FG Rheinland-Pfalz: Keine GewSt-Anrechnung nach § 35 EStG für Veräußerungsgewinne i. S. d. § 7 S. 2 GewStG und § 18 Abs. 4 S. 1 u. 2 UmwStG a. F.

FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20.6.2012 - 3 K 2236/09

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten darüber, ob ein Veräußerungsgewinn, der der Gewerbesteuer unterliegt, von der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG ausgeschlossen ist. 

Die Klägerin war Gesellschafterin der N GmbH & Co. KG (im folgenden N KG).

Durch Kauf- und Abtretungsvertrag vom xx.xx.2005 mit Wirkung zum xx.xx.2005 erwarb die Klägerin von der Beigeladenen, der S AG & Co. Holding KG, sämtliche Kommanditanteile an der N KG sowie sämtliche Anteile an deren Komplementärin, der Firma N Geschäftsführungs-GmbH. Die Komplementärin war am Vermögen der N KG nicht beteiligt.

Die N KG entstand mit Wirkung zum xx.xx.2002 durch Formwechsel aus der N GmbH, deren Anteilseigner und körperschaft- und gewerbesteuerlicher Organträger ebenfalls die Beigeladene war. Entsprechend der Bestimmungen des § 18 Abs. 2 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) erfasste das Finanzamt den bei der Umwandlung entstandenen Übernahmegewinn nicht als gewerbesteuerbaren Gewinn. Die N KG sowie ihre Rechtsvorgängerin waren an anderen Personen- und Kapitalgesellschaften beteiligt.

Aufgrund verschiedener Veräußerungs-, Einbringungs- und Verschmelzungsvorgängen im Jahr 2007 wuchs das Vermögen der formumgewandelten N KG der Klägerin an.  

Aus der Veräußerung ihrer Kommanditanteile an der formumgewandelten N KG an die Klägerin im Streitjahr 2005 realisierte die Beigeladene - unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens (vgl. Bl.37, 38 der Feststellungsakte) - einen steuerpflichtigen Gewinn in Höhe von 174.807.476,43 €, von dem ein Teilbetrag von 77.606.287,63 € (ca. 44,40 v. H.) auf den Betrieb der KG und ein Teilbetrag von 97.201.188,80 € (ca. 55,60 v. H.) auf stille Reserven in den Beteiligungen der N KG an anderen Personen- und Kapitalgesellschaften entfiel. Der auf die Anteile an anderen Kapitalgesellschaften entfallende Teil des Veräußerungsgewinns belief sich vor Anwendung des Halb­einkünfteverfahrens auf 19.069.701,08 € (vgl. Bl.38 der Feststellungsakte).

Der gesamte Veräußerungsgewinn von 174.807.476,43 € unterlag unstreitig der Gewerbesteuer. Daher berücksichtigte das damals für die Besteuerung der N KG zuständige Finanzamt in dem Gewerbesteuermessbescheid für 2005 vom 13.02.2007 den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn und setzte bei einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 174.600.580 € einen Gewerbesteuermessbetrag von 8.016.255 € fest.

In dem ebenfalls am 13.02.2007 erlassenen Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen stellte das Finanzamt den maßgebenden Gewerbesteuermessbetrag für Zwecke des § 35 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) mit insgesamt 586.030,77 € fest. Hierbei blieb der Veräußerungsgewinn - erklärungsgemäß - unberücksichtigt. Das Finanzamt erfasste lediglich den Gewerbesteuermessbetrag, der aus Beteiligungen der N KG an anderen inländischen Personengesellschaften resultierte. Der hiernach festgestellte Gewerbesteuermessbetrag wurde abweichend von der Feststellungserklärung der KG hälftig auf die Klägerin und die Beigeladene verteilt.

Gegen diesen Bescheid legte die N KG Einspruch ein und begehrte die Erhöhung des Gewerbesteuermessbetrags für die Feststellung gemäß § 35 Abs. 2, 3 EStG von 586.030,77 € um den festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags der N KG von 8.016.255,-€ auf insgesamt 8.602.285,77 €. Zur Begründung trug sie im Wesentlichen vor, dass der erklärte Veräußerungsgewinn nach § 7 Satz 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) und nicht gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. gewerbesteuerpflichtig sei. Der Ausschluss der Vergünstigung einer pauschalierten Gewerbesteueranrechnung durch die Vorschrift des § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG greife daher nicht ein. Ferner rügte die Klägerin die vom Finanzamt vorgenommene hälftige Verteilung des bisher festgestellten Gewerbesteuermessbetrags. Dieser entfalle vielmehr zu 35,49 v. H. auf die Klägerin und zu 64,51 v. H. auf die Beigeladene.

Mit Teilabhilfebescheid vom 12.11.2008 entsprach das nunmehr zuständige beklagte Finanzamt dem letztgenannten Begehren und verteilte den bisher festgestellten Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 586.030,77 € entsprechend der beantragten Quote auf die Klägerin (207.982,33 €) und auf die Beigeladene (378.048,44 €).

Im Übrigen wies das Finanzamt den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 17.08.2009 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass der streitbefangene Veräußerungsgewinn gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. der Gewerbesteuer unterliege und der auf diesen Gewinn beruhende Teil des Gewerbesteuermessbetrags nach § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG a.F. bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG nicht zu berücksichtigen sei. Ein Vorrang des § 7 Satz 2 GewStG vor § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. sei nicht gegeben. Vielmehr sei § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. die speziellere Norm, der die allgemeine Norm des § 7 GewStG untergeordnet sei. Andernfalls käme es zu einer abweichenden Sachbehandlung bei natürlichen Personen mit mittelbarer - dann Tarifermäßigung - und mit unmittelbarer Beteiligung - dann keine Tarifermäßigung -.

Zudem habe der Gesetzgeber mit der Regelung des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. verhindern wollen, dass die Steuerbegünstigung für Umwandlungen missbraucht werde. Ein vor der Umwandlung bei der früheren GmbH entstandener Veräußerungsgewinn wäre ohne Organschaft gewerbesteuerpflichtig gewesen, ohne bei ihrem Gesellschafter eine Tarifermäßigung nach § 35 EStG auszulösen. Es sei daher sachgerecht, für den durch den Verkauf der Kommanditanteile realisierten Veräußerungsgewinn ebenfalls die Tarifermäßigung zu versagen.

Zwar wäre durch die vorliegende Organschaft mit der Beigeladenen ein vor Umwandlung entstandener fiktiver Veräußerungsgewinn beim Organträger erfasst worden mit der Folge einer Steuerermäßigung nach § 35 EStG. Dieser Umstand stelle jedoch eine Besonderheit des Streitfalls dar, der nicht gegen die vorrangige Anwendung des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. spräche.

Die Vorrangigkeit des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. ergebe sich auch aus der Entstehungsgeschichte dieser Norm. Insbesondere die zeitgleiche Einführung von § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG a.F. und § 7 Satz 2 GewStG mit dem Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20.12.2001 spreche für die vom Finanzamt vertretene Rechtsansicht. Eine vorrangige Anwendung des § 7 Satz 2 GewStG liefe dem Sinn und Zweck des § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG a.F. zuwider. Diese vorgenommene Ergänzung des Absatzes 4 dieser Norm wäre sicherlich unterblieben, wenn sie nur subsidiär zur Anwendung habe kommen sollen.

Schließlich gebe auch die Rechtsprechung des BFH keine konkreten Anhaltspunkte für eine gegenteilige Auffassung her. Zwar erwähne der BFH in seinen Entscheidungen vom 20.11.2006 - VIII R 47/05 - (BStBl. II 2008, 69) und vom 09.01.2009 - IV B 27/08 - (BStBl. II 2011, 393), dass § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. als spezialgesetzlicher und gegenüber §§ 2, 7 GewStG subsidiärer Ausnahmetatbestand anzuwenden sei. Auch spreche der BFH an anderer Stelle weiter davon, dass §§ 2, 7 GewStG gegenüber § 18 Abs. 4 UmwStG vorrangig seien. In diesen Entscheidungen habe der BFH aber auch ausgeführt, dass § 18 Abs. 4 UmwStG innerhalb seiner tatbestandlichen Grenzen (z.B. 5-Jahres Frist) durchaus anzuwenden sei.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage, die sie in ihrer Eigenschaft als ehemalige Kommanditistin der N KG erhoben hat. Die Klägerin bleibt bei ihrer Ansicht, dass § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG a.F. für den Streitfall nicht einschlägig sei, weil der Veräußerungsgewinn nach der vorrangig anzuwendenden Norm des § 7 Satz 2 GewStG gewerbesteuerpflichtig sei. Hierzu trägt sie im Wesentlichen vor:

Die subsidiäre Anwendbarkeit von § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. gegenüber § 7 Satz 2 GewStG folge sowohl aus gesetzessystematischen Erwägungen als auch aus dem Sinn und Zweck der Norm. Sie ergebe sich schon aus dem Wortlaut der Vorschrift, die in ihrem Satz 1 und 2 ausschließlich regle, dass bestimmte Veräußerungsgewinne innerhalb der Fünf-Jahresfrist nach der Umwandlung der Gewerbesteuer unterlägen. Eine solche Vorschrift könne damit nur solche Tatbestände treffen und mache auch nur für solche Tatbestände Sinn, die nicht bereits nach allgemeinen Grundsätzen gewerbesteuerpflichtig seien. Denn jedenfalls bis zur Einführung des Satzes 3 in § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. habe die alleinige Rechtsfolge der Vorschrift gerade in der Begründung einer Gewerbesteuerpflicht für sonst nicht gewerbesteuerbare Sachverhalte bestanden. § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. habe damit die Qualität eines eigenständigen, sondergesetzlichen gewerbesteuerlichen Tatbestandes. Eine andere Beurteilung ergebe sich auch nicht aus der Ergänzung des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. um den Satz 3 mit Wirkung für Veranlagungszeiträume ab 2001. Ohne diese Ergänzung, die eine Anrechenbarkeit im Sinne des ebenfalls mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2001 eingeführten § 35 EStG in den dort genannten Fällen ausschließe, wäre es ab 2001 möglich gewesen, die stillen Reserven der umgewandelten Personengesellschaft weitgehend gewerbesteuerneutral zu realisieren. § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG a.F. sei aber so konzipiert, dass die Vorschrift lediglich eine weitere Rechtsfolge der Tatbestände des § 18 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG a.F. regle, was jedoch zwingend einen - im Streitfall nicht gegebenen - Anwendungsfall dieser Regelung voraussetze. Die neue Vorschrift erweitere hingegen nicht den Anwendungsbereich des § 18 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG a.F. und sei daher systematisch nicht geeignet, ab 2001 das Subsidiaritätsverhältnis zwischen dieser Vorschrift und § 7 GewStG umzukehren.

Der Vorrang des § 7 GewStG vor § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. werde durch die ständige Rechtsprechung des BFH bestätigt. Hierzu verweist die Klägerin auf die Entscheidungen des BFH vom 11.12.2001 - VIII R 23/01 -, BStBl. II 2004, 474, vom 20.11.2006 - VIII R 45/05 -, BFH/NV 2007, 793 und vom 09.01.2009 - IV B 27/08 -, BFH/NV 2009, 818. Entgegen der Ansicht des beklagten Finanzamts seien die Grundsätze dieser BFH-Entscheidungen für die Beurteilung des Streitfalls heranzuziehen, da es hier vorrangig zunächst der Klärung bedürfe, nach welcher Vorschrift der Veräußerungsgewinn gewerbesteuerpflichtig sei. Dies sei nach dem Verhältnis der Regelungen des § 7 GewStG und § 18 Abs. 4 UmwStG zu beurteilen, wozu sich der BFH in den besagten Entscheidungen geäußert habe.

Die Grundsätze der vom Beklagten angeführten finanzgerichtlichen Rechtsprechung - Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 19.12.2007 (2 K 1375/05, EFG 2008, 821), Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 25.10.2006 (7 K 4565/04 F, EFG 2007, 698) - sowie das Urteil des BFH vom 15.04.2010  - IV R 5/08 - (BStBl. II 2010, 912) seien nicht auf den Streitfall übertragbar. In jenen Fällen habe es sich um Veräußerungen von Mitunternehmeranteilen durch eine natürliche Person gehandelt, so dass § 7 Satz 2 GewStG nicht zur Anwendung gekommen sei. Zudem sei es für den  BFH in seinem vorgenannten Urteil entscheidungserheblich gewesen, dass sich dort die Gewerbesteuerpflicht allein aus § 18 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG ergeben habe. Vorliegend folge jedoch die Gewerbesteuerpflicht einzig und allein aus § 7 Satz 2 GewStG.

Im Umwandlungssteuererlass vom 25.03.1998 - Tz. 18.09 - sei ausgeführt, dass nur insoweit eine Veräußerung im Sinne des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. vorliege, als der Gewinn nicht bereits nach anderen Vorschriften als laufender Gewinn gewerbesteuerpflichtig sei. Demgegenüber vertrete die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 16.12.2003, dass § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. einer Anwendung des § 7 GewStG vorgehe. Im Schrifttum werde die Frage eines Anwendungsvorrangs zu Gunsten der §§ 2, 7 GewStG oder des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. uneinheitlich beantwortet. Die Autoren, die sich für einen Anwendungsvorrang des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. aussprächen, würden die Gesetzeshistorie der Norm verkennen, die bis 2001 gar keine Regelung in Bezug auf die Einschränkung der pauschalierten Gewerbesteueranrechnung enthalten und lediglich einen eigenständigen Gewerbesteuertatbestand konstituiert habe. Soweit der Vorrang dieser Norm darauf gestützt werde, dass sich sonst eine nicht sachgerechte Benachteiligung der unmittelbar an der umgewandelten Personengesellschaft beteiligten natürlichen Person gegenüber der nur mittelbar beteiligten natürlichen Person, die zur Anrechnung befugt bliebe, ergebe, überzeuge dieses Argument nicht. Denn dieses nicht sachgerechte Ergebnis sei Folge der sinnwidrigen Differenzierung in § 7 Satz 2 GewStG. Hierbei sei zudem auch zu berücksichtigen, dass eine vollständige gewerbesteuerfreie Veräußerung nach Ablauf der fünfjährigen Sperrfrist des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. bei unmittelbar beteiligten natürlichen Personen möglich sei, während dies bei nur mittelbarer Beteiligung nicht gegeben sei. Denn bei mittelbarer Beteiligung führe die Steuerermäßigung des § 35 EStG nicht in allen Fällen zu einer vollständigen Gewerbesteuerentlastung. Auch dieses Ergebnis sei nicht sachgerecht, werde aber gleichwohl vom Gesetzgeber in Kauf genommen.

Zur Bekräftigung ihrer Rechtsansicht verweist die Klägerin auch auf die Kommentierung von Widmann, der von einem Vorrang des § 7 Satz 2 GewStG ausgehe.

Ferner wäre die Rechtsfolge des § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG a.F. im Streitfall auch nicht durch ihren Gesetzeszweck gedeckt. Eine ungerechtfertigte Statusverbesserung durch den Formwechsel, welche § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. habe verhindern sollen, wäre hier aufgrund der vorliegenden Organschaft gar nicht erreichbar gewesen. Selbst wenn man § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. für einschlägig erachten würde, wäre im Streitfall daher eine teleologische Reduktion erforderlich. Der Beklagte lasse insoweit in seiner Argumentation die grundsätzliche Anerkennung von Organschaftsverhältnissen und die hiermit verbundenen steuerlichen Rechtsfolgen außer Betracht.

Auch die zeitliche Begrenzung des § 18 Abs. 4 UmwStG spreche entgegen der Ansicht des Beklagten nicht gegen einen Vorrang des umfassenden Tatbestandes des § 7 GewStG, der eine solche Sperrfrist nicht enthalte. Die zeitgleiche Einführung von § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG a.F. und § 7 Satz 2 GewStG, auf die der Beklagte seine Vermutung stütze, wonach die Ergänzung des § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG a.F. sicher unterblieben wäre, wenn sie nur subsidiär anzuwenden sei, könne ebenfalls nicht als Argument für dessen Rechtsansicht herangezogen werden. Nicht zutreffend sei, dass beide Vorschriften für Veranlagungszeiträume ab 2002 anzuwenden seien. Nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung sei § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG a.F. bereits für Veranlagungszeiträume ab dem Jahr 2001 anzuwenden. Ursache für die Einführung dieses Satzes 3 der Norm sei die Einführung des § 35 EStG gewesen, der ebenfalls ab dem Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden sei.

Sollte das Gericht von einer vorrangigen Anwendung des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. ausgehen, sei gleichwohl der Anwendungsbereich dieser Norm nach ihrem Sinn und Zweck teleologisch zu reduzieren und auf den Teil des Veräußerungsgewinns bzw. des Gewerbesteuermessbetrags zu beschränken, der auf den eigenen Geschäftsbetrieb der N KG entfalle. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 11.12.2001 - VIII R 23/01 -, BStBl. II 2004, 474) sollte bei der Veräußerung des Vermögens der umgewandelten Gesellschaft die Gewerbesteuer entstehen, die ohne Umwandlung bei der Kapitalgesellschaft entstanden wäre. § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. sei daher nach seinem Sinn und Zweck im Wege einer teleologischen Reduktion lediglich auf solche Fälle zu beschränken, bei denen allein aufgrund des Formwechsels Gewerbesteuervorteile erzielt würden. Dies sei im Streitfall im Bezug auf die Veräußerung von Anteilen an der N KG jedenfalls nicht für den Teil des Veräußerungsgewinns gegeben, der auf Beteiligungen der KG an Tochtergesellschaften entfalle. Denn für diesen Teil sei eine gewerbesteuerliche Entstrickung des Vermögens im Sinne der Rechtsprechung des BFH nicht eingetreten.

Hätte die N KG vor dem Formwechsel ihre Anteile an den Tochterkapitalgesellschaften veräußert, wäre der Gewinn hieraus - entweder nach § 3 Nr. 40 EStG mit der Anrechnungsmöglichkeit nach § 35 EStG bei unterstelltem Organschaftsverhältnis oder gemäß § 8b Abs. 2 KStG ohne Berücksichtigung der Organschaft - weitestgehend gewerbesteuerfrei realisiert worden. Insoweit sei es durch die Umwandlung zu keiner Statusverbesserung gekommen, so dass § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. teleologisch zu reduzieren sei.

Auch soweit im Vermögen der umgewandelten N KG Beteiligungen an Tochterpersonengesellschaften enthalten seien, sei § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. teleologisch zu reduzieren. Hierzu verweist die Klägerin auf die Auffassung der Finanzverwaltung in der Verfügung der OFD Koblenz vom 27.12.2004 (DStR 2005, 194) im Einvernehmen mit den Vertretern der obersten Behörden des Bundes und der Länder, wonach § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. nicht anwendbar sei, wenn bei einer doppelstöckigen Personengesellschaftsstruktur die Anteile an der Unterpersonengesellschaft durch einen Formwechsel entstanden seien und die Anteile an der Oberpersonengesellschaft veräußert würden. Gleiches müsse auch für den umgekehrten Fall gelten, dass im Vermögen der formgewechselten (Ober)-Kapitalgesellschaft Anteile an Personengesellschaften enthalten gewesen seien. Insoweit könne die Umwandlung der Oberpersonengesellschaft nicht auch die stillen Reserven im Vermögen der Unterpersonengesellschaft "infizieren".

In seinem Urteil vom 11.12.2001 habe der BFH für den Fall einer doppelstöckigen Personengesellschaft eine teleologische Reduktion der Vorschrift befürwortet und den Veräußerungsgewinn aus dem Anwendungsbereich des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. ausgenommen, soweit er auf stille Reserven in Mitunternehmeranteilen entfallen sei, die bereits zum Zeitpunkt des Formwechsels zum Vermögen der Kapitalgesellschaft gehört hätten. Dies habe der BFH nicht nur damit begründet, dass diese Anteile vor dem Formwechsel gewerbesteuerfrei haben veräußert werden können. Der BFH habe seine Auslegung vielmehr auch auf die grundlegende These gestützt, dass der Gesetzgeber mit § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. nur die stillen Reserven im Betrieb des umgewandelten Rechtsträgers habe gewerbesteuerlich verstricken wollen. Die stillen Reserven im Vermögen der Tochtergesellschaften stellten aber keine stillen Reserven dieses Betriebs dar, die Tochtergesellschaften seien vielmehr eigenständige Betriebe in diesem Sinne und auch eigenständige Gewerbesteuersubjekte. Zudem sei folgendes zu beachten: Hätte die N KG nach vollzogenem Formwechsel und vor Übertragung der Kommanditanteile durch die Beigeladene auf die Klägerin ihrerseits die Anteile an anderen Personengesellschaften veräußert, wäre insoweit § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. nicht zur Anwendung gekommen. Der Gewinn hätte zwar auf Ebene der jeweiligen Tochterpersonengesellschaft der Gewerbesteuer unterlegen, die Steuerermäßigung nach § 35 EStG wäre aber gewährt worden. Allein daran, dass die identischen stillen Reserven nun im Rahmen einer Veräußerung der Anteile an der Obergesellschaft realisiert würden, könne nach dem Gesetzeszweck keine schärfere Rechtsfolge geknüpft werden. Daher sei für den Teil des Gewerbesteuermessbetrags, der auf die Beteiligungen der N KG an Personen- und Kapitalgesellschaften entfalle (= 4.457.415,28 €), eine Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG nicht durch § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG a.F. ausgeschlossen.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 12.11.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.08.2009 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag für Zwecke des § 35 Abs. 1 EStG gemäß § 35 Abs. 2 EStG auf 8.602.285,77 € festgestellt und auf die Klägerin in Höhe von 3.052.951,23 € und auf die Beigeladene in Höhe von 5.549.334,54 € verteilt wird;

hilfsweise,

den Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 12.11.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.08.2009 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag für Zwecke des § 35 Abs. 1 EStG gemäß § 35 Abs. 2 EStG auf 5.043.446,05 € festgestellt und auf die Klägerin in Höhe von 1.789.919,01 € und auf die Beigeladene in Höhe von 3.253.527,04 € verteilt wird;

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Die Beigeladene stellt keinen Antrag.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen;

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Er hält an seiner bisherigen Rechtsansicht fest und nimmt zur Erwiderung Bezug auf seine Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er im Wesentlichen aus: Zwar habe der BFH in den von der Klägerin benannten Entscheidungen die Vorrangigkeit des § 7 Satz 2 GewStG gegenüber der spezialgesetzlichen Vorschrift des § 18 Abs. 4 UmwStG angesprochen. Diese Rechtsstreitigkeiten hätten jedoch die Jahre 1996 bis 1998 betroffen, für die die in § 35 EStG geregelte Gewerbesteueranrechnung noch kein Thema gewesen sei, da diese Vorschrift erst mit Wirkung ab 2001 in die Besteuerung eingeführt worden sei. Der Ausschluss dieser Steueranrechnung für bestimmte Fälle sei anschließend ebenfalls mit Wirkung ab 01.01.2001 durch die Hinzufügung eines Satzes 3 des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. geregelt worden, um die durch die Einführung des § 7 Satz 2 GewStG entstandene Besteuerungslücke zu schließen. Es habe daher für den BFH in seinen vorgenannten Entscheidungen keinen Anlass bestanden, auf diese damals noch nicht existierenden Vorschriften einzugehen.

Zur weiteren Begründung seiner Rechtsansicht, dass im Streitfall die begehrte Anrechnung der pauschalierten Gewerbesteuer ausgeschlossen sei, verweist er auf finanzgerichtliche Rechtsprechung (Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 19.12.2007 - 2 K 1375/05 -, EFG 2008, 821; Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 25.10.2006 - 7 K 4565/04 F -, EFG 2007, 698). Zudem habe der BFH in seiner Entscheidung vom 15.04.2010 - IV R 5/08 -, BStBl. II 2010, 912 (Revisionsverfahren gegen das vorgenannte Urteil des Hessischen Finanzgerichts) die Einbeziehung des Veräußerungsgewinns in die Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG abgelehnt. Obwohl der streitgegenständige Sachverhalt nicht in vollem Umfang mit dem Urteilsfall identisch sei, sei diese Entscheidung vorliegend zu beachten, weil der BFH ausführlich darlege, warum die Gewerbesteuerpflicht des Veräußerungsgewinns im Fall einer vorherigen Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Persongesellschaft keine Steuerermäßigung nach § 35 EStG auslösen dürfe.

Der Begünstigungsausschluss durch § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG a.F. stelle zwar auf die vorhergehenden Sätze 1 und 2 dieser Vorschrift ab. Hieraus könne nicht der Schluss gezogen werden, dass Satz 3 nur dann zur Anwendung komme, wenn der Veräußerungsgewinn nach Satz 1 der Gewerbesteuer unterliege. Vielmehr müsse man sich die Zielsetzung des § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG vor Augen führen. Es sei daher in Umwandlungsfällen die Anwendung dieser Missbrauchsbekämpfungsvorschrift auch im Zusammenhang mit § 7 Satz 2 GewStG denkbar und werde in der Literatur teilweise bejaht (z.B. Wacker, DStZ 2002, 460).

Auch das Abstellen der Klägerin auf das zwischen der früheren GmbH und der Beigeladenen bestandene Organschaftsverhältnis führe nicht zu einem anderen Ergebnis. Das Organschaftsverhältnis habe keine Auswirkungen auf den auch hier vorliegenden Grundfall des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F..

Dem Hilfsantrag der Klägerin auf teleologische Reduktion müsse widersprochen werden. Hierzu verweist der Beklagte auf die Kommentierung von Widmann, der das von der Klägerin zitierte BFH-Urteil vom 11.12.2001 nicht mehr für anwendbar halte. Entscheidend sei vielmehr, dass der gesamte Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Kommanditanteile über § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG a.F. der Gewerbesteuer zu unterwerfen sei. Dementsprechend sei der gesamte Teil des Gewerbesteuermessbetrags, der auf diesen Veräußerungsgewinn entfalle, gemäß § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG a.F. bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG nicht zu berücksichtigen. 

Der Senat hat mit Beschluss vom 17. April 2012 die ehemalige Kommanditistin, die S AG & Co. Holding KG, zum Verfahren notwendig beigeladen.

Aus den Gründen

Die zulässige Klage führt in der Sache nicht zum Erfolg.

I.

Die Klage der ehemaligen Gesellschafterin der früheren Kommanditgesellschaft ist zulässig.

Die Klägerin hat in ihrer Klageschrift ausdrücklich als ehemalige Gesellschafterin der N KG Klage erhoben und sich gegen die Einspruchsentscheidung vom 17. August 2009 gewandt, durch die sie hinsichtlich der gesonderten Feststellung nach § 35 EStG als Gesellschafterin betroffen war. Dementsprechend ist sie auch in ihrer Eigenschaft als ehemalige Gesellschafterin nach § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO klagebefugt.

II.

Die somit zulässige Klage ist jedoch unbegründet. Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, den streitbefangenen anteiligen Gewerbesteuermessbetrag, der auf den Veräußerungsgewinn der Mitunternehmeranteile entfällt, in die Feststellung nach § 35 Abs. 2 EStG bei der Beigeladenen und der Klägerin einzubeziehen.

1.
Gemäß § 35 Abs. 2 EStG ist bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG der Betrag des Gewerbesteuermessbetrags und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen.

Unstreitig ist zwischen den Beteiligten, dass das Finanzamt die Gewinne aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile an der N KG durch die Beigeladene zutreffend als gewerbesteuerbaren Ertrag im Gewerbesteuermessbescheid vom 13.02.2007 erfasst hat.

a)
Der Veräußerungsgewinn der Kommanditanteile ist sowohl nach § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung (a.F.) als auch nach § 7 Satz 2 GewStG zum Gewerbeertrag zu rechnen.

Nach § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG a.F. unterliegen u. a. Gewinne der Gewerbesteuer, die im Falle der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang aus der Veräußerung des Betriebs der Personengesellschaft erzielt werden. In diesem Fall bestimmt § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG, dass der auf diese Veräußerungs- oder Aufgabegewinne beruhende Teil des Gewerbesteuermessbetrags bei der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 EStG nicht zu berücksichtigen ist.

Im Streitfall ist die N KG unstreitig im Jahr 2002 durch Umwandlung aus der N GmbH entstanden. Soweit die Beigeladene ihre Anteile an der N KG mit Wirkung zum xx.xx.2005 an die Klägerin veräußerte, erfüllte sie den Tatbestand des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG a.F. mit der Folge, dass der auf den Veräußerungsgewinn entfallende Anteil des Gewerbesteuermessbetrags gemäß § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG a.F. bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG nicht zu berücksichtigen ist.

Dieser Sachverhalt erfüllt aber auch die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG. Denn nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG unterliegt ein Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils der Gewerbesteuer, wenn er nicht auf natürliche Personen als unmittelbar beteiligte Mitunternehmer entfällt. Für Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne nach § 7 Satz 2 GewStG enthält § 35 EStG allerdings keine dem § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG a.F. entsprechende Regelung, die eine Begünstigung nach § 35 EStG bei der Einkommensteuer ausschließt.

b)
Gleichwohl kann der Senat offenlassen, welche der beiden Vorschriften Vorrang hat.

Der BFH scheint davon auszugehen, dass § 18 Abs. 4 UmwStG gegenüber §§ 2 und 7 GewStG subsidiär ist (vgl. BFH, Urteil vom 20.11.2006 - VIII R 45/05 -, BFH/NV 2007, 793; Urteil vom 20.11.2006 - VIII R 47/05 -, BStBl. II 2008, 69; offen gelassen in BFH, Urteil vom 30.08.2007 - IV R 22/06 -, BFH/NV 2008, 109). Nach Auffassung der Finanzverwaltung geht § 18 Abs. 3 UmwStG n.F. bzw. § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. der Anwendung des § 7 GewStG vor (vgl. BMF-Schreiben vom 16.12.2003 - BStBl. I 2003, 786, UmwSt-Erlass 2011 Rdnr.18.09). Auch das Finanzgericht Köln sieht die Vorschrift des § 18 Abs. 4 UmwStG als lex specialis zu § 7 GewStG an, die dessen Anwendung ausschließt (vgl. Finanzgericht Köln, Urteil vom 15.12.2009 - 12 K 4435/07 -, EFG 2011, 1754). Im Schrifttum sind die Meinungen geteilt. Ein Teil hat sich mit guter Begründung der Auffassung der Finanzverwaltung angeschlossen (vgl. z. B. Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG/UmwStG, § 18 UmwStG Rdnr.75, 76; Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 18 UmwStG Rdnr.130; Wacker in Schmidt, EStG, 31. Auflage, § 35 Rdnr.34; Füger/Rieger DStR 2002, 1021, Trossen, DB 2007, 1373). Ein anderer Teil ist der Ansicht, § 7 GewStG gehe § 18 Abs. 3 UmwStG n.F. vor (Neu, DStR 2002, 1078; Wacker, DStZ 2002, 460; Danelsing in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 35 Rdnr.18; wohl auch Rödder, DStR 2002, 939).

Die Frage bedarf im anhängigen Verfahren indes keiner Erörterung, da auch bei Anwendung des § 7 Satz 2 GewStG die Klägerin und die Beigeladene keinen Anspruch auf die begehrte Anrechnung des Teils des Gewerbesteuermessbetrages haben, der auf dem Veräußerungsgewinn beruht. Denn die Anrechungsvorschrift des § 35 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG muss im Wege einer teleologischen Reduktion dahin eingeschränkt werden, dass die im Anschluss an die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft erzielten und sowohl nach § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG a.F. als auch nach § 7 Satz 2 GewStG der Gewerbesteuer unterliegenden Veräußerungs- und Aufgabegewinne nicht der Steuerermäßigung des § 35 EStG unterstehen, so dass die sogenannte pauschalierte Gewerbesteueranrechnung im Streitfall ausgeschlossen ist.

aa)
Nach § 35 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer durch eine pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer. Diese Vorschrift strebt an, die Unternehmer und Mitunternehmer, die der Einkommensteuer unterliegen und gewerbesteuerpflichtige Einkünfte erzielen, zu entlasten (BTDrucks 14/2683, S.116, 97). Deshalb sind zu den Einkünften aus gewerblichen Unternehmen (§ 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG) sowie aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer (§ 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG) auch gewerbesteuerbelastete Veräußerungs- oder Aufgabegewinne zu rechnen (vgl. BFH, Urteil vom 15.04.2010 - IV R 5/08 -, BStBl. II 2010, 912). Hierzu gehören auch Veräußerungsgewinne nach § 7 Satz 2 Nr. 1 und 2 GewStG.

bb)
Der Gesetzeszweck des § 35 EStG gebietet es aber auch, bei Veräußerungs- und Aufgabegewinnen, die zugleich die Voraussetzungen des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG a.F. erfüllen, eine Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG zu versagen.

Die Vorschrift des § 18 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG a.F. durchbricht die Grundregel zur gewerbesteuerrechtlichen Nichtsteuerbarkeit von Betriebs- und Aufgabegewinnen bei Personenunternehmen. Bei der Personengesellschaft war nämlich bis zum Inkrafttreten des § 7 Satz 2 GewStG ab dem Veranlagungsjahr 2002 der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs oder Teilbetriebs von der Gewerbesteuer freigestellt unabhängig davon, ob er auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfiel. Der Gesetzgeber wollte mit der Regelung des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. verhindern, dass die Steuerbegünstigung für Umwandlungen missbraucht wird. Der Gewinn aus einer Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe, der bei einer Kapitalgesellschaft der Gewerbesteuer unterlegen hätte, sollte nicht durch eine steuerneutrale Übertragung der stillen Reserven auf eine Personengesellschaft, die im Anschluss hieran ohne Anfall von Gewerbesteuer veräußert oder aufgegeben wird, der Gewerbesteuer entzogen werden können. Dieser Zweck wird dadurch erreicht, dass eine zeitnahe Betriebsaufgabe - d.h. innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung - der Gewerbesteuer unterworfen wird. Erfolgt die Veräußerung oder Aufgabe innerhalb von fünf Jahren nach einer Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, nimmt § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. - wie auch seine inhaltsgleiche Nachfolgeregelung in § 18 Abs. 3 UmwStG n.F. - unwiderlegbar an, dass die Umwandlung nur vorgenommen wurde, um bei der Veräußerung oder Aufgabe die Gewerbesteuerpflicht zu umgehen.

Würde jedoch die Einkommensteuerermäßigung des § 35 EStG bei Veräußerungs- oder Aufgabegewinnen im Sinne des § 18 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG a.F. zur Anwendung kommen, so würde die dargelegte Zielsetzung der Missbrauchsverhinderungsvorschrift des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. weitgehend unterlaufen. Daher hat der BFH in seiner Entscheidung vom 15.04.2010 - IV R 5/08 - (BStBl. II 2010, 912) zur Vermeidung eines Normwiderspruchs und zum Erhalt der inneren Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung die Vorschrift des § 35 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG im Wege einer teleologischen Reduktion dahingehend eingeschränkt, dass die im Anschluss an die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft erzielten und nach § 18 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG a.F. sondergesetzlich mit Gewerbesteuer belasteten Veräußerungs- und Aufgabegewinne nicht der Steuerermäßigung des § 35 EStG unterstehen. In der vorgenannten Entscheidung hat der BFH zudem ausgeführt, dass die durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20.12.2001 (BGBl. I 2001, 3858) in § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG a.F. eingefügte Regelung, nach der der auf Veräußerungs- und Aufgabegewinnen im Sinne der Sätze 1 und 2 beruhende Teil des Gewerbesteuermessbetrags bei der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 EStG nicht zu berücksichtigen ist, lediglich klarstellende Bedeutung hat. Es hätte somit nicht der Einführung des § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG a.F. bedurft.

Die Fälle, in denen der Veräußerungsvorgang - wie im Streitfall - sowohl den Tatbestand des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG a.F. als auch des § 7 Satz 2 GewStG erfüllt, können für die Frage der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 EStG nicht anders behandelt werden. Denn auch insoweit ist die dargelegte Zielsetzung der Missbrauchsverhinderungsvorschrift des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. zu beachten, die auch in diesen Fällen bei Anwendung der Steuerermäßigungsvorschrift des § 35 EStG weitgehend verfehlt würde. Die Gewerbesteuer auf nachgelagerte Anteilsveräußerungen ersetzt die auf Ebene der (später) umgewandelten Kapitalgesellschaft angefallene Gewerbesteuer, wenn diese den Betrieb veräußert hätte. In diesen Fällen liegt daher in Wahrheit gerade keine Doppelbelastung mit Gewerbesteuer und Einkommensteuer vor, welche durch § 35 EStG möglichst weitgehend beseitigt werden soll, sondern die Gewerbesteuerbelastung tritt vielmehr zu einer Körperschaftsteuerbelastung hinzu. Diese Doppelbelastung mit Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer ist aber beabsichtigt (vgl. Wendt FR 2011, 38). Der Senat hält daher eine teleologische Reduktion der Begünstigungsvorschrift des § 35 EStG auch in diesen Fällen dahingehend für erforderlich, dass insoweit eine Anrechnung der pauschalierten Gewerbesteuer ausscheidet.

Die steuerlichen Folgen der vor dem Formwechsel bestehenden Organschaft zwischen der N KG und der Beigeladenen führen zu keinem anderen Ergebnis. Da der Gesetzgeber den Missbrauch der Umwandlungsmöglichkeiten hinsichtlich der gewerbesteuerlichen Auswirkungen vermeiden wollte, andererseits mit dem UmwStG die Umwandlung zu Buch- oder Zwischenwerten ohne aufwendige und bewertungsrechtlich problematische Zwischenbilanzen ermöglichen wollte, hat er sich für eine volle Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns innerhalb einer Sperrfrist entschieden. Eine gesetzlich normierte Ausnahmeregel für Organgesellschaften, die formumgewandelt werden, hat er nicht vorgesehen.

2.
Die Klägerin kann mit ihrem Hilfsantrag nicht durchdringen. Das beklagte Finanzamt hat zutreffend den Teil des Veräußerungsgewinns, der auf die stillen Reserven der von der N KG gehaltenen Anteilen an anderen Personen- und Kapitalgesellschaften entfällt, ebenfalls von der Anrechnung nach § 35 EStG ausgenommen.

a)
Der gewerbesteuerpflichtige Gewinn war nicht um den Teil zu kürzen, der auf die Unterbeteiligungen an anderen Personengesellschaften entfällt, die im Gesamthandsvermögen der veräußerten N KG und von der übertragenden Kapitalgesellschaft bereits vor Umwandlung gehalten wurden. Die von der Klägerin aufgezeigte Verwaltungsauffassung - Verfügung der OFD Koblenz vom 27.12.2004 (DStR 2005, 194) - betrifft eine andere Fallkonstellation - Entstehung der Anteile an der Untergesellschaft durch Umwandlung - und gibt daher für den Streitfall nichts her. Auch die Entscheidung des BFH vom 11.12.2001 - VIII R 23/01 - (BStBl. II 2004, 474) führt zu keinem anderen Ergebnis. In jener Entscheidung führt der BFH zwar aus, dass der auf Mitunternehmeranteile entfallende Veräußerungsgewinn nicht den Rechtsfolgen des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. zu unterwerfen sei, wenn die Anteile an der (umgewandelten) Kapitalgesellschaft zum Privatvermögen der Gesellschafter gehört haben. Zu diesem Ergebnis gelangt der BFH im Wege einer teleologischen Reduktion des § 18 Abs. 4 UmwStG, die er im Wesentlichen damit begründet, dass Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen nicht zum Gewerbeertrag gehören. Diese Begründung ist jedoch durch die Einführung des § 7 Satz 2 GewStG für Veräußerungsfälle ab dem Erhebungszeitraum 2002 überholt. Denn die übertragende Gesellschaft hätte nach dieser Vorschrift die Mitunternehmeranteile nicht steuerfrei veräußern können. Der Gesetzgeber hat somit der dargestellten teleologischen Reduktion des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. die Grundlage entzogen (vgl. auch Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG/UmwStG, § 18 UmwStG Rdnr.59; Füger/Rieger DStR 2002, 1021). Folglich gehören derartige Bestandteile des Gewinns aus der Anteilsveräußerung zum Veräußerungsgewinn im Sinne des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F., der eine Einkommen­steuerermäßigung nach § 35 EStG ausschließt.

Soweit die Klägerin vorträgt, im Falle der Veräußerung der Unterbeteiligungen vor Übertragung der Kommanditanteile wäre § 18 Abs. 4 UmwStG nicht zur Anwendung gekommen mit der Folge, dass eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG gewährt worden wäre, und allein an den Umstand, dass die identischen stillen Reserven im Rahmen einer Veräußerung der Anteile an der Obergesellschaft realisiert würden, könne keine schärfere Rechtsfolge geknüpft werden, verfängt ihr Einwand nicht. Der Gesetzgeber hat in § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. vorgesehen, auf den gesamten Veräußerungs- oder Aufgabegewinn zuzugreifen, den entweder die Personengesellschaft oder die Mitunternehmer innerhalb der zur Bestimmung des Missbrauchs vorgesehenen Frist erzielen. Der Steuerpflichtige hat es selbst in der Hand, durch die Wahl des Übertragungszeitpunkts der Beteiligung an der Obergesellschaft die Gewerbesteuerpflicht nach § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. zu vermeiden bzw. den gewerbesteuerbaren Gewinn im Sinne des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. durch vorrangige Veräußerungen von Unterbeteiligungen zu mindern oder diese steuerlichen Auswirkungen in die Kaufpreisverhandlungen mit einzubringen.

b)
Bei der Berechnung des gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsgewinns im Sinne des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. sind aus dem Gesamtgewinn auch nicht die stillen Reserven herauszurechnen, die auf Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften entfallen, mit der Folge, dass auch insoweit eine einkommensteuerliche Entlastung nach § 35 EStG nicht in Betracht kommt. Zwar wird unter Bezugnahme auf das vorgenannte Urteil des BFH vom 11.12.2001 (VIII R 23/01) zur Ausklammerung der Teile des Veräußerungsgewinns, die auf Mitunternehmeranteile im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft entfallen, die Auffassung vertreten, dass in den Fällen, in denen die übertragende Kapitalgesellschaft ihre Anteile an Tochterkapitalgesellschaften vor der Umwandlung hätte gewerbesteuerfrei realisieren können, der nach § 18 Abs. 3 UmwStG n. F. bzw. § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. steuerpflichtige Veräußerungsgewinn - unabhängig davon, wie eine Veräußerung beim tatsächlich Veräußernden zu behandeln wäre - um den auf die stillen Reserven in den Beteiligungen an den Tochtergesellschaften entfallende Anteil zu kürzen ist (vgl. Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG/UmwStG, § 18 UmwStG Rdnr.60; Rödder, DStR 2002, 939, 943; Füger/Rieger, DStR 2002, 1021, 1023). Der Senat schließt sich jedoch der Auffassung von Pung an, wonach die Vertreter dieser Rechtsansicht "verkennen, dass es in den Fällen, in denen der Veräußerer oder der Mitunternehmer der veräußernden Personengesellschaft eine natürliche Person ist, bei einer solchen Regelung endgültig nicht zu einer Gewerbesteuerbelastung käme" (vgl. Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG/UmwStG, § 18 UmwStG Rdnr.60).

Die Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. soll nicht rückwirkend den Einbringungsvorgang, sondern den Veräußerungsgewinn besteuern. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Ermittlung des gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsgewinns ist daher nicht der Umwandlungsstichtag, sondern der tatsächliche Veräußerungszeitpunkt (vgl. auch BFH, Urteil vom 20.11.2006 - VIII R 45/05 -, BFH/NV 2007, 793; Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG/UmwStG, § 18 UmwStG Rdnr.45). Insoweit soll die Besteuerung des Veräußerungsgewinns an die tatsächliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Gesellschaft anknüpfen. Dies kann sich für den Steuerpflichtigen als vorteilhaft erweisen, wenn sich die wirtschaftliche Situation seit der Umwandlung verschlechtert hat, oder für ihn auch bei Verbesserung der wirtschaftlichen Lage seit dem Vermögensübergang von Nachteil sein. Ist danach für die Berechnung des Veräußerungsgewinns auf der einen Seite der Zeitpunkt des tatsächlichen Veräußerungsvorgangs maßgebend, so muss auf der anderen Seite hierzu auch auf die Rechtsverhältnisse in diesem Zeitpunkt mit allen hieraus folgenden steuerlichen Konsequenzen abgestellt werden. Ein Vergleich mit der Rechtslage vor der formwechselnden Umwandlung der Kapitalgesellschaft wäre für die Frage der Anwendung von Befreiungs- und Begünstigungsvorschriften bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns nicht sachgerecht. Da es sich im Streitfall bei dem veräußernden Mitunternehmer - der Beigeladenen - um eine Personengesellschaft handelt, kommt insoweit nicht die Befreiungsvorschrift des § 8b Abs. 2, 6 KStG zur Anwendung. Der Teil des Veräußerungsgewinns, der auf stille Reserven in Beteiligungen an Tochterkapitalgesellschaften entfällt, unterliegt im Streitfall jedoch nach § 3 Nr. 40 b) EStG dem Halbeinkünfteverfahren. Diese Begünstigungsvorschrift fand auch bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns Berücksichtigung, so dass lediglich ein um den steuerfreien Teil gekürzter Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer unterworfen wurde.

3.
Ausgehend von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 174.600.580 € hat das Finanzamt einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 8.016.255 € festgesetzt. Unter Berücksichtigung des ermittelten Veräußerungsgewinns in Höhe von 174.807.476,43 € verblieb ein auf der Grundlage des um den Veräußerungsgewinn reduzierten Gewerbeertrags festzustellender Gewerbesteuermessbetrag von 0,-€. Es waren daher nur die anteiligen Gewerbesteuermessbeträge in Höhe von 586.030,77 €, die aus Beteiligungen an Mitunternehmerschaften stammen, in die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 35 Abs. 2 EStG einzubeziehen.

4.
Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Der Beigeladenen waren keine Kosten aufzuerlegen, da sie keinen Antrag gestellt hatte, § 135 Abs. 3 FGO.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Die streitige Rechtsfrage, ob eine teleologische Reduktion der Begünstigungsvorschrift des § 35 EStG in den Fällen, die sowohl den Tatbestand des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. (jetzt § 18 Abs. 3 UmwStG n.F.) als auch des § 7 Satz 2 GewStG erfüllen, dahingehend sachgerecht ist, dass insoweit eine Anrechnung der pauschalierten Gewerbesteuer ausscheidet, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden und im allgemeinen Interesse klärungsbedürftig. Zudem wird die Frage des Konkurrenzverhältnisses zwischen den Vorschriften des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. (jetzt § 18 Abs. 3 UmwStG n.F.) und des § 7 Satz 2 GewStG in der Literatur kontrovers diskutiert.

Auch die streitige Rechtsfrage, ob der gewerbesteuerpflichtige Veräußerungsgewinn im Sinne des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. (jetzt § 18 Abs. 3 UmwStG n.F.) um den Teil zu kürzen ist, der auf Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und - nach Einführung des § 7 Satz 2 GewStG - auf Beteiligungen an Personengesellschaften entfällt, die im Gesamthandsvermögen der veräußerten Personengesellschaft und von der formgewechselten Kapitalgesellschaft bereits vor der Umwandlung gehalten wurden, stellt sich in einer Vielzahl von Steuerfällen und bedarf daher einer höchstrichterlichen Entscheidung.