FG Niedersachsen: Leistungsort bei Auslands-Pauschalreisen

FG Niedersachsen, Urteil vom 19.9.2011 - 5 K 319/10
Leitsatz
Die Verpflegung von Hotelgästen stellt eine Nebenleistung zur Übernachtung dar, die als Teil der Gesamtleistung gem. § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG am Ort des Hotels steuerbar ist (BFH-Urteil vom 15.01.2009 V R 9/06, BStBl II 2010, 433).

Sachverhalt

Streitig ist, ob Restaurationserlöse in Höhe von 43.781 € nach § 3 a Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) am Belegenheitsort des jeweiligen Hotels oder gem. § 3 a Abs. 1 UStG im Inland am Geschäftssitz der Klägerin ausgeführt worden sind.

Bei der Klägerin handelt es sich um eine Private Limited Company mit Sitz im Vereinigten Königreich. Im März 2007 nahm sie im Inland eine Tätigkeit als Gruppen- und Paketreiseveranstalter auf. In ihrer Umsatzsteuererklärung für 2007 erklärte sie Umsätze zum allgemeinen Steuersatz in Höhe von ... € und --in der Anlage UR-- nicht im Inland steuerbare Umsätze in Höhe von ... €. Es handelt sich bei den nichtsteuerbaren Erlösen nahezu ausschließlich um Reisepakete für Rundreisen in das Vereinigte Königreich, vorzugsweise Irland, Schottland und Südengland, die die Klägerin gegenüber anderen Reiseunternehmern erbrachte.

Durch Bescheid vom 18.06.2009 setzte der Beklagte (das Finanzamt --FA--) die Umsatzsteuer erklärungsgemäß fest.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein mit dem Begehren, dem allgemeinen Steuersatz unterworfene Erlöse von 43.781,11 € (netto) steuerfrei zu belassen. In dieser Höhe habe die Klägerin Restaurationserlöse erzielt, die entsprechend der Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 15.01.2009 V R 9/06 (BFHE 224, 166, BStBl II 2010, 433) im Inland nicht steuerbar seien. Diese Erlöse seien als Nebenleistungen zu den Übernachtungserlösen am Belegenheitsort der jeweiligen Hotels im Ausland erbracht worden.

Durch Einspruchsbescheid vom 27.07.2010 wurde der Einspruch unter Hinweis auf den Nichtanwendungserlass vom 04.05.2010 IV D2-S7100/08/10011:009 (BStBl I 2010, 490) als unbegründet zurückgewiesen.

Die vom BFH benannten Kriterien seien zur Beurteilung von Verpflegungsleistungen als Nebenleistungen nicht ausreichend. Vielmehr sei entsprechend Abschn. 29 Abs. 5 der Umsatzsteuerrichtlinien in der Regel davon auszugehen, dass die Verpflegungsleistungen    --beginnend beim Frühstück, über die Halb- und Vollpension bis hin zur „all-inclusive"-Verpflegung-- für den Leistungsempfänger einen eigenen Leistungszweck darstellten. Die Verpflegungsleistungen dienten nicht nur dazu, die Übernachtungsleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Übernachtungsleistungen würden häufig ohne Verpflegungsleistungen angeboten. Art und Umfang der Verpflegungsleistungen seien in der Regel vom Hotelgast frei wähl- und buchbar. Eine Verpflegungsleistung werde als selbstständige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem aus die Klägerin als leistende Unternehmerin ihr Unternehmen betreibe, § 3 a Abs. 1 UStG. Die Umsätze aus dem Restaurationsleistungen seien daher im Inland steuerbar und steuerpflichtig.

Aber selbst wenn die Entscheidung des BFH allgemein anzuwenden wäre, wären die Restaurationsumsätze der Klägerin unter Anwendung des § 14 c Abs. 1 UStG im Streitjahr zu besteuern.

Hiergegen richtet sich die Klage, zu deren Begründung die Klägerin folgendes vorträgt:

Die Klägerin sei Paketanbieterin und biete fast ausschließlich komplette Reisen ins Ausland an. Sie verkaufe Leistungspakete an Reiseunternehmen, die diese wiederum als Pauschalreisen anböten. Die Leistungspakete umfassten Übernachtungsleistungen mit Halb- und Vollpension sowie ergänzende Leistungen in Form von Ausflügen, Besichtigungen, Exkursionen etc..

In ihrem Jahresabschluss weise sie unstreitige Restaurationsleistungen von 43.781 € aus. Hierbei handele es sich ausschließlich um Verpflegungsleistungen für Reisen und Übernachtungen ins Ausland. Diese Leistungen seien zunächst entsprechend den Anweisungen der OFD Hannover als steuerbare und steuerpflichtige Leistungen dem Regelsteuersatz unterworfen worden.

Diese Beurteilung sei falsch. Bei den Verpflegungsleistungen handele es sich um Nebenleistungen der Übernachtungsleistungen. Die einheitlichen Leistungen seien daher gem. § 3 a Abs. 2 Nr. 1 UStG am Belegenheitsort des jeweiligen Hotels und damit im übrigen Gemeinschaftsgebiet steuerbar. Die Verpflegung von Hotelgästen gehöre zu den traditionellen Aufgaben eines Hoteliers, wie bereits die im Zusammenhang mit Unterbringungsleistungen allgemein gebräuchliche Begriffe „Halbpension" und „Vollpension" zeigten. Der auf die Verpflegung entfallende Anteil an der Gesamtleistung "Unterbringung und Verpflegung" habe, wie sich aus den dem Gericht übersandten Beispielsrechnungen ergebe, auch nur einen geringen Teil des Pauschalbetrages ausgemacht.

Ein Steueranspruch ergebe sich auch nicht aus § 25 UStG, da die Klägerin die strittigen Reiseleistungen gegenüber anderen Unternehmer erbracht habe Somit seien die Verpflegungsleistungen in Deutschland nicht steuerbar.

Die Klägerin habe auch keine Rechnungen erstellt, aus denen die Leistungsempfänger unberechtigt Umsatzsteuer hätten ziehen können. Die Klägerin sei 2007 gegründet worden und habe nicht sofort eine Steuernummer erhalten. Sie habe zwar vor Erhalt der Steuernummer Rechnungen erteilt, in denen die Umsatzsteuer auf die Verpflegungsleistungen offen ausgewiesen gewesen sei. Beispielhaft werde insofern auf die als Anlagen K 1 - K 7 übersandten Rechnungen Bezug genommen.

Sämtliche Rechnungen seien jedoch nach Zuteilung der Steuernummer noch im Streitjahr berichtigt wurden. In den korrigierten Rechnungen seien die Steuer- und Umsatzsteueridentifikationsnummer angegeben. Umsatzsteuer sei dort nicht mehr ausgewiesen worden. Sämtliche Rechnungen beinhalteten den Text „Diese Rechnung mit unserer Steuernummer ersetzt die Rechnung mit der Nummer ...". Insofern lägen die Voraussetzungen des § 14 c UStG --entgegen der Annahme des FA im Einspruchs-bescheid-- nicht vor.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuer 2007 unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheides vom 18.06.2009 in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom 27.07.2010 um 8.318,41 € auf ... € herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung seines Antrages nimmt das FA Bezug auf den Einspruchsbescheid.

Soweit die Klägerin im Klageverfahren erstmals vortrage, dass die Voraussetzungen des § 14 c UStG nicht gegeben seien, weil die Klägerin die ursprünglichen Rechnungen, in denen die Umsatzsteuer für die Restaurationsleistungen ausgewiesen seien, noch im Streitjahr korrigiert habe, sei dieser Sachverhalt dem FA bisher nicht bekannt gewesen.

Die Beteiligten haben sich übereinstimmend mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter einverstanden erklärt.

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Aus den Gründen

1. Die Klage ist begründet. Der Umsatzsteuerbescheid vom 18.06.2009 in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom 27.07.2010 ist rechtwidrig.

Zu Unrecht hat der Beklagte darin Umsatzerlöse in Höhe von 43.781,11 € der Umsatzsteuer unterworfen. Bei diesen von der Klägerin erbrachten Restaurationserlösen handelt es sich um Nebenleistungen zur Unterbringung, die nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG im übrigen Gemeinschaftsgebiet am Belegenheitsort des jeweiligen Hotels steuerbar sind.

Umsatzsteuerrechtlich ist die einheitliche Leistung vom Vorliegen mehrerer selbständiger Leistungen abzugrenzen.

Nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. z.B. Urteile des EuGH vom 25.02.1999 Rs. C-349/96, Card Protection Plan Ltd. --CPP--, Slg. 1999, I-973 Rn. 28 ff.; vom 27.10.2005 Rs. C-41/04, Levob, Slg. 2005, I-9433 Rn. 19 ff., und vom 21.06.2007 Rs. C-453/05, Ludwig, Slg. 2007, I-5083, BFH/NV Beilage 2007, 398 Rn. 17 f.; und des BFH vom 09.06.2005 V R 50/02, BFHE 210, 182, BStBl II 2006, 98 m.w.N.) ist zum einen jede Leistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten, zum anderen darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Daher ist das Wesen des fraglichen Umsatzes aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (BFH-Urteil vom 15.01.2009 V R 9/06, BFHE 224, 166, BStBl II 2010, 433).

Nach dem EuGH-Urteil vom 22.10.1998 Rs. C-308/96 und C-94/97, Madgett und Baldwin (Slg. 1998, I-6229, HFR 1999, 129) stellen gewöhnlich mit Reisen verbundene Dienstleistungen, auf die im Verhältnis zur Unterbringung nur ein geringer Teil des Pauschalbetrags entfällt und die zu den traditionellen Aufgaben eines Hoteliers gehören, für die Kundschaft das Mittel dar, um die Hauptdienstleistung des Hoteliers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, so dass es sich um Nebenleistungen handelt. Nach diesem zu einem pauschalen Leistungspaket, bestehend aus einer Hotelunterbringung mit Halbpension und Busbeförderung, ergangenen EuGH-Urteil (Rn. 24 bis 26) "ist es üblich, dass Wirtschaftsteilnehmer wie Hoteliers, die gewöhnlich mit Reisen verbundene Dienstleistungen erbringen, bei Dritten bezogene Leistungen in Anspruch nehmen, die nicht nur einen im Vergleich zu den Umsätzen, die die Unterbringung betreffen, geringen Teil des Pauschalbetrags ausmachen, sondern auch zu den traditionellen Aufgaben dieser Wirtschaftsteilnehmer gehören. Diese von Dritten bezogenen Leistungen erfüllen somit für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern stellen das Mittel dar, um die Hauptdienstleistung dieses Wirtschaftsteilnehmers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. In einem solchen Fall bleiben die bei Dritten bezogenen Leistungen gegenüber den Eigenleistungen reine Nebenleistungen; der Wirtschaftsteilnehmer unterliegt somit nicht der Besteuerung nach Artikel 26 der Sechsten Richtlinie. Bietet jedoch ein Hotelier seinen Kunden neben der Unterbringung regelmäßig auch Leistungen an, die über traditionelle Aufgaben der Hoteliers hinausgehen und deren Erbringung nicht ohne spürbare Auswirkung auf den Pauschalpreis bleiben kann, wie etwa die Anreise zum Hotel von weit entfernten Abholstellen aus, so können solche Leistungen nicht reinen Nebenleistungen gleichgestellt werden" (BFH-Urteil vom 15.01.2009 V R 9/06, BFHE 224, 166, BStBl II 2010, 433).

Können nach der EuGH-Rechtsprechung somit selbst Leistungen, die ein Hotelier bei Dritten bezieht, Nebenleistung zur Unterbringung im Hotel sein, gilt dies auch für Nebenleistungen, die --wie z.B. Restaurantdienstleistungen-- der Hotelier selbst erbringt, wenn der auf die Nebenleistung entfallende Teil eines für Unterbringung und Nebenleistung zu entrichtenden Pauschalentgelts gering ist (BFH-Urteil vom 15.01.2009 V R 9/06, BFHE 224, 166, BStBl II 2010, 433).

Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze sind die Verpflegungsleistungen nicht nach § 3a Abs. 1 UStG am inländischen Unternehmensort der Klägerin, sondern nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG am Belegenheitsort der betreffenden Hotels steuerbar. Es handelt sich bei den Verpflegungsleistungen um Nebenleistungen zur Hotelunterbringung.

Die Verpflegung von Übernachtungsgästen gehört zu den traditionellen Aufgaben eines Reiseveranstalters, der anderen Reiseveranstaltern Reisepakete für Rundreisen nach Großbritannien anbietet, die neben den jeweiligen Übernachtungspaketen auch auf die jeweiligen Hotelaufenthalte entfallenden Verpflegungsleistungen beinhalten.

Im Übrigen zeigt ein Vergleich der gesamten von der Klägerin den anderen Reiseveranstaltern im Wesentlichen für Reisen in das Vereinigte Königreich erbrachten Dienstleistungen in Höhe von ..., dass der auf die Verpflegung entfallende Anteil nur 2,9 v.H. betrug und damit nur einen geringen Teil ausmachte. Dass die Verpflegungsleistungen auch im Verhältnis zu den Übernachtungsleistungen geringfügig sind, ergibt sich auch aus den dem Gericht übersandten Rechnungen K 1 bis K 7 (Bl 34 - 40 GA). So betrug der Anteil der Verpflegungsleistungen in der Rechnungen gegenüber der "S. GmbH" vom 20.04.2007 (Anlage K 1, Bl 34 GA) 4,9% ..., vom 20.06.2007 (Anlage K 2, Bl 35 GA) 6,0% ... und vom 20.06.2007 (Anlage K 3, Bl 36 GA) 5,5% ..., in den Rechnungen gegenüber "... Reisen" vom 12.06.2007 (Anlage K 4, Bl 37 GA) 3,7% ... und vom 15.05.2007 (Anlage K 5, Bl 38 GA) 4,9% ... sowie in den Rechnung gegenüber dem "Reisebüro ..." vom 12.06.2007 (Anlage K 6, Bl 39 GA) 4,4% und vom 15.05.2007 (Anlage K 7, Bl 40 GA) 5,1% ... . Nach allem sind die von der Klägerin im Streitfall erbrachten Verpflegungsleistungen daher als Nebenleistung zur Übernachtung anzusehen.

Unerheblich ist, dass die Klägerin selbst kein Hotelier ist und die Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen nicht unmittelbar gegenüber den Hotelgästen, sondern gegenüber anderen Unternehmern ausgeführt hat. Denn den Reiseunternehmern als Empfänger der von der Klägerin erbrachten Leistungen kam es entscheidend darauf an, Pauschalpakete aus Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen zusammen mit anderen Leistungspaketen zu erwerben, um diese als einheitliche Leistung gegenüber Reisenden anbieten zu können.

Die streitbefangenen Leistungen unterliegen nicht gem. § 25 UStG der Umsatzsteuer. § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG setzt nach seinem eindeutigen Wortlaut voraus, dass die vom Unternehmer erbrachten Reiseleistungen nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers erbracht werden. Für Reiseleistungen an andere Unternehmer ist § 25 UStG daher nicht anwendbar.

Schließlich kann eine Festsetzung der Umsatzsteuer auf die streitigen Erlöse auch nicht auf § 14c UStG gestützt werden. Die Klägerin hat sämtliche Rechnungen, in denen die streitbefangenen Restaurationserlöse zunächst unter offenem Ausweis von Umsatzsteuer abgerechnet wurden, noch im Streitjahr berichtigt. Dies ist in der mündlichen Verhandlung auch unstreitig geworden. Damit sind jedenfalls die Voraussetzungen einer Steuerfestsetzung auf der Grundlage des § 14c UStG noch im Streitjahr entfallen.

2. Berechnung der Umsatzsteuer 2007...

Danach war der Klage in vollem Umfang stattzugeben.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.