FG Düsseldorf: Grunderwerbsteuer bei Grundstückseinbringung

FG Düsseldorf, Urteil vom 7.12.2011 - 7 K 3027/11 GE

Sachverhalt

Die Klägerin ist die Rechtsnachfolgerin der "A" GmbH & Co KG (im Folgenden: "A" KG). An der "A" KG waren "B" mit 50 v.H., sowie deren Kinder "C" und "D" mit jeweils 25 v.H. als Kommanditisten beteiligt. Die Komplementärin "A" Verwaltungs GmbH war an dem Vermögen der "A" KG nicht beteiligt. Die Kommanditisten "B" und "C" waren zudem Miteigentümer an dem Grundstück mit der postalischen Bezeichnung "E" -Str. in "F" und zwar "B" mit 90/100 und "C" mit 10/100. Das Grundstück war an die "A" KG vermietet und Sonderbetriebsvermögen der KG.

Im Jahre 2010 fassten die Gesellschafter der "A" KG den Entschluss, die Gesellschaft in eine GmbH umzuwandeln. Mit notariellem Einbringungs- und Übertragungsvertrag vom 30.8.2010 des Notars "G" (Urkundenrolle /2010) brachten die Kommanditisten "B" und "C" ihre Miteigentumsanteile an dem Grundstück "E" -Str.  in die "A" KG ein. Mit notariellem Umwandlungsbeschluss vom selben Tag desselben Notars (Urkunderolle ../2010) beschlossen die Gesellschafter die Umwandlung der KG in eine GmbH gem. §§ 190 ff 214 ff UmwG. Die notariellen Verträge nehmen wechselseitig aufeinander Bezug.

Mit Grunderwerbsteuerbescheid vom 1.3.2011 setzte der Beklagte, ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 120.000 EUR gegen die Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von 4.200 EUR fest. Er führte im Wesentlichen aus, für den Einbringungsvorgang entsprechend dem Einbringungs- und Übertragungsvertrag vom 30.8.2010 sei keine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 GrEStG zu gewähren. Durch die Umwandlung der KG in die GmbH sei der Tatbestand des § 5 Abs. 3 GrEStG verwirklicht, weil die gesamthänderische Bindung des Einbringenden durch den Formwechsel verloren gehe. Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG scheide im Hinblick auf die Verbindung mit der GmbH aus. Die Klägerin erhob hiergegen am 14.3.2011 Einspruch und trug im Wesentlichen vor, es sei umstritten, ob auch der Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft zu einer Verminderung der Anteile im Sinne von § 5 Abs. 3 GrEStG führe. Die Einbringung der Miteigentumsanteile sei ausschließlich aus ertrag-steuerlichen Gründen erfolgt, nämlich um einen Formwechsel der KG in die GmbH zu realisieren, ohne stille Reserven aufdecken zu müssen. Es handle sich daher nicht um einen Gestaltungsmissbrauch. Einbringung der Grundstücksanteile und Formwechsel seien zwei unselbständige Teilakte eines einheitlichen Vorgangs. Wenn der Formwechsel in einem Akt grunderwerbsteuerfrei sei, könne nichts anderes gelten, wenn er in zwei unselbständigen Akten erfolgt sei. Hinzukomme, dass auch nach der Auffassung der Finanzverwaltung eine Anwendung des § 5 Abs. 3 GrEStG ausscheide, wenn eine nachfolgende Verminderung der Anteile des Einbringenden am Gesamthandsvermögen selbst etwa nach § 3 Nr. 6 GrEStG grunderwerbsteuerfrei sei. Dies müsse erst recht bei einem Formwechsel gelten, da die Umwandlung an sich nicht grunderwerbsteuerpflichtig sei. Nach § 5 Abs.1 GrEStG sei die Einbringung des Anteils von "B" (90/100) in Höhe ihrer Beteiligung an der KG, mithin 50 v.H. steuerfrei. Der Rest sei nach § 3 Nr.6 GrEStG steuerfrei, da ihre Kinder zu jeweils 25 v.H. an der KG beteiligt waren. Die Einbringung des Anteils von 10/100 des "C" sei nach § 5 Abs. 1 GrEStG steuerfrei, weil er mit 25 v.H. an der KG beteiligt war. Selbst wenn durch den Formwechsel § 5 Abs. 3 GrEStG verwirklicht werde und die Befreiungsvorschrift des § 5 Abs. 1 GrEStG entfalle, sei die Einbringung der Anteile jedenfalls nach § 3 Nr. 6 GrEStG anteilig steuerfrei. Die Übertragungen der Eigentumsanteile seien jeweils zu 50 v.H. von der Grunderwerbsteuer befreit. Bei einem Wert des Grundstücks in Höhe von 120.000 EUR aus, ergäbe sich für "B" eine Bemessungsgrundlage in Höhe von 54.000 EUR (120.000 EUR x 0,9 x 0,5) woraus eine Steuer in Höhe von 1.890 EUR resultiere. Für "C" ergäbe sich eine Bemessungsgrundlage von 6.000 EUR (120.000 EUR x 0,1 x 0,5), mithin eine Steuer von 210 EUR.

Mit Einspruchsentscheidung vom 12.8.2011 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte im Wesentlichen aus, die Voraussetzungen des § 5 Abs. 3 GrEStG seien auch bei einem Formwechsel einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft erfüllt. Bei den Gesellschaftern einer juristischen Person fehle es an einem Gesamthandsvermögen. Dass die früheren Gesamthänder als Gesellschafter an der durch den Formwechsel entstandenen Kapitalgesellschaft beteiligt seien, könne die weitere Anwendung des § 5 Abs. 1 GrEStG nicht mehr begründen. Dies ergäbe sich auch aus einem Beschluss des BFH vom 4.5.2011 II B 151/10.

Hiergegen richtet sich die Klage mit der die Klägerin ihr bisheriges Vorbringen wiederholt und vertieft. Ergänzend trägt sie vor, der Beschluss des BFH vom 4.5.2011 II B 151/10 betreffe einen anderen Fall und sei nicht auf die Einbringung von Grundstücksanteilen, die im Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft gestanden haben, anwendbar. Jedenfalls sei die Grunderwerbsteuer entsprechend ihrer Berechnung nach § 3 Nr. 6 GrEStG teilweise herabzusetzen.

Die Klägerin beantragt, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 1.3.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.8.2011 aufzuheben,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen, und wiederholt im Wesentlichen die Gründe seiner Einspruchsentscheidung.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird Bezug genommen auf den Inhalt der Gerichtsakte und der vom Beklagten vorgelegten Steuerakten; alle Akten waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung.

Aus den Gründen

Die Klage ist nicht begründet. Der Grunderwerbssteuerbescheid vom 1.3.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.8.2011 ist rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung).

Die Einbringung des Grundbesitzes in die KG ist gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG grunderwerbsteuerpflichtig. Ein Vertrag, durch den die Verpflichtung begründet wird, Grundstücke auf eine Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu übertragen, ist im Sinne dieser Vorschrift ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet (so Bundesfinanzhof - BFH - Beschluss vom 4.5.2011, II B 151/10, BFH/NV 2011, 1395 m.w.N.).

Der Besteuerung steht § 5 Abs. 1 GrEStG nicht entgegen. Geht ein Grundstück von mehreren Miteigentümern auf eine Gesamthand über, so wird nach dieser Vorschrift die Steuer in Höhe des Anteils nicht erhoben, soweit der Anteil des einzelnen am Vermögen der Gesamthand Beteiligten seinem Bruchteil an dem Grundstück entspricht. Diese Regelung ist indes nach § 5 Abs. 3 GrEStG nicht anzuwenden, wenn sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert. Diese Voraussetzung des § 5 Abs. 3 GrEStG ist nach der zutreffenden Auffassung des Bundesfinanzhofs, von der abzuweichen keine Veranlassung besteht, auch dann erfüllt, wenn die Gesamthand innerhalb dieser Frist - wie hier - durch Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird. Die den §§ 5 und 6 GrEStG zugrundeliegenden wirtschaftlichen Gesichtspunkte lassen es nicht zu, das Tatbestandsmerkmal der "Gesamthand" auf juristische Personen auszudehnen. Bei den Gesellschaftern juristischer Personen fehlt es an der bei Gesamthändern gegebenen unmittelbaren dinglichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen. Dass die früheren Gesamthänder als Gesellschafter an der durch den Formwechsel entstandenen Kapitalgesellschaft beteiligt sind, kann die weitere Anwendung des § 5 Abs. 2 GrEStG nach dem Formwechsel nicht mehr begründen (BFH Beschluss vom 4.5.2011, II B 151/10, a.a.O., m.w.N.; Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17.Auflg. § 5 Rdz.105 m.w.N.).

Die Einbringung ist auch nicht nach § 3 Nr. 6 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Hiernach ist von der Besteuerung der Erwerb eines Grundstückes durch Personen, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sind, befreit. Eine unmittelbare Anwendung dieses Befreiungstatbestandes scheidet aus, weil die KG als eigenständiger grunderwerbsteuerpflichtiger Rechtsträger und die Veräußerer nicht in gerader Linie verwandt sind (vgl. Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 5 Rdz.63). Allerdings sind nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs grundsätzlich die personenbezogenen Voraussetzungen des § 3 GrEStG, hier nach Nr. 6 die Verwandtschaft in gerader Linie, der Personengesellschaft anteilig zuzurechnen (vgl. BFH Urteile vom 25.2.1969, II R 142/63, BFHE 95, 262, BStBl II 1969, 400, vom 10.2.1982, II R 152/80, BStBl II, 1982, 481, vom 26.2.2003 II B 202/01, BFHE 201, 323, BStBl II 2003, 528; vgl. auch Meßbacher-Hönsch in Boruttau, a.a.O., Rdz. 40 und 428 zu § 3). Dabei ist indes zu berücksichtigen, dass auch die Vergünstigung nach § 3 GrEStG entfällt, soweit innerhalb der Fünfjahresfrist des § 5 Abs. 3 GrEStG die dingliche Mitberechtigung an dem Grundstück entfällt (vgl. BFH Beschluss vom 26.2.2003 II B 202/01, a.a.O., m.w.N.). Dies ergibt sich daraus, dass mit der Einbringung in eine Personengesellschaft und anschließender formwechselnder Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft zwei gesetzliche Grundentscheidungen aufeinander treffen, von denen die eine die Grunderwerbsteuerbefreiung anordnet (§§ 3 Nr. 6 i.V.m. 5 Abs. 1 GrEStG) und die andere mangels Rechtsträgerwechsels eine Steuerbarkeit ausschließt. Auf Grund einer Gesamtschau dieser gesetzlichen Grundentscheidungen ist der Erwerb durch die Personengesellschaft aber nur dann von der Steuerpflicht befreit, wenn auch bei einem unterbliebenen Zwischenerwerb durch die Personengesellschaft der direkte Übergang auf die GmbH ebenfalls von der Grunderwerbsteuer befreit wäre. Eine solche Fallgestaltung liegt nicht vor. Die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine GmbH mit nachfolgender Einbringung der Grundstücke ist nicht steuerbefreit, so dass die Steuerbefreiung nach §§ 3 Nr.6 i.V.m. 5 Abs. 1 GrEStG entfällt, wenn innerhalb von fünf Jahren nach Einbringung eine formwechselnde Umwandlung vorgenommen wird (Franz in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, 3. Auflage, § 5 Rdz. 67; ebenso wohl Meßbacher-Hönsch in Boruttau, a.a.O., § 3 Rdz. 42, 428).

Der Höhe nach bestehen an der zwischen den Beteiligten unstreitigen Bemessungsgrundlage und der sich daraus ergebenden festgesetzten Steuer keine Bedenken. Der festgesetzte Betrag ist sachlich und rechnerisch fehlerfrei.

Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr.1 FGO).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.