Arbeitnehmer selbst getragene Kraftfahrzeugkosten als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn der Nutzungsvorteil nach der sog. Fahrtenbuchmethode ermittelt wird. Dagegen kommt ein Werbungskostenabzug nicht in Betracht, wenn der Nutzungsvorteil pauschal nach der sog. 1 %-Regelung bemessen wird.

EStG 2001 § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2, § 8 Abs. 1, 2, § 9 Abs. 1, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1

Sachverhalt:

I. Streitig ist, ob ein Arbeitnehmer bei seiner Einkommensteuerveranlagung die von ihm selbst getragenen Treibstoffkosten für einen ihm vom Arbeitgeber überlassenen PKW als Werbungskosten geltend machen kann, wenn ihm der Nutzungsvorteil für den PKW nach der sog. 1 %-Regelung einkünfteerhöhend angerechnet worden war.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hatte bis 31. Dezember 2001 ein von seinem Arbeitgeber überlassenes Firmenfahrzeug auch zur privaten Nutzung zur Verfügung. Der sich aus dieser Fahrzeugüberlassung ergebende Nutzungswert wurde im Streitjahr (2001) nach der 1 %-Regelung in Höhe von ... DM ermittelt und angesetzt. Nachdem der Kläger mit seinem Arbeitgeber am 6. April 2001 vereinbart hatte, das Arbeitsverhältnis zum 31. Dezember 2001 zu beenden, und er mit sofortiger Wirkung freigestellt war, trug der Arbeitgeber die Kosten für den PKW weiter (Leasingkosten einschließlich Steuer, Versicherung, GEZ); die laufenden Betriebskosten (Tanken und Wagenwäsche) trug der Kläger ab diesem Zeitpunkt allerdings selbst.

In der gemeinsamen Einkommensteuererklärung des Klägers und seiner Ehefrau, der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), machte der Kläger für das Streitjahr die von ihm selbst getragenen Benzinkosten in Höhe von 4 551 DM als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage hatte im Hinblick auf im Revisionsverfahren nicht mehr streitige Punkte Erfolg, wurde aber hinsichtlich der geltend gemachten Treibstoffkosten durch das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1662 veröffentlichten Gründen abgewiesen.

Mit der Revision wenden sich die Kläger gegen die Nichtberücksichtigung der vom Kläger getragenen Treibstoffkosten.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

unter Abänderung der Vorentscheidung weitere Werbungskosten in Höhe von 4 551 DM bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen und die Einkommensteuer dementsprechend herabzusetzen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Aus den Gründen:

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit die Klage abgewiesen wurde, und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die vom Kläger selbst getragenen Treibstoffkosten für das überlassene Fahrzeug können nur dann berücksichtigt werden, wenn der Wert der privaten Nutzung nach der sog. Fahrtenbuchmethode ermittelt wird. Ob dies im Streitfall zutrifft, muss noch ermittelt werden.

1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören auch Vorteile aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung. Der Vorteil ist nach § 8 Abs. 2 Satz 2 ff. EStG entweder pauschal nach der sog. 1 %-Regelung oder individuell nach der sog. Fahrtenbuchmethode zu bewerten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. November 2006 VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269, m.w.N.). Dabei kommt die zuletzt genannte Methode nur in Betracht, wenn die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden (näher zu den beiden Bewertungsmethoden Senatsurteil in BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269).

a) Wie sich aus der Formulierung in § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG "die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen" (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. September 2005 VI R 37/03, BFHE 211, 215, BStBl II 2006, 72) ergibt, gehen in die Vorteilsermittlung auch solche Kraftfahrzeugkosten ein, die nicht der Arbeitgeber getragen hat. Folgerichtig sind die vom Arbeitnehmer selbst getragenen Kraftfahrzeugkosten grundsätzlich Aufwendungen zur Erwerbung des Nutzungsvorteils i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.

b) Indessen können solche individuellen Kosten bei der typisierenden sog. 1 %-Regelung keine Berücksichtigung finden, weil die Höhe des so bemessenen Nutzungswerts nicht von den individuellen Kosten abhängt. Wie sich aus dem Rangverhältnis der sog. 1 %-Regelung gegenüber der Fahrtenbuchmethode ergibt, ist die individuelle Kostenzusammensetzung nur von Bedeutung, wenn die gesamten Kosten des konkret zu beurteilenden Fahrzeugs belegt sind und das Verhältnis der Privatfahrten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen ist. Demgemäß würde der Zweck der gesetzlichen Gesamtregelung verfehlt, wenn bei der pauschalen Bewertung des Nutzungsvorteils nach der 1 %-Regelung individuelle Aufwendungen des Arbeitnehmers Berücksichtigung fänden.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Sollte der Nutzungsvorteil aus der Fahrzeugüberlassung beim Kläger nach der sog. 1 %-Regelung zu erfassen sein, wäre die Revision unbegründet und daher zurückzuweisen. Sollte dagegen der Kläger ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt haben und die gesamten Kraftfahrzeugkosten belegen können, wären die vom Kläger getragenen Aufwendungen für den Treibstoff des überlassenen Fahrzeugs als Werbungskosten zu berücksichtigen. Die diesbezüglichen Feststellungen wird das FG noch zu treffen haben.

II. BFH, Urteil vom 18. Oktober 2007 - VI R 96/04

Vorinstanz: FG München vom 19. November 2004 - 8 K 2408/02 (EFG 2005, 430)

Leitsatz:

Der nach der sog. 1 %-Regelung gemäß § 40 Abs. 1 EStG pauschaliert besteuerte Vorteil eines vom Arbeitgeber dem Arbeitnehmer zur Privatnutzung überlassenen Dienstwagens ist nicht um die vom Arbeitnehmer selbst getragenen Treibstoffkosten zu mindern. Übernommene individuelle Kosten sind kein Entgelt für die Einräumung der Nutzungsmöglichkeit.

EStG i.d.F. bis VZ 2000 § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2, § 8 Abs. 1, 2, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 38a Abs. 1, 2, § 40 Abs. 1

Sachverhalt:

I. Streitig ist, ob bei der pauschalen Besteuerung des Vorteils aus einer Fahrzeugüberlassung durch den Arbeitgeber zu berücksichtigen ist, dass der Arbeitnehmer die Treibstoffkosten selbst getragen hat.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt eine Autovermietung. Im Rahmen einer vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) bei der Klägerin durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung wurde festgestellt, dass die Klägerin im Prüfungszeitraum 1997 bis 2000 an einen Teil ihrer Arbeitnehmer Kraftfahrzeuge mit der Möglichkeit, diese privat zu nutzen, überlassen hatte. Die Arbeitnehmer hatten dabei allerdings sämtliche Treibstoffkosten selbst zu tragen. Die Klägerin hatte den für die Arbeitnehmer aus der Fahrzeugüberlassung folgenden geldwerten Vorteil nicht der Lohnsteuer unterworfen.

Das FA ermittelte den geldwerten Vorteil nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 und 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und erließ auf dieser Grundlage auf Antrag der Klägerin einen Nachforderungsbescheid gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG über Lohnsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer.

Dagegen wandte sich die Klägerin erfolglos mit Einspruch und Klage und machte dabei insbesondere geltend, das FA habe bei der Bemessung des Vorteils nicht berücksichtigt, dass die Arbeitnehmer sämtliche Treibstoffkosten selbst getragen hätten. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 430 veröffentlicht.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere der §§ 38 ff. i.V.m. § 8 Abs. 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und unter Abänderung des Nachforderungsbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung die Lohnsteuer auf ... DM, die evangelische Kirchenlohnsteuer auf ... DM, die katholische Kirchenlohnsteuer auf ... DM und den Solidaritätszuschlag auf ... DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision aus den Gründen des angegriffenen Urteils zurückzuweisen.

Aus den Gründen:

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Lohnsteuer-Pauschalierungsbescheid die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt.

1. Die Beteiligten gehen zutreffend davon aus, dass auch die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung einen aus dem Arbeitsverhältnis folgenden Vorteil begründet. Dieser führt zu einem nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erfassenden Lohnzufluss (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. November 2001 VI R 62/96, BFHE 197, 142, BStBl II 2002, 370).

a) Dieser Vorteil ist nach § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Kalendermonat mit 1 v.H. des inländischen Listenpreises zum Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen, sofern nicht nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG unter den dort geregelten --im Streitfall jedoch nicht vorliegenden-- Voraussetzungen ein Einzelnachweis geführt werden kann.

b) Der Senat hat zwar mit Urteil vom 7. November 2006 VI R 95/04 (BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269) entschieden, dass von dem nach der 1 %-Regelung bemessenen Vorteil pauschale Nutzungsentgelte abgezogen werden können. Ein solches Nutzungsentgelt liegt im Streitfall indessen nicht vor. Nach den zwischen dem Arbeitgeber und seinen Arbeitnehmern getroffenen Vereinbarungen sollten die Treibstoffkosten endgültig vom jeweiligen Arbeitnehmer getragen werden. Dieser erwarb den Treibstoff auf eigene Rechnung und war nicht befugt, die diesbezüglichen Kosten an den Arbeitgeber weiterzugeben. Deshalb lag auch kein Fall des § 3 Nr. 50 EStG vor, demzufolge Auslagen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber (Auslagenersatz) steuerfrei ersetzt werden können. Solche vom Arbeitnehmer selbst getragenen laufenden Kosten des vom Arbeitgeber überlassenen Fahrzeugs sind keine dem Arbeitgeber geleisteten Nutzungsentgelte für die Einräumung der Nutzungsmöglichkeit.

2. Ungeachtet der Frage, unter welchen Voraussetzungen derartige vom Arbeitnehmer selbst getragene Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen wären, kommt ein Abzug jedenfalls dann nicht in Betracht, wenn der Nutzungsvorteil mit einem durchschnittlichen Pauschsteuersatz nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfasst wird.

a) Nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann das FA auf Antrag zulassen, dass die Lohnsteuer nach einem unter Berücksichtigung der Vorschriften des § 38a EStG zu ermittelnden Pauschsteuersatz erhoben wird, wenn in einer größeren Zahl von Fällen Lohnsteuer vom Arbeitgeber nachzuerheben ist, weil er den Steuerabzug vom Arbeitslohn nicht oder in zu geringer Höhe vorgenommen hat. Im Streitfall liegen dem Grunde nach die Voraussetzungen für die Nacherhebung mit einem Pauschsteuersatz im Hinblick auf die Fahrzeugüberlassungen vor; dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

b) Die pauschale Lohnsteuer bemisst sich nach § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. der dort angeordneten entsprechenden Anwendung des § 38a Abs. 1 Satz 1 EStG in den für die Streitjahre geltenden Fassungen nach dem Arbeitslohn, den der Arbeitnehmer im Kalenderjahr bezogen hat (Jahresarbeitslohn). Bemessungsgrundlagen der pauschalen Lohnsteuer, ebenso wie der individuellen Lohnsteuer, sind damit die im Kalenderjahr bezogenen Arbeitslöhne (vgl. Senatsurteil vom 26. Juli 2007 VI R 48/03, BStBl II 2007, 844). Im Lohnsteuerabzugsverfahren können Werbungskosten daher nur berücksichtigt werden, soweit sie nach § 39a EStG auf den Lohnsteuerkarten eingetragen worden sind.

III. BFH, Urteil vom 18. Oktober 2007 - VI R 59/06

Vorinstanz: FG Köln vom 26. Oktober 2005 - 10 K 8005/00 (EFG 2007, 753)

Leitsatz:

Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten eines dem Arbeitnehmer zur privaten Nutzung überlassenen Dienstwagens sind auch dann als Werbungskosten bei den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen, wenn der Nutzungsvorteil nach der 1 %-Regelung besteuert wird.

EStG § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2, § 8 Abs. 1, 2, § 9 Abs. 1, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1

Sachverhalt:

Streitig ist bei der Anwendung der sog. 1 %-Regelung die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Zuzahlungen für Anschaffungskosten, die ein Arbeitnehmer für ein ihm vom Arbeitgeber zur privaten Nutzung überlassenes Fahrzeug geleistet hat. Weiter streiten die Beteiligten um die Berücksichtigung von Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Ehegatten-Arbeitsverhältnis.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren (1995 bis 1997) bei einem Pharmaunternehmen mit erfolgsabhängigen Bezügen nichtselbständig beschäftigt. 1995 erhielt er von seinem Arbeitgeber ein Leasingfahrzeug der Marke Porsche. Auf die Anschaffungskosten des Fahrzeugs leistete der Kläger an seinen Arbeitgeber eine Zuzahlung in Höhe von 75 193 DM einschließlich Umsatzsteuer. Der Arbeitgeber unterwarf mit dem Arbeitlohn auch den geldwerten Vorteil für die Überlassung des Firmenwagens unter Anwendung der sog. 1 %-Regelung der Besteuerung.

Der Kläger und seine mit ihm zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Ehefrau, die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), hatten mit privatschriftlichem Vertrag vereinbart, dass die Klägerin für einen Monatslohn von 350 DM acht Stunden in der Woche für den Kläger tätig sein solle. Die Tätigkeit umfasste "Schreibarbeiten, Kundenfahrten, Musterfahrten". Der Telefondienst der Klägerin begann morgens um 7.00 Uhr, die tägliche Arbeitszeit war montags bis freitags von 9.00 Uhr bis 13.00 Uhr und 14.00 Uhr bis 18.00 Uhr und bestand in einer Art Bereitschaftsdienst im Wesentlichen darin, aufgrund der Außendiensttätigkeit des Klägers das Telefon- und Faxgerät zu überwachen, den Anrufbeantworter abzuhören und Kunden zurückzurufen sowie Auslieferungsfahrten zu Ärzten, Krankenhäusern und Apotheken durchzuführen.

Mit den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger Absetzungen für Abnutzung (AfA) für die auf die Anschaffungskosten des PKW geleistete Zuzahlung in Höhe von jeweils 25 064 DM geltend; dies entsprach einer Nutzungsdauer von drei Jahren. Weiter machte er die Aufwendungen aus dem Ehegatten-Arbeitsverhältnis sowie an die Klägerin geleistete Fahrtkostenerstattungen geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte in den streitigen Einkommensteuerbescheiden die geltend gemachten Aufwendungen nicht.

Mit der Klage machten die Kläger einen niedrigeren Privatanteil in Bezug auf die Fahrzeugnutzung unter Vorlage von als Fahrtenbücher bezeichneten Aufzeichnungen geltend und verfolgten auch im Übrigen ihr Begehren weiter.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 753 veröffentlichten Gründen ab.

Die Kläger verfolgen mit der Revision ihr Klagebegehren weiter. Die Zuzahlung zu den Anschaffungskosten sei auf die Jahre 1995 bis 1997 zu verteilen. Das Ehegatten-Arbeitsverhältnis sei einkommensteuerrechtlich anzuerkennen und die im Zusammenhang damit angefallenen Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Aus den Gründen:

Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die vom Kläger zu den Anschaffungskosten geleisteten Zuzahlungen sind dem Grunde nach berücksichtigungsfähig. Hierzu sind ebenso wie zum Ehegatten-Arbeitsverhältnis indessen noch weitere Feststellungen zu treffen.

1. Wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, führt die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung zu Einkünften nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

a) Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG in der für die Streitjahre 1996 und 1997 anwendbaren Fassung gilt für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG getroffene Regelung entsprechend. Sie führt die in Abschn. 31 Abs. 7 der Lohnsteuer-Richtlinien 1993 enthaltene 1 %-Methode, die für das Streitjahr 1995 noch zur Anwendung kommt, als gesetzliche Regelung fort (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. November 2001 VI R 62/96, BFHE 197, 142, BStBl II 2002, 370). Der Wert dieser Nutzung ist danach für jeden Kalendermonat mit 1 v.H. des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen und erhöht sich noch gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG für jeden Kalendermonat um 0,03 v.H. des vorgenannten Listenpreises für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, wenn das Fahrzeug für solche Fahrten genutzt werden kann. Die sog. 1 %-Regelung ist grundsätzlich zwingend, sofern nicht nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG der Wert der Nutzung nach der Fahrtenbuchmethode ermittelt wird (vgl. BFH-Urteil vom 7. November 2006 VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269, m.w.N.).

b) Entstehen einem Steuerpflichtigen für ein fremdes Wirtschaftsgut, das er zur Einkünfteerzielung nutzt, Anschaffungs- oder Herstellungskosten, kann er diesen Aufwand nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG i.V.m. § 7 Abs. 1 EStG wie Anschaffungskosten eines Nutzungsrechts behandeln und AfA für das Nutzungsrecht "wie ein materielles Wirtschaftsgut" (BFH-Beschlüsse vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, und vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281) vornehmen. Die AfA ist auf der Grundlage der voraussichtlichen Gesamtdauer des Nutzungsrechts nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG zu schätzen (vgl. BFH-Beschluss vom 29. März 2005 IX B 174/03, BFHE 212, 561, BStBl II 2006, 368, m.w.N.). Ein derartiger Fall liegt auch bei Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten eines Dienstwagens vor, weil der Steuerpflichtige seinen Aufwand zur Erzielung von als Arbeitslohn zu bewertenden geldwerten Vorteilen und gegebenenfalls zu beruflich veranlassten Reisen tätigt.

c) Der Zusammenhang mit den Erwerbsaufwendungen entfällt nicht deshalb, weil das Fahrzeug zu privaten Fahrten oder zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt wird, bei denen ein Werbungskostenabzug nach § 12 Nr. 1 EStG ausgeschlossen bzw. nur in den Grenzen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zulässig ist. Denn die Zuzahlungen dienen ausschließlich der Erzielung von als Arbeitslohn zu erfassenden geldwerten Vorteilen. Es trägt auch nicht der Einwand, die Aufwendungen seien mindestens deswegen auch privat veranlasst, weil sie für ein wesentlich komfortableres Auto geleistet worden seien. Denn diese Mitveranlassung wird bereits dadurch berücksichtigt, dass in Anwendung der 1 %-Regelung der private Nutzungsvorteil auf Grundlage des vollen, also nicht um die Zuzahlung gekürzten Listenpreises nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG als Einnahme dem Kläger zugerechnet wird.

d) Dem auf die Nutzungsjahre zu verteilenden Abzug der Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten steht nicht entgegen, dass der Nutzungsvorteil nach der 1 %-Regelung pauschal ermittelt worden ist. Die gesetzliche Regelung verfolgt neben dem Vereinfachungszweck das Ziel, individuelle Fahrzeugkosten und ihre Zuordnung zu den einzelnen Nutzungsarten nur dann zu berücksichtigen, wenn die durch das Fahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der Nutzungsarten untereinander durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden. Dieser Gesetzeszweck wird nicht beeinträchtigt, wenn die Verwendung der hier zu beurteilenden Aufwendungen für das konkrete Kraftfahrzeug feststeht und eine individuelle Zurechnung zu den einzelnen Nutzungsarten sich erübrigt, weil die Aufwendungen insgesamt zu berücksichtigen sind. Derartige Aufwendungen sind wirtschaftlich pauschalen Nutzungsentgelten ähnlich, die für die gesamte Nutzung des Kraftfahrzeugs vom Arbeitnehmer an den Arbeitgeber entrichtet werden (Senatsurteil in BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269).

e) Danach sind die vom Kläger geltend gemachten Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten dem Grunde nach zu berücksichtigen. Das FG wird noch Feststellungen zu treffen haben, für welchen Nutzungszeitraum die Zuzahlungen erfolgt sind.

2. Die Entscheidung des FG, die Aufwendungen des Klägers für das Ehegatten-Arbeitsverhältnis einschließlich der Aufwendungen für die Fahrten der Klägerin nicht zu berücksichtigen, hält auf Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand. Die Sache ist allerdings auch in diesem Streitpunkt nicht entscheidungsreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang Gelegenheit haben, die zur Entscheidung erforderlichen Feststellungen nachzuholen.

a) Lohnzahlungen an einen bei einem Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen sind als Werbungskosten oder Betriebsausgaben nach § 9 Abs. 1 Satz 1, § 4 Abs. 4 EStG abziehbar, wenn dieser aufgrund eines Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt und der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist. Bei diesem Vergleich ist jedoch zu beachten, dass geringfügige Abweichungen einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen sowohl bezüglich des Vertragsinhalts als auch bezüglich der Vertragsdurchführung für sich allein nicht stets zur steuerlichen Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses führen müssen (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34; BFH-Urteile vom 21. Januar 1999 IV R 15/98, BFH/NV 1999, 919; vom 17. September 1997 IV R 54/96, BFH/NV 1998, 164; vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196). Denn gerade bei geringfügiger Beschäftigung Angehöriger sind Unklarheiten bei der Wochenarbeitszeit für die steuerliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses nicht schädlich, wenn die Arbeitszeit von den betrieblichen oder beruflichen Erfordernissen des Steuerpflichtigen abhängt und deshalb letztlich unbestimmt und nur in Schätzwerten anzugeben ist. In einem solchen Fall ist die Unklarheit auf die Eigenart des Arbeitsverhältnisses zurückzuführen und nicht auf eine unübliche Gestaltung (vgl. Urteil in BFH/NV 1999, 919, m.w.N.).

b) Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung.

aa) Zu Unrecht hat das FG die unübliche Gestaltung des zwischen dem Kläger und der Klägerin abgeschlossenen Arbeitsvertrags damit begründet, dass die im Vertrag als "Schreibarbeiten, Kundenfahrten, Musterfahrten" beschriebene Tätigkeit von den tatsächlich durchgeführten Arbeiten deshalb erheblich abweiche, weil die Klägerin auch das Telefon- und Faxgerät überwacht habe. Es ist aber weder ungewöhnlich noch weicht solches von dem zwischen fremden Dritten Vereinbarten ab, wenn eine mit "Schreibarbeiten" beschriebene und danach auch Bürotätigkeiten umfassende Arbeitsleistung die Überwachung von Telekommunikationseinrichtungen mit umfasst, die in einem Büro regelmäßig vorhanden sind, auch wenn diese Tätigkeit im Arbeitsvertrag nicht im Einzelnen schriftlich fixiert ist (vgl. Urteil in BFH/NV 1999, 919, unter 1. b der Gründe).

bb) Die Begründung, das Vertragsverhältnis entspreche nicht dem zwischen Fremden Üblichen, weil weder feste Arbeitszeiten festgelegt noch der zeitliche Umfang der Arbeitsleistung auf Stundenzetteln dokumentiert worden seien, entspricht ebenfalls nicht den vorstehenden Rechtsmaßstäben. Denn die Kläger haben hinreichend deutlich gemacht, dass die Arbeitszeit von den beruflichen Erfordernissen des im Außendienst tätigen Klägers abhänge, der in den Zeiten seiner Abwesenheit eine Mithilfe benötige, und der Umfang der Mithilfe bei den Auslieferungsfahrten durch die Aufzeichnungen belegt sei, so dass entsprechend den vorstehenden Rechtsgrundsätzen die Unklarheit auf die Eigenart des Arbeitsverhältnisses und nicht auf eine unübliche Gestaltung zurückzuführen ist.

cc) Wenn schließlich die Unüblichkeit und Unangemessenheit der Gestaltung zuletzt damit begründet wird, dass die Überwachung von Telefon und Faxgeräten, das Abhören des Anrufbeantworters oder das Zurückrufen von Kunden üblicherweise von einer Sekretärin durchgeführte Tätigkeiten seien, die diese Arbeiten nicht in der Wohnung erledige, wird dies den Besonderheiten des Streitfalls nicht gerecht. Denn der Kläger hat durch seine konkrete Außendiensttätigkeit, die häufige Abwesenheiten beinhaltet, eben an dem Ort die Mithilfe nötig, an dem sich die für seine berufliche Tätigkeit erforderlichen Telekommunikationseinrichtungen befinden, das ist seine Wohnung.

c) Mangels Spruchreife geht die Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurück. Das FG erhält hierdurch Gelegenheit zu prüfen, ob die Klägerin tatsächlich die Büro- und Fahrtätigkeiten ausgeführt hatte und ob die ihr gezahlte Vergütung in angemessenem Verhältnis zu der geleisteten Arbeit stand. Sollte es an der tatsächlichen Durchführung des vereinbarten Vertragsinhalts fehlen, so wird das FG weiter zu prüfen haben, ob dieser Abweichung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein solches Gewicht zukommt, dass es gerechtfertigt ist, das Arbeitsverhältnis nicht anzuerkennen und die im Zusammenhang damit geltend gemachten Aufwendungen nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen.