FG Niedersachsen: Kein einheitlicher Leistungsgegenstand bei der Grunderwerbsteuer nach Kündigung des ursprünglichen Bauvertrags
FG Niedersachsen, Urteil vom 20.3.2013 - 7 K 28/10
Amtliche Lietsätze
1. Der Annahme eines einheitlichen Leistungsgegenstands steht entgegen, wenn der Bauherr aufgrund der Kündigung des ursprünglichen Bauvertrages zum Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages sowohl hinsichtlich des Ob und des Wie der Bebauung frei gewesen ist und zu diesem Zeitpunkt von der Veräußererseite kein annahmefähiges Angebot für die Errichtung eines Wohnhauses auf dem Grundstück vorgelegen hat.
2. Für den Fall, dass der II. Senat des Bundesfinanzhofs in dem vorliegenden Steuerrechtsstreit doch zu der Annahme eines einheitlichen Leistungsgegenstands gelangt, regt das erkennende Finanzgericht erneut an, die streitige Rechtsfrage zur Entscheidung dem Großen Senat des Bundesfinanzhofs als gesetzlichen Richter vorzulegen. Denn die Rechtsprechung des für die Grunderwerbsteuer zuständigen II. Senats des Bundesfinanzhofs zu den Bauerrichtungsleistungen als angeblich unselbständiger Teil eines einheitlichen Leistungsgegenstandes weicht ab von der Rechtsprechung der Umsatzsteuersenate des Bundesfinanzhofs zur regelmäßigen Selbständigkeit der Bauerrichtungsleistungen, die dann mit Umsatzsteuer belastet werden, und weicht auch noch von den Grundsätzen des steuerlichen Bewertungs- , Grundsteuer und Einkommensteuerrechts ab. Die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung wäre dann auch hier von Belang (dazu näher das erkennende Finanzgericht mit Urteil vom 20.3.2013 in den Verfahren 7 K 223/10, 7 K 224/10 juris).
3. Falls der II. Senat des Bundesfinanzhofs an seiner Vertragsbündel Rechtsprechung festhalten und die umstrittene Rechtsfrage nach dem einheitlichen Leistungsgegenstand dem Großen Senat des Bundesfinanzhofs nicht zur Entscheidung vorlegen, folglich die Klagen letztlich abweisen sollte, könnten die Kläger beim Bundesverfassungsgericht Verfassungsbeschwerden erheben und zwar wegen der Verletzungen verschiedener Grundrechte (dazu näher das erkennende Finanzgericht mit Urteil vom 20.3.2013 in den Verfahren 7 K 223/10, 7 K 224/10 juris).
4. Die Entscheidung des erkennenden Finanzgerichts ist im Einverständnis der Prozessparteien durch den konsentierten Einzelrichter ergangen. Die Revision an den Bundesfinanzhof wurde zugelassen (inzwischen eingelegt, Az. des BFH: II R 32/13).
§ 1 Abs 1 Nr 1 GrEStG, § 11 Abs 4 FGO, § 79a Abs 4 FGO, § 79a Abs 3 FGO, Art 101 Abs 1 S 2 GG
Sachverhalt
Streitig ist, ob die nach dem Erwerb des Grund und Bodens angefallenen Bauerrichtungskosten für ein Wohngebäude, die bereits der Umsatzsteuer unterliegen, zusätzlich noch der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen sind.
Die Kläger beabsichtigten im Herbst 2005 für sich ein Eigenheim zu erwerben. In diesem Zusammenhang nahmen sie mit dem ihnen persönlich bekannten S. Kontakt auf, der in der unmittelbaren Nachbarschaft des damaligen Wohnhauses der Kläger in der Straße I. ein von ihm zum Verkauf angebotenes, unbebautes Grundstück besaß. S. ist zugleich Gesellschafter und Geschäftsführer der S. Bauträger GmbH.
Im Hinblick auf den möglichen Grundstückserwerb erstellte die S. Bauträger GmbH für die Kläger am 25. November 2005 einen Lageplan und unter dem 7. Dezember 2005 eine Bauzeichnung über die Errichtung eines Einfamilienhauses auf dem zum Erwerb angebotenen Grundstück. Diese Bauzeichnung wurde dem von den Klägern am 22. Dezember 2005 gestellten Bauantrag als Anlage beigefügt. In der Folge wurde zwischen den Klägern und der S. Bauträger GmbH am 28. Dezember 2005 ein Bauvertrag über die Errichtung eines Einfamilienhauses auf dem Grundstück I. gegen eine Vergütung in Höhe von 129.659 Euro, einschließlich der gesetzlichen Mehrwertsteuer in Höhe von 16 Prozent, abgeschlossen.
Die Kläger entschlossen sich allerdings aus Kostengründen günstigere Angebote über die Erstellung von Fertighäusern einzuholen und erklärten gegen Zahlung einer Abstandssumme in Höhe von 4.000 Euro am 4. Januar 2006 die Kündigung des Bauvertrags mit der S. Bauträger GmbH.
Mit notariellem Kaufvertrag vom 13. Januar 2006 erwarben die Kläger gemeinschaftlich das angebotene Grundstück von S. für einen Gesamtkaufpreis in Höhe von 20.000 Euro. Die Baubehörde erteilte ihnen am 16. Januar 2006 die Baugenehmigung für die Errichtung eines Einfamilienhauses auf dem Grundstück.
Das beklagte Finanzamt setzte mit Bescheiden vom 16. Februar 2006 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die Grunderwerbsteuer für die Kläger ausgehend von dem gezahlten Grundstückskaufpreis in Höhe von insgesamt 700 Euro (aufgrund des hälftigen Miteigentums jeweils 350 Euro) fest.
Die Kläger holten zu Beginn des Jahres 2006 verschiedene Fertighausangebote insbesondere der Firmen L., T. und R. ein. Diese Angebote wiesen allerdings gegenüber dem ursprünglichen Angebot der S. Bauträger GmbH keine Preisvorteile auf. Daher entschlossen sich die Kläger erneut auf das Angebot der S. Bauträger GmbH zurückzugreifen und schlossen mit ihr am 27. Februar 2006 einen neuen Bauvertrag über die Errichtung eines Einfamilienhauses zu einem Gesamtpreis von wiederum 129.659 Euro, einschließlich der gesetzlichen Mehrwertsteuer von 16 Prozent, ab. In der Folge wurden zu diesem Bauvertrag vier Nachträge vereinbart, die zusammen schließlich zu einer Gesamtauftragssumme in Höhe von 129.257,54 Euro, einschließlich der gesetzlichen Mehrwertsteuer, führten.
Mit Schreiben vom 6. Januar 2009 teilte das beklagte Finanzamt den Klägern mit, dass es beabsichtige, die festgesetzte Grunderwerbsteuer unter Berücksichtigung der Bauerrichtungskosten nach dem Bauvertrag vom 28. Dezember 2005 auf 5.238 Euro (2.619 Euro x 2) zu erhöhen. Es begründete diese Entscheidung damit, dass zwischen dem Veräußerer des Grundstücks und der das Wohngebäude errichtenden Baufirma ein erkennbar abgestimmtes Verhalten vorgelegen habe, welches darauf gerichtet gewesen sei, den Klägern ein bebautes Grundstück zu verschaffen. Die Kläger seien daher zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags in ihrer Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Bebauung nicht mehr frei gewesen.
Das beklagte Finanzamt setzte anschließend mit Bescheiden vom 18. Juni 2009 unter Abänderung der Bescheide vom 16. Februar 2006 die Grunderwerbsteuer unter Berücksichtigung des Grundstückskaufpreises und des Bauvertrages vom 27. Februar 2006 in der Fassung des letzten Nachtrags auf 5.222 Euro (2 x 2.611 Euro) fest.
Die Kläger legten gegen diese Bescheide am 10. Juli 2009 Einsprüche ein. Diese wurden mit Bescheiden vom 21. Januar 2010 zurückgewiesen. In der Begründung führte das beklagte Finanzamt aus, für den Umfang der Bemessungsgrundlage sei entscheidend, in welchem tatsächlichen Zustand das Grundstück erworben werden solle. Der für den Umfang der Gegenleistung maßgebliche Gegenstand des Erwerbsvorgangs würde zunächst durch das den Steuertatbestand erfüllende Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergebe sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das Grundstück in bebautem Zustand erhalte, beziehe sich der grunderwerbsteuerliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Leistungsgegenstand. Zwischen dem von den Klägern geschlossenen Grundstückskaufvertrag vom 13. Januar 2006 und dem Bauerrichtungsvertrag vom 28. Dezember 2005 bestehe ein objektiv enger sachlicher Zusammenhang. Mit Datum vom 27. Februar 2006 sei ein inhaltsgleicher Bauvertrag geschlossen worden. Den Klägern sei daher spätestens bis zum Abschluss des Grundstückskaufvertrags nicht nur das Grundstück, sondern auch die zukünftige Bauleistung angeboten worden, sodass eine einheitliche Leistung vorlege. Des Weiteren bestehe zwischen dem Grundstücksveräußerer und dem Bauunternehmen eine personelle Verbundenheit. Es sei von vorneherein geplant gewesen, ein bebautes Grundstück "zu liefern".
Die Kläger haben am 22. Februar 2010 Klage erhoben. Auf Antrag wurde den Klägern die Aussetzung der Vollziehung der Bescheide vom 18. Juni 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 21. Januar 2010 mit Beschlüssen vom 24. September 2010 gewährt.
Die Kläger sind der Ansicht, es liege kein einheitlicher Vertragsgegenstand vor. Nach der Kündigung des Bauvertrages und somit vor Abschluss des Kaufvertrages seien sie nicht mehr an den Bauvertrag gebunden gewesen und haben frei entscheiden können, durch welches Unternehmen sie das Grundstück gegebenenfalls bebauen ließen. Hieran ändere die Tatsache nichts, dass bereits im November des Jahres 2005 Planungen bezüglich der Bebauung angestellt worden seien, da diese lediglich in den Abschluss des gekündigten ersten Bauvertrags gemündet seien. Der Grundstückskaufvertrag sei daher unabhängig von einer Bebauung durch die S. Bauträger GmbH geschlossen worden.
Die Kläger beantragen,
die mit den Bescheiden vom 18. Juni 2009 festgesetzte Grunderwerbsteuern in Höhe von insgesamt 5.222 Euro (2.611 Euro x 2) unter Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vom 21. Januar 2010 die Grunderwerbsteurer auf insgesamt 700 Euro (350 Euro x 2) herabzusetzen,
sowie die Zuziehungen eines Bevollmächtigten in den Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das beklagte Finanzamt beantragt,
die Klagen abzuweisen und gegebenenfalls die Revision zuzulassen.
Es verweist im Wesentlichen auf die Begründung der Einspruchsbescheide. Entscheidend sei der tatsächlich verwirklichte Geschehensablauf. Die Kläger haben den Bauerrichtungsvertrag mit einem Unternehmen abgeschlossen, das mit dem Grundstücksveräußerer eng verbunden sei. Der Kündigung des ersten Bauvertrages komme insofern keine Bedeutung zu.
Die Beteiligten haben übereinstimmend erklärt, mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter einverstanden zu sein (vgl. § 79a Abs. 3, 4 FGO).
Die Klagen mit den Aktenzeichen 7 K 28/10 und 7 K 29/10 sind in der mündlichen Verhandlung vom 20. März 2013 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung miteinander verbunden worden. Die bei dem beklagten Finanzamt geführten Grunderwerbsteuerakten der Kläger haben dem erkennenden Gericht vorgelegen. In der mündlichen Verhandlung vom 20. März 2013 ist über die Umstände des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages Beweis durch Vernehmung des Zeugen S. erhoben worden. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.
Aus den Gründen
I. Die Kläger haben mit ihren Klagen Erfolg.
Das beklagte Finanzamt hat zu Unrecht die Kosten für das nach Erwerb des unbebauten Grundstücks hergestellte Wohngebäude in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen, selbst unter Berücksichtigung der umstrittenen Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs zum sogenannten einheitlichen Leistungsgegenstand, die das erkennende Finanzgericht ablehnt (dazu Urteil des 7. Senats des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 20. März 2013 7 K 223/10, 7 K 224/10, juris). Deshalb sind die von den Klägern angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheide, die statt einer Gesamtbelastung für den Erwerb des unbebauten Grundstücks in Höhe von 700 Euro (350 Euro x 2) eine Gesamtbelastung in Höhe von 5.222 Euro (2.611 Euro x 2) festsetzen, rechtswidrig.
Nach Überzeugung des erkennenden Gerichts bilden der zwischen den Klägern und S. abgeschlossene Grundstückskaufvertrag vom 13. Januar 2006 und der zwischen den Klägern und der S. Bauträger GmbH vom 27. Februar 2006 keinen so genannten „einheitlichen Leistungsgegenstand" im Sinne der Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer ein Kaufvertrag, der sich auf ein inländisches Grundstück bezieht und der den Anspruch auf Übereignung begründet. Als Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer ist nach § 8 Abs. 1 GrEStG der Wert der Gegenleistung maßgeblich; danach gilt bei einem Kauf als Gegenleistung der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen (vgl. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG). Der Steuersatz beträgt gemäß § 11 Abs. 1 GrEStG 3,5 %.
Danach unterliegt jedenfalls der zwischen den Klägern und S. geschlossene Grundstückskaufvertrag der Grunderwerbsteuer. Der Gesamtkaufpreis für das Grundstück in Höhe von 20.000 Euro bildet dabei die Bemessungsgrundlage. Die Grunderwerbsteuer beläuft sich damit auf 700 Euro (2 x 350 Euro).
Nach der Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs sind zudem die Kosten für die Errichtung eines Gebäudes auf dem erworbenen Grundstück, einschließlich der hierauf angefallenen gesetzlichen Mehrwertsteuer, in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen, wenn der Grundstückskaufvertrag und der Bauvertrag einen so genannten „einheitlichen Leistungsgegenstand" bilden. Danach wird der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück im bebauten Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs, vgl. BFH-Urteile vom 29. Juli 2009 II R 58/07, BFH/NV 2010, S. 63, m.w.N.; vom 28. März 2012 II R 57/10, BFH/NV 2012, S. 1549; vom 27. September 2012, II R 7/12, BFH/NV 2013, S. 147).
Ob ein derartiger objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen nach der Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteil vom 27. September 2012, II R 7/12, BFH/NV 2013, S. 147 m.w.N.). Ein solcher Zusammenhang ist nicht nur gegeben, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (BFH-Urteil vom 27. September 2012, II R 7/12, BFH/NV 2013, S. 147 m.w.N.). Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag wird vielmehr auch indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot später annimmt (BFH-Urteile vom 29. Juli 2009, II R 58/07, BFH/NV 2010, S. 63; vom 28. März 2012, II R 57/10, BFH/NV 2012, S. 1549; vom 27. September 2012, II R 7/12, BFH/NV 2013, S. 147 jeweils m.w.N.).
Für einen objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag ist es nicht erforderlich, dass das Angebot der Veräußererseite in einem Schriftstück und zu einem einheitlichen Gesamtpreis unterbreitet wird (BFH-Urteile vom 29. Juli 2009, II R 58/07, BFH/NV 2010, S. 63; vom 28. März 2012, II R 57/10, BFH/NV 2012, S. 1549; vom 27. September 2012, II R 7/12, BFH/NV 2013, S. 147, jeweils m.w.N.). Entscheidend ist vielmehr, dass die Veräußererseite das Angebot zur Bebauung des Grundstücks bis zum Abschluss des Grundstückskaufvertrags abgegeben und der Erwerber das Angebot später unverändert oder lediglich vom Umfang her mit geringen Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahmen nicht verändern, angenommen hat (BFH-Urteile vom 28. März 2012, II R 57/10, BFH/NV 2012, S. 1549; vom 27. September 2012, II R 7/12, BFH/NV 2013, S. 147 m.w.N.). Maßgebend ist dabei der tatsächlich verwirklichte Geschehensablauf. Ohne Bedeutung ist, ob der Erwerber tatsächlich und rechtlich in der Lage gewesen wäre, ein anderes Unternehmen mit der Bebauung zu beauftragen oder sich für eine andere, wesentlich vom Angebot des Grundstücksveräußerers abweichende Bebauung zu entscheiden, und ggf. auch entsprechende Angebote eingeholt hatte (BFH-Urteile vom 23. November 1994, II R 53/94, BFHE 176, S. 450; vom 16. Juli 1997, II R 39/95, BFH/NV 1998,S. 213; vom 30. April 2003, II R 29/01, BFH/NV 2003, S. 1446; BFH-Beschlüsse vom 4. Oktober 2005, II B 29/05, BFH/NV 2006, S. 123; vom 3. August 2006, II B 153/05, BFH/NV 2006, S. 2129; vom 23. August 2007, II B 3/07, BFH/NV 2007, S. 2348).
Auf der Veräußererseite können dabei auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten. Nicht ausschlaggebend ist, dass der Grundstücksübereignungsanspruch und der Anspruch auf Errichtung des Gebäudes sich zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist vielmehr, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen (BFH-Urteile vom 23. November 1994, II R 53/94, BFHE 176, S. 450; vom 21. September 2005, II R 49/04, BFHE 211, S. 530; vom 27. September 2012, II R 7/12, BFH/NV 2013, S. 147, jeweils m.w.N.).
Treten auf der Veräußererseite mehrere Personen als Vertragspartner auf, liegt ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen nur vor, wenn die Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind (vgl. BFH-Urteile vom 6. Dezember 1989, II R 72/87, BFH/NV 1991, S. 344; vom 6. Dezember 1989, II R 145/87, BFH/NV 1991, S. 345; vom 23. August 2006, II R 42/04, BFH/NV 2007, S. 760) oder aufgrund von Abreden bei der Veräußerung zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteile vom 13. August 2003, II R 52/01, BFH/NV 2004, S. 663; vom 21. September 2005, II R 49/04, BFHE 211, S. 530 jeweils m.w.N.). Hierzu ist ein zielgerichtetes Zusammenwirken dieser Personen erforderlich, welches darauf gerichtet ist, dass der Erwerber das Grundstück in fertig bebautem Zustand erhält (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 1998, II R 66/96, BFH/NV 1999, S. 75; Beschluss vom 17. Januar 2005, II B 15/04). Ein solches Zusammenwirken ist bereits dann gegeben, wenn der im Übrigen passive Grundstücksverkäufer dem Bauunternehmer das Grundstück "an die Hand" gibt. Eine Indizwirkung hierfür kommt dem Umstand zu, dass eine der auf Veräußererseite beteiligten Personen ein einheitliches Angebot über den Grundstückserwerb und die Bauerrichtung abgibt, denn die Abgabe eines Angebots ist kaum denkbar, ohne dass dem eine Abstimmung mit den übrigen Personen zugrunde liegt oder das Grundstück dem Handelnden vom Eigentümer anderweitig "an die Hand" gegeben worden ist (BFH-Urteil vom 21. September 2005, II R 49/04, BFHE 211, S. 530).
Nach Überzeugung des erkennenden Finanzgerichts sind diese Voraussetzungen in dem zu entscheidenden Fall nicht erfüllt.
Der Annahme eines so genannten „einheitlichen Leistungsgegenstandes" steht jedoch nicht bereits die Personenverschiedenheit zwischen dem Grundstücksverkäufer in Gestalt des S. und der Baufirma der S. Bauträger GmbH entgegen. Beide Personen sind im Sinne der Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs gesellschaftsrechtlich eng miteinander verbunden. Der Grundstücksveräußerer ist zugleich Gesellschafter und Geschäftsführer der Baufirma. Der II. Senat hat eine enge Verbindung bereits dann angenommen, wenn an der grundstücksveräußernden Gesellschaft dieselben Gesellschafter beteiligt sind wie an der Gesellschaft, die mit der Bebauung des Grundstücks beauftragt wurde (vgl. BFH-Urteile vom 21. April 1999, II R 29/98, BFH/NV 1999, S. 1507; vom 2. März 2006, II R 47/04, BFH/NV 2006, S. 1509). Eine solche Verbindung besteht danach erst recht, wenn dem Gesellschafter nicht bloß die Funktion eines Vermittlers zwischen zwei Gesellschaften zukommt, sondern dieser selbst in seiner Person das Veräußerungsgeschäft tätigt. Zudem hat die S. Bauträger GmbH bereits vor Abschluss des Grundstückskaufvertrages für die Kläger einen Lageplan und eine Bauzeichnung über das auf dem zum Kauf angebotenen Grundstück zu errichtende Familienwohnheim erstellt. Hierdurch wird indiziert, dass der Veräußerer das Grundstück der Baufirma "an die Hand" gegeben hat.
Der Annahme eines „einheitlichen Leistungsgegenstandes" steht aber entgegen, dass die Kläger aufgrund der Kündigung des ursprünglichen Bauvertrages vom 28. Dezember 2005 zum Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages sowohl hinsichtlich des "Ob" und auch des "Wie" der Bebauung frei gewesen sind und zu diesem Zeitpunkt von der Veräußererseite kein annahmefähiges Angebot für die Errichtung eines Wohnhauses auf dem Grundstück vorgelegen hat. S., der Zeuge, hat ausgesagt, dass der Grundstückskaufvertrag unabhängig von dem Zustandekommen eines Bauvertrages mit der S. Bauträger GmbH geschlossen worden ist. Die Veräußerung des Grundstücks sei ein privates Geschäft des Zeugen gewesen. Das Grundstück sei auch ohne Bauverpflichtung veräußert worden. Die Angaben des Zeugen decken sich mit den Schilderungen der Kläger und werden durch den durch die Grunderwerbsteuerakte ausgewiesenen tatsächlichen Geschehensverlauf bestätigt. Insbesondere erfolgte die Kündigung des Bauvertrages gut eine Woche vor Abschluss des Grundstückskaufvertrages. Bei einer etwaigen Verbindung der Verträge wäre eine Grundstücksveräußerung durch den Zeugen nicht vorgenommen worden.
Soweit ersichtlich hat der Bundesfinanzhof in seiner bisherigen Rechtsprechung über einen Sachverhalt noch nicht entschieden, in dem vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags eine mit dem Veräußerer verbundene Person mit den Erwerbern einen Bauvertrag abschließt, dieser Vertrag aber vor Abschluss des Kaufvertrages gekündigt und erst im späteren Geschehensverlauf zwischen diesen Parteien ein neuerlicher Bauvertrag geschlossen wird.
Nach der Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs schließt ein befristetes freies Rücktrittsrecht des Grundstückserwerbers vom Grundstückskaufvertrag den engen sachlichen Zusammenhang zwischen Grundstückskaufvertrag und Gebäudeerrichtungsvertrag dann nicht aus, wenn von diesem Rücktrittsrecht tatsächlich kein Gebrauch gemacht wird (vgl. BFH-Urteil vom 12. März 1997, II R 86/94, BFH/NV 1998, S. 80). Im Umkehrschluss zu dieser Entscheidung bewirkt ein tatsächlich ausgeübtes Rücktrittsrecht die Auflösung eines „einheitlichen Leistungsgegenstands". Dass der Rücktritt vorliegend von dem Bauvertrag erfolgt ist, führt insofern zu keiner anderen Beurteilung. In beiden Fällen verbleibt im Ergebnis nur noch ein Vertrag des Erwerbers, der nicht mehr mit einem anderen Rechtsgeschäft zu einer Einheit verbunden werden kann.
Durch die Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs ist jedoch nicht eindeutig geklärt, wie es sich grunderwerbsteuerrechtlich auswirkt, dass knapp zwei Monate nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags mit der S. Bauträger GmbH ein neuer, aber im Wesentlichen mit dem gekündigten Vertrag übereinstimmender Bauvertrag abgeschlossen worden ist. In seiner Entscheidung vom 22. September 1993, II R 65/90, BFH/NV 1994, S. 407, hat der II. Senat für die Annahme eines objektiv engen sachlichen Zusammenhangs zwischen Gebäuderichtungs- und Grundstückskaufvertrag maßgeblich auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags abgestellt:
„Ein solcher objektiver enger sachlicher Zusammenhang des Gebäudeerrichtungsvertrages mit dem Grundstückskaufvertrag kann nach der Rechtsprechung des Senats in den Fällen, in denen -- wie im Streitfall-- der Abschluß der zur Errichtung des Gebäudes erforderlichen Verträge zeitlich erst kurz nach dem Abschluß des Grundstückskaufvertrags erfolgt, dann bestehen, wenn der Erwerber (spätestens) mit dem Abschluß des Grundstückskaufvertrags in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" einer Bebauung gegenüber der Veräußererseite nicht mehr frei war. Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 1991 II R 133/87, BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532)."
Gemessen hieran sind die Kläger zum Zeitpunkt des Grundstückskaufvertrages sowohl rechtlich wie auch tatsächlich in ihrer Entscheidung über die Bebauung frei gewesen. An einer rechtlichen Verpflichtung hat es bereits deshalb gefehlt, weil weder der Grundstückskaufvertrag eine Bauverpflichtung enthalten hat, noch ein zu diesem Zeitpunkt wirksamer Bauvertrag bestanden hat. Das Fehlen eines tatsächlichen Bebauungszwangs wird dadurch indiziert, dass für die Kläger zu diesem Zeitpunkt noch nicht festgestanden hat, wann und wie sie das Grundstück bebauen sollten. Sie haben zunächst die Einholung von verschiedenen Fertighausangeboten zum Kostenvergleich beabsichtigt, ohne hierbei bereits einem konkretisierten Baukonzept unterworfen gewesen zu sein. Zum Zeitpunkt des Grundstückskaufvertrags haben sie weder von der S. Bauträger GmbH noch von einem anderen Bauunternehmen über ein aktuelles, wirksames Bebauungsangebot verfügt. Erst nach - aus ihrer Sicht - erfolgloser Durchführung des Angebotsabgleichs sind sie erneut an die S. Bauträger GmbH heran getreten. Dieses Vorgehen hat allerdings auf dem Zufall der Unattraktivität der sonstigen Angebote beruht und ist weder rechtlich noch tatsächlich bereits im Grundstückskaufvertrag oder dessen tatsächlichen Begleitumstände angelegt gewesen.
In seiner weiteren Rechtsprechung hat der II. Senat des Bundesfinanzhofs in seinem Beschluss vom 23. August 2007, II B 3/07, BFH/NV 2007, S. 2348, einen einheitlichen Leistungsgegenstand angenommen, wenn vor dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags ein Vertrag über die Bebauung des Grundstücks mit einem Dritten abgeschlossen wird und der Erwerber erst nach Abschluss des Kaufvertrags ein ihm bereits früher vom Veräußerer gemachtes Angebot über die Bebauung des Grundstücks annimmt, nachdem der ursprünglich mit der Gebäudeerrichtung beauftragte Generalübernehmer den Rücktritt von dem Vertrag erklärt hatte. Dieser Fall weist Parallelen zu dem hier zur Entscheidung stehenden Sachverhalt auf. Unterschiede ergeben sich allerdings insofern, als der ursprüngliche Bauvertrag nicht mit einem Dritten, sondern mit einer mit dem Grundstücksveräußerer verbundenen Person abgeschlossen worden ist und dieser - anders als in dem von Bundesfinanzhof entschiedenen Fall - bereits vor Abschluss des Kaufvertrages gekündigt wurde. Der II. Senat stellt in dieser wie auch in weiteren Entscheidungen maßgeblich auf den tatsächlichen Geschehensverlauf ab (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 2009, II R 58/07, BFH/NV 2010, S. 63 mit weiteren Nachweisen). Auch nach diesen Grundsätzen stellen die vorliegend geschlossenen Verträge keinen „einheitlichen Leistungsgegenstand" dar. Der entscheidende Unterschied zwischen den Fallkonstellationen besteht darin, dass in dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall zum Zeitpunkt des Kaufvertragsschluss einerseits ein konkreter und wirksamer Bauvertrag des Dritten, andererseits ein annahmefähiges Angebot des Veräußerers bestanden hat. Beide Voraussetzungen sind in dem hier zur Entscheidung stehenden Fall nicht gegeben. Der Bauvertrag hatte aufgrund der Kündigung bereits vor Abschluss des Kaufvertrages seine Wirksamkeit verloren. Es hat für die Kläger hiernach von der Veräußererseite auch kein anderweitiges annahmefähiges Bauangebot bestanden. Weder in rechtlicher noch in tatsächlicher Hinsicht ist damit für die Kläger eine Bestimmung der Bebauung gegeben gewesen. Eine spätere Rückanknüpfung an dem im Nachgang abgeschlossenen Bauvertrag liefe auf eine bloße Fingierung eines einheitlichen Angebots hinaus. Der Umstand, dass die Kläger nach Erwerb des Grundstücks hinsichtlich der Bebauung zunächst „vor dem Nichts" standen und entsprechende Angebote einholen mussten, belegt eine in tatsächlicher Hinsicht bestehende Zäsur zwischen den jeweils geschlossenen Bauverträgen. Das schlichte, rein faktische Ergebnis, dass das schließlich errichtete Gebäude im Wesentlichen dem anfänglichen Bebauungskonzept entsprochen hat, kann nicht zu einer Nichtbeachtung des tatsächlichen Geschehensverlaufs führen.
Aus den gleichen Gründen rechtfertigt auch die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 28. März 2012, II R 57/10, BStBl II 2012, S. 920, keine andere Beurteilung. Danach steht es der Annahme eines „einheitlichen Leistungsgegenstandes" nicht entgegen, dass der Erwerber des Grundstücks erst nach Abschluss des Kaufvertrags mit dem Veräußerer einen Bauvertrag abschließt, wenn ihm der Veräußerer bereits vor Kaufvertragsabschluss ein in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkretes und bis (annähernd) zur Baureife vorgeplantes Angebot bei im Wesentlichen feststehendem Preis über die Errichtung eines bestimmten Gebäude auf einem bestimmten Grundstück unterbreitet hat. Es sei dabei unerheblich, ob tatsächlich (oder rechtlich) auch eine andere als die planmäßige Gestaltung hätte vorgenommen werden können. Infolge der Kündigung vom 4. Januar 2006 hat ein annahmefähiges Angebot der Veräußererseite nicht mehr vorgelegen.
Nach dem Urteil des II. Senats des Bundesfinanzhof vom 23. November 1994, II R 53/94, BStBl. II 1995, S. 331 komme der Reihenfolge der Vertragsschlüsse keine Bedeutung zu, wenn der Erwerber - im engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag - ein von der Anbieterseite vorbereitetes einheitliches Angebot hinnimmt, ihm hierbei der Abschluss des Gebäudeerrichtungsvertrags aber erst nach Kaufvertragsabschluss angetragen wird. Es stehe dem Vorliegen eines „einheitlichen Leistungsgegenstand" nicht entgegen, wenn der Erwerber nach Abschluss des Kaufvertrages die bloße Möglichkeit gehabt hätte, den Vertrag über die Errichtung des Gebäudes nicht abzuschließen. Im Gegensatz zu dieser Entscheidung hat im hiesigen Streitfall allerdings gerade kein von der Anbieterseite vorbereitetes einheitliches Angebot vorgelegen. Das Grundstück ist durch selbständigen Kaufvertrag an die Kläger veräußert worden. Auf der Veräußererseite konnte aufgrund der vorangegangenen Kündigung des Bauvertrags durch die Kläger schon nicht davon ausgegangen werden, dass die S. Bauträger GmbH von diesen noch mit der Errichtung eines Gebäudes beauftragt werden könnte. Hiervon ausgehend kann auch bei einer tatsächlichen Betrachtung der Geschehnisse nicht vom Vorliegen eines einheitlichen Angebotes ausgegangen werden.
Ein „einheitlicher Leistungsgegenstand" ließe sich im vorliegenden Fall ausschließlich aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit zwischen dem Grundstücksveräußerer und dem letztlich beauftragten Bauunternehmen rechtfertigen. Allein diese personelle Verbundenheit genügt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs allerdings nicht, um einen objektiven sachlichen Zusammenhang zwischen den geschlossenen Verträgen zu begründen. Der Bundesfinanzhof stellt in diesem Zusammenhang maßgeblich auf den tatsächlichen Geschehensverlauf ab. Eine rechtliche Verbindung zwischen den vorliegenden Verträgen besteht zudem von vornherein nicht. In eine tatsächliche Betrachtung muss die vor dem Kaufvertragsabschluss vorgenommene vollständige Lösung der Kläger von dem Bauangebot der S. Bauträger GmbH einbezogen werden. Ein einheitlicher Leistungsgegenstand ließe sich nur durch eine Nichtbeachtung dieses Umstandes annehmen. Hierzu fehlt es zum einen an einer Grundlage, zum anderen liefe dies auf eine von den tatbestandlichen Voraussetzungen des „einheitlichen Leistungsgegenstandes" losgelösten, ausschließlich am Ergebnis orientierten Betrachtung hinaus.
Nach alledem ist hier - selbst unter Berücksichtigung der umstrittenen, weil steuerverschärfenden, Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs - der Klage stattzugeben.
II. Die Revision an den Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Revision wird zugelassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (dazu § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO).
Für den Fall, dass der II. Senat des Bundesfinanzhofs in dem vorliegenden Steuerrechtsstreit doch zu der Annahme eines „einheitlichen Leistungsgegenstandes" gelangt, regt das erkennende Finanzgericht erneut an, die streitige Rechtsfrage zur Entscheidung dem Großen Senat des Bundesfinanzhofs als gesetzlichen Richter im Sinne des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG sowie des § 119 Nr. 1 FGO vorzulegen (vgl. § 11 FGO). Denn die Rechtsprechung des für Grunderwerbsteuer zuständigen II. Senats des Bundesfinanzhofs zu den Bauerrichtungsleistungen als angeblich unselbständiger Teil eines „einheitlichen Leistungsgegenstand" weicht ab von der Rechtsprechung der Umsatzsteuersenate des Bundesfinanzhofs zur regelmäßigen Selbständigkeit der Bauerrichtungsleistungen, die dann mit Umsatzsteuer belastet werden, und weicht auch noch von den Grundsätzen des steuerlichen Bewertungs-, Grundsteuer- und Einkommensteuerrechts ab. Die „Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung" im Sinne des § 11 Abs. 4 FGO wäre dann auch hier ein Thema (weitere Ausführungen dazu in dem Urteil des erkennenden Finanzgerichts vom 20.3.2013 in den Verfahren 7 K 223/10 und 7 K 224/10, juris).
Falls der II. Senat des Bundesfinanzhofs an seiner Vertragsbündel-Rechtsprechung festhalten und die Rechtsfrage nach dem „einheitlichen Leistungsgegenstand" dem Großen Senat des Bundesfinanzhofs nicht zur Entscheidung vorlegen, folglich die Klagen letztlich abweisen sollte, könnten die Kläger beim Bundesverfassungsgericht Verfassungsbeschwerden erheben - zum einen wegen Verletzung des Verfahrensgrundrechts auf den gesetzlichen Richter nach Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG und zum zweiten wegen Verletzung des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG. Denn eine Auslegung des von den Klägern mit S. geschlossenen Grundstückskaufvertrags und des von ihnen mit der S. Bauträger GmbH abgeschlossenen Bauvertrags vom 27. Februar 2006 im Sinne eines „einheitlichen Leistungsgegenstands" gemäß der Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs würde - im Zusammenwirken mit der davon abweichenden Rechtsprechung der für die Umsatzsteuer zuständigen Senate des Bundesfinanzhofs - eine Verletzung des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG darstellen. Hierzu wird auf die umfangreichen Ausführungen des erkennenden Finanzgerichts im Urteil vom 20.3.2013 in den Verfahren 7 K 223/10 und 7 K 224/10 (juris) verwiesen.
III. Nebenentscheidungen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die übrigen Nebenentscheidungen folgen aus §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.
