FG Baden-Württemberg: Gewerbesteuerlicher Verlustabzug bei unterjährigem Gesellschafterwechsel

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18.5.2017 – 1 K 3691/15

Volltext: BB-ONLINE BBL2017-1622-3

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Leitsätze der Redaktion

1. Bei der Anwendung des § 10a GewStG ist der partielle Unternehmerwechsel wie der Wechsel des Alleinunternehmers zu behandeln. Schuldner der sich daraus ergebenden Gewerbesteuer (§ 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG) ist der Unternehmer selbst, nicht der Betrieb. Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt.

2. Ein darin liegender vermeintlicher Widerspruch beruht letzten Endes auf der unterschiedlichen Bedeutung der Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG einerseits und § 10a GewStG andererseits.

3. Die Gleichstellung von partiellem und vollständigem (Mit-)Unternehmerwechsel für Zwecke des Verlustabzugs muss auch insoweit gelten, als der partielle Unternehmerwechsel unterjährig stattfindet.

Sachverhalt

Streitig ist für den Erhebungszeitraum 2012 (Streitjahr), ob bei einem unterjährigen Gesellschafterwechsel der Gewerbeertrag einer Mitunternehmerschaft für den gesamten Erhebungszeitraum einheitlich zu ermitteln ist mit der Folge,

-  dass nach dem Gesellschafterwechsel entstandene Verluste mit vor dem Gesellschafterwechsel entstandenen Gewinnen zu verrechnen sind und

-  dass sich damit der Betrag mindert, um den der maßgebende Gewerbeertrag gemäß § 10a Satz 1, 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zu kürzen ist, wenn ein vortragsfähiger Verlust auf den Schluss des Vorjahres festgestellt worden ist.

1. Die Klägerin wurde am 25. Juli 1996 mit Sitz in X gegründet und am xx.xx.1996 im Handelsregister eingetragen (Amtsgericht -AG- Y HRA xxx). Die Komplementärin leistete keine Kapitaleinlage und war am Ergebnis der Klägerin nicht beteiligt. Kommanditisten waren die F (Anstalt des öffentlichen Rechts) mit einem Kapitalanteil von 3.663.662 Euro (5,1%) und die M (rechtsfähige Stiftung) mit einem Kapitalanteil von 68.172.847 Euro (94,9%) (Bilanzakte Bl. 21a). Wirtschaftsjahr ist das Kalenderjahr.

[ … ]

Im Streitjahr fand ein Gesellschafterwechsel statt. Zum xx.xx.2012 veräußerten F und M ihre Kommanditanteile an den Z (Allgemeine Akte, Bl. 36 ff. und Bl. 51 ff.). Seit xx.xx.2012 ist der Z damit alleiniger Kommanditist der Klägerin. Die Gesellschaftsanteile an der Komplementärin wurden ebenfalls an den Z übertragen (vgl. GewSt-Akte Bl. 7 ff.). Es wurde jeweils in § 6 (Steuern) der Kaufverträge vereinbart, dass die Verkäufer für Gewerbesteuer nicht einzustehen haben. Bei eventuellen Rückerstattungen oder Minderungen steht ihnen kein Erstattungsanspruch zu (Allgemeine Akte Bl. 44 und 60).

Auf den Zeitpunkt des Verkaufs wurde ein Zwischenabschluss erstellt (Schriftsatz vom 7. Januar 2016, K 1, Gerichtsakte Bl. 45 ff.). Nach dem Gesellschafterwechsel wurden die Gesellschaftsverträge der Klägerin und ihrer Komplementärin am 30. November 2012 neu gefasst (Schriftsatz vom 7. Januar 2016, K 2 und K 3, Gerichtsakte Bl. 59 ff. und 66 ff.). Die Klägerin und deren Komplementärin erhielten dadurch ihre heutigen Firmenbezeichnungen (Allgemeine Akte Bl. 14 ff. und GewSt-Akte Bl. 7 ff.). Gleichzeitig wurde der Sitz der Klägerin von X nach Z verlegt (Allgemeine Akte Bl. 15 und Prüfungsbericht vom 26. September 2013, Bilanzakte Bl. 21).

Mit Vertrag vom xx.xx. 2012 verpachtete die Klägerin die Gebäude und Betriebsvorrichtungen mit Wirkung zum xx.xx.2012 an den Z. Die jährlichen Pachtentgelte für das Gebäude betragen 756.000 Euro und für die Betriebsvorrichtungen 2.508.000 Euro. Das Grundstück steht im Eigentum des Z. Dieser hatte das Grundstück der Klägerin allerdings schon einige Jahre zuvor -mit Erbbaurechtsvertrag vom 11. Dezember 1998- überlassen (§ 1 des Pachtvertrages, Allgemeine Akte Bl. 66).

2. In ihrer Erklärung zur gesonderten Feststellung des Gewerbeverlustes und zur gesonderten Feststellung des Zuwendungsvortrags 2012 vom 10. April 2014 gab die Klägerin ihren Gewinn aus Gewerbebetrieb mit 67.385.097 Euro, als Entgelte für Schulden einen Betrag i.H. von  2.300.430 Euro und den Einheitswert des Grundbesitzes mit 86.898 Euro an (GewSt-Akte Bl. 2). Ihren (maßgebenden) Gewerbeertrag errechnete sie sodann mit 67.934.162 Euro. Diesen kürzte sie i. H. eines Betrages von insgesamt 45.841.530,84 Euro um den Verlust, den der Beklagte zum 31. Dezember des Vorjahres mit insgesamt 50.384.971 Euro als vortragsfähigen Gewerbeverlust festgestellt hatte. Sodann errechnete die Klägerin den Gewerbeertrag nach Verlustabzug mit 29.894.353,89 Euro und den Gewerbesteuermessbetrag mit 772.383,50 Euro. Diese beiden Beträge und den Betrag von 45.841.530,84 Euro sowie den danach aus ihrer Sicht „untergehenden Verlustvortrag“ hatte die Klägerin wie folgt ermittelt (Anlage MU zur Gewerbesteuererklärung, GewSt-Akte Bl. 3, und Anlage 1b zur Gewerbesteuer-Erklärung 2012, Rb-Akte Bl. 57):

 

Gewerbeertrag vor Verlustabzug		Verlustabzug
der F	71.873.354,61
der M	3.862.530,12
Zwischensumme	75.735.884,73
Verlustabzug nach § 10a Satz 1 GewStG	-1.000.000,00	-1.000.000,00
Zwischensumme	74.735.884,73
abzüglich
60 % aus 74.735.884,73	-44.841.530,84	-44.841.530,84
Gewerbeertrag nach Verlustabzug	29.894.353,89
Zwischensumme		-45.841.530,84
zum 31. Dezember 2011 festgestellter
vortragsfähiger Verlust der Klägerin		50.384.971,00
„untergehender Verlustvortrag"		4.543.440,16
maßgebender Gewerbeertrag	67.934.162,00
Verlustabzug nach § 10a Satz 1 GewStG	-1.000.000,00
60 % aus 74.735.884,73	-44.841.530,84
Zwischensumme	22.092.631,16
Gewerbesteuermessbetrag	772.383,50

 

3. Der Beklagte setzte den Gewerbeertrag der Klägerin -insoweit der Gewerbesteuererklärung folgend- mit dem Bescheid für das Streitjahr vom 1. Juli 2014 mit 67.934.161 Euro an. Diesen kürzte er -ausgehend von dem zum 31. Dezember des Vorjahres festgestellten Gewerbeverlust von 50.572.034 Euro- um 41.093.830,33 Euro. Den Gewerbeertrag errechnete er schließlich mit 26.840.330 Euro, den Gewerbesteuermessbetrag mit 938.553 Euro. Dabei war der Beklagte auch davon ausgegangen, dass der „Anteil des Gewerbeverlustes, der auf ausgeschiedene Gesellschafter entfällt“ einen Betrag von insgesamt 9.478.203,67 Euro ausmacht. Diesen Betrag und den Gewerbeertrag nach Verlustabzug wiederum hatte er wie folgt ermittelt:

 

zeitanteiliger Verlustabzug		Verlustabzug
nach § 10a Satz 1 GewStG:
10/12 aus 1.000.000	-833.334,33	-833.334,33
Gewerbeertrag vor Verlustabzug	67.934.161,00
Zwischensumme	67.100.826,67
60 % der Zwischensumme	-40.260.496,00	-40.260.496,00
Gewerbeertrag nach Verlustabzug	26.840.330,67
Zwischensumme		-41.093.830,33
zum 31. Dezember 2011 festgestellter
vortragsfähiger Verlust der Klägerin		50.572.034,00
„untergehender Verlustvortrag"
maßgebender Gewerbeertrag	67.934.162,00
Verlustabzug nach § 10a Satz 1 GewStG	-833.334,00
60 % aus 67.100.828	-40.260.497,00
Zwischensumme	26.840.330,00
Gewerbesteuermessbetrag	938.553

 

Den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag vom 1. Juli 2014 erläuterte der Beklagte u. a. wie folgt  (Gerichtsakte Bl. 74):

„1. Vorwegmillion

Die Vorwegmillion ist zeitanteilig (2/12) zu kürzen. Verweis auf R 10a.3 (3) S. 5 ff. und H 10a.3 (3) Änderung der Beteiligungsquote Beispiel 3 GewStR 2009.

2. Verlustanrechnung nach § 10a S. 2 GewStG

Lt. R 10a3 (3) Nr. 9 und H 10a.3 (3) Änderung der Beteiligungsquote Beispiel 1 GewStH 2009 ist vom gesamten Gewerbeertrag der Gesellschaft auszugehen. Davon ist der auf den neu eingetretenen Gesellschafter entfallende Anteil zu kürzen. Dabei wird vom Ertrag ohne den Veräußerungsgewinn ausgegangen. Da dem neu eingetretenen Gesellschafter ein laufender Verlust entstand ist, ist ihm von dem Gewerbeertrag ein Betrag von 0 Euro zuzuweisen.“

Auf dieser Grundlage ergingen zudem am 1. Juli 2014 Bescheide für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG, Gerichtsakte Bl. 107 ff.) sowie über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags (Gerichtsakte Bl. 141). Die gesonderte Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2012 wurde -ebenfalls mit Bescheid vom 1. Juli 2014- abgelehnt, weil ein vortragsfähiger Verlust nicht mehr bestehe (Gerichtsakte Bl. 111).

4. Gegen die Bescheide legte die Klägerin am 4. August 2014 Einspruch ein (Rb-Akte Bl. 25). Da der Einspruch trotz Fristsetzung von der Klägerin nicht begründet wurde, entschied der Beklagte am 26. November 2014 nach Aktenlage und wies den Einspruch als unbegründet zurück (Gerichtsakte Bl. 77 ff.). Hiergegen erhob die Klägerin am 19. Dezember 2014 die vorliegende Klage, welcher der Beklagte entgegengetreten ist.

5. Anschließend -mit Schreiben vom 29. Januar 2015- wandte sich die Klägerin außerdem an den Beklagten und widersprach sowohl der Verrechnung der Gewinne der Altgesellschafter mit den Verlusten des Neugesellschafters als auch der zeitanteiligen Kürzung des Höchstbetrags. Sie begründete dies damit, dass für den Erhebungszeitraum 2012 bei ihr -der Klägerin- kein einheitlicher Gewinnverteilungsschlüssel bestehe, da beide am Gewinn und Verlust beteiligten Mitunternehmer (F und M) zum xx.xx. 2012 ausgeschieden seien und ein neuer Gesellschafter (Z) eingetreten sei. Deshalb seien zwei Gewinnverteilungsschlüssel anzuwenden, einer auf den Zeitraum vor dem Gesellschafterwechsel und einer auf den Zeitraum nach dem Gesellschafterwechsel. Den ausgeschiedenen Altgesellschaftern dürfe kein zeitanteilig zugeordneter Teil des Gewinns des Streitjahres zugewiesen werden; sie nähmen an dem nach dem Austritt entstandenen Verlust der Klägerin nicht mehr teil.

Zudem sei der bis zum Ausscheiden der Altgesellschafter entstandene tatsächliche Gewerbeertrag auf Grund des Zwischenabschlusses zum xx.xx. 2012 bekannt. Da im Zeitraum vor dem Gesellschafterwechsel ein positiver Gewerbeertrag, im Zeitraum nach dem Gesellschafterwechsel dagegen ein negativer Gewerbeertrag entstanden sei, würde ohne eine zeitanteilige Aufteilung ein offensichtlich unzutreffendes Ergebnis erzielt. Damit sei im Ergebnis der vor dem Gesellschafterwechsel entstandene positive Gewerbeertrag für die Durchführung der Verlustverrechnung nach § 10a Sätze 2 und 5 GewStG mit dem für den Zeitraum vor dem Gesellschafterwechsel geltenden Gewinnverteilungsschlüssel auf die Altgesellschafter aufzuteilen. Der hier nach dem Gesellschafterwechsel entstandene negative Gewerbeertrag sei demgegenüber nach dem für den Zeitraum nach dem Gesellschafterwechsel geltenden Gewinnverteilungsschlüssel ausschließlich dem Neugesellschafter zuzurechnen (Schreiben vom 29. Januar 2015, Rb-Akte Bl. 39 ff.).

Im Hinblick auf den Höchstbetrag i.S.v. § 10a Satz 1 GewStG ist die Klägerin der Auffassung, dass dieser im Zeitraum vor dem Gesellschafterwechsel vollständig -und damit anders als bei der Anwendung von § 10a Sätze 2 und 5 GewStG- nicht zeitanteilig in Abzug zu bringen sei. Dies wird damit begründet, dass der positive Gewerbeertrag im Zeitraum vor dem Gesellschafterwechsel entstanden sei und kein allgemeiner Gewinnverteilungsschlüssel für den gesamten Erhebungszeitraum bestehe (Schreiben vom 29. Januar 2015, Rb-Akte, Bl. 43).

[ … ]

6. [ … ] Zur Begründung führte der Beklagte hinsichtlich der nur zeitanteiligen Anerkennung des Höchstbetrags aus, dass dieser den Mitunternehmern entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag für das Streitjahr ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen sei. Abzugsjahr sei aber der gesamte Erhebungszeitraum 2012. Damit entfalle dieser Betrag nicht nur auf die Altgesellschafter, sondern zum Teil auch auf den Neugesellschafter. In 2012 habe für die Altgesellschafter 10 Monate lang der Gewinnverteilungsschlüssel von 5,1% (F) und 94,9% (M) gegolten. Anschließend hätten 100% des Gewinns dem Neugesellschafter (Z) zugestanden. Somit seien 10/12 des Höchstbetrags (833.334 Euro) den Altgesellschaftern und 2/12 (166.666 Euro) dem Neugesellschafter zuzurechnen. Dass der dem Neugesellschafter zuzurechnende anteilige Höchstbetrag nicht zum Verlustabzug führe, sei allein darauf zurückzuführen, dass durch den Gesellschafterwechsel die festgestellten vortragsfähigen Verluste untergingen und folglich im Streitjahr auf den Neugesellschafter kein abzugsfähiger Gewerbeverlust mehr entfalle. Es werde also nicht der Höchstbetrag gekürzt, sondern es liege insoweit lediglich eine Folgewirkung der „entsprechenden Zurechnung“ vor . [ … ]

Im Hinblick auf die Durchführung des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs nach § 10a Sätze 2 und 5 GewStG wurde ausgeführt, dass sich die 60%-Grenze nach dem Wortlaut des Gesetzes allein auf den maßgebenden Gewerbeertrag abzüglich des Höchstbetrags beziehe. Der maßgebende Gewerbeertrag sei nach § 10 GewStG der Gewerbeertrag, der in dem Erhebungszeitraum bezogen worden sei, für den der Steuermessbetrag festgesetzt werde. Nach § 14 GewStG werde aber der Steuermessbetrag für den Erhebungszeitraum nach dessen Ablauf festgesetzt, wobei der Erhebungszeitrum im Regelfall das Kalenderjahr sei, sofern kein abgekürzter Erhebungszeitraum vorliege. Aufgrund der trotz des unterjährigen Gesellschafterwechsels fortbestehenden sachlichen Gewerbesteuerpflicht der Klägerin sei der maßgebende Gewerbeertrag i.S.d. § 10a GewStG der „Gesamtgewerbeertrag“ für den Erhebungszeitraum und nicht der klägerseitig zugrunde gelegte Gewerbeertrag von 75.735.884,73 Euro (Gerichtsakte Bl. 33).

7. [ … ]

8. [ … ]

[ … ]

Aus den Gründen

31        Die Klage ist unbegründet.

32        1. Der Senat geht im Streitfall nach §§ 65 Abs. 1 Satz 1, 96 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) -insbesondere aufgrund der Gewerbesteuererklärung mit Anlage vom 10. April 2014 (GewSt-Akte Bl. 3) und dem Schriftsatz der Klägerin vom 29. Januar 2015, Anlage 1b, Rb-Akte Bl. 57)- davon aus, dass das Klagebegehren darauf gerichtet (beschränkt) ist,

33        -  den Bescheid 2012 über den Gewerbesteuermessbetrag in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. November 2014 dahingehend abzuändern, dass ein Gewerbesteuermessbetrag von 772.383,50 Euro festgesetzt wird,

34        -  den (Sammel-)Bescheid 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Absatz 4 EStG -hinsichtlich des festgestellten Gewerbesteuermessbetrags, der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer und den auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden Anteile daran- sowie den Bescheid 2012 über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. November 2014 mit der Maßgabe zu ändern, dass der Beklagte bei der jeweiligen Berechnung von einem Gewerbesteuermessbetrag von 772.383,50 Euro auszugehen hat.

35        Die Klägerin wendet sich dagegen nicht gegen den Bescheid 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Absatz 4 EStG, soweit es um die Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, deren Verteilung sowie die Feststellungen im Hinblick auf § 15a Abs. 4 EStG geht. Weiterhin greift die Klägerin nicht die Ablehnung der gesonderten Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2012 an, da auch nach ihrem Vortrag ein nicht durch den Verlustabzug verbrauchter Gewerbeverlust vollständig untergeht und kein neuer Verlust für das Streitjahr festzustellen ist (GewSt-Akte Bl. 3, Zeile 24).

36        2. Der Senat hat von einer Beiladung der Altgesellschafter F und M sowie des Neugesellschafters Z nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO abgesehen, denn im Verfahren gegen einen Gewerbesteuermessbescheid sind weder ehemalige noch gegenwärtige Kommanditisten der klagenden Kommanditgesellschaft notwendig beizuladen (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH- vom 28. März 2008 IV B 56/07, BFH/NV 2008, 1186 Rn. 13 und vom 26. Januar 2000 IV B 134/98, BFH/NV 2000, 1104 Rn. 9). Gleiches gilt für den Zerlegungsbescheid (vgl. Levedag in Gräber, FGO, 8. Aufl., 2015, § 60 Rn. 134 m.w.N.). In Bezug auf den Bescheid 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG ist die Beiladung von F und M ebenfalls nicht notwendig i.S.v. § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO. F und M sind nicht nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO), denn im vorliegenden Verfahren geht es weder um die Höhe der festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb noch darum, wer an dem festgestellten Gewinn beteiligt ist oder wie er sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt (vgl. Levedag in Gräber, FGO, 8. Aufl., 2015, § 60 Rn. 59 - Ausgeschiedene Gesellschafter/Gemeinschafter). Z ist ebenfalls nicht nach § 60 Abs. 3 Satz 2 FGO notwendig beizuladen, da er nicht nach § 48 Abs. 1 Nr. 2, Nr. 4 oder Nr. 5 FGO klagebefugt ist (BFH-Beschluss vom 28. März 2008 IV B 56/07, BFH/NV 2008, 1186 Rn. 13).

37        Die Notwendigkeit einer Beiladung ergibt sich auch nicht aufgrund der mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) in einem (Sammel-)Bescheid verbundenen gesonderten und einheitlichen Feststellungen des Gewerbesteuermessbetrags, der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer und des auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden Anteils daran nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG. Zwar begehrt die Klägerin die Herabsetzung des Gewerbesteuermessbetrags von 938.553 Euro auf 772.383,50 Euro. Diese Herabsetzung würde --falls das klägerische Begehren erfolgreich ist- für die Alt- und den Neugesellschafter konsequenterweise zu einer Minderung des ebenfalls in diesem Bescheid gesondert und einheitlich nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG festgestellten Anteils der Mitunternehmer am Gewerbesteuermessbetrag führen. Von dieser möglichen Änderung der angefochtenen Feststellung können F, M und Z aber unter keinem denkbaren steuerrechtlichen Gesichtspunkt betroffen sein, denn eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG kommt für eine Anstalt des öffentlichen Rechts (F), eine Stiftung (M) und eine Körperschaft des öffentlichen Rechts (Z) nicht in Betracht. Diese Rechtspersönlichkeiten sind nicht einkommensteuer-, sondern körperschaftsteuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 bzw. Nr. 6 des Körperschaftsteuergesetzes (-KStG-, vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 5/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912 Rn. 18 f.; Levedag in Gräber, FGO, 8. Aufl., 2015, § 60 Rn. 59 - Steuerermäßigung gemäß § 35 EStG in Abgrenzung zu BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 8/09, BFHE 235, 287, BStBl II 2012, 183 Rn. 19, in dem die Berechtigung zur Steuerermäßigung aufgrund einer atypischen Gesellschafterstellung einer Kapitalgesellschaft umstritten war).

38        3. Der Bescheid für 2012 über den Gewerbesteuermessbetrag verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 FGO). Der Gewerbesteuermessbetrag wurde von dem Beklagten zutreffend i.H. von 938.553 Euro festgesetzt.

39        Zur Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags ist nach § 10 Abs. 1 GewStG der Gewerbeertrag maßgebend, der in dem Erhebungszeitraum bezogen worden ist, für den der Steuermessbetrag festgesetzt wird.

40        a) Vorliegend ist der Erhebungszeitraum das (gesamte) Kalenderjahr 2012.

41        Nach § 14 Satz 1 GewStG wird der Steuermessbetrag für den Erhebungszeitraum nach dessen Ablauf festgesetzt. Erhebungszeitraum ist das Kalenderjahr (§ 14 Satz 2 GewStG). Besteht die Gewerbesteuerpflicht nicht während des ganzen Kalenderjahrs, so tritt nach § 14 Satz 3 GewStG an die Stelle des Kalenderjahrs der Zeitraum der Steuerpflicht (abgekürzter Erhebungszeitraum).

42        aa) Durch das Ausscheiden von F und M wurde die persönliche Steuerpflicht der Klägerin i.S.v. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG nicht berührt. Ein partieller Mitunternehmerwechsel hat auf deren persönliche Steuerpflicht keinen Einfluss (BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 VIII R 41/95, BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179 Rn. 20).

43        bb) Auch beendete der Mitunternehmerwechsel weder vollständig noch partiell die sachliche Steuerpflicht der Klägerin i.S.v. § 2 GewStG.

44        Anders wäre dies nur dann zu beurteilen, wenn das Ausscheiden von F und M einen Übergang eines Gewerbebetriebs im Ganzen nach § 2 Abs. 5 Satz 1 GewStG darstellen würde oder wenn der Betrieb der Klägerin als Besteuerungsobjekt untergegangen wäre. Beides ist hier nicht der Fall.

45        (1) Ein Übergang eines Gewerbebetriebs im Ganzen nach § 2 Abs. 5 Satz 1 GewStG ist bei einer Mitunternehmerschaft nur anzunehmen, wenn alle Gesellschafter der das Unternehmen fortführenden Personengesellschaft ausscheiden (BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 9. g, Rn. 91,BFH-Urteile vom 27. Januar 1994 IV R 137/91, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764 Rn. 19 und vom 26. Juni 1996 VIII R 41/95, BFHE 180, 455, BStBl II 1997,179 Rn. 23; R 2.7 Abs. 2 Gewerbesteuer-Richtlinien -GewStR 2009-).

46        Daran fehlt es vorliegend nicht nur nach Gesellschaftsrecht, sondern auch nach Gewerbesteuerrecht. Davon, dass die Komplementär-GmbH Gesellschafterin der Klägerin geblieben ist, ist auch für das Gewerbesteuerrecht auszugehen. Dem steht nicht entgegen, dass die Komplementär-GmbH weder am Vermögen noch am Gewinn oder Verlust der Klägerin beteiligt war. Die Beteiligung ist nämlich auch in einem solchen Fall gewerbesteuerrechtlich nicht ohne Bedeutung, weil die Komplementär-GmbH trotz ihrer eingeschränkten Gesellschafterstellung Mitunternehmerin ist (BFH-Urteil vom 10. Oktober 2012 VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79, juris-Orientierungssatz 2 und Rn. 25). Die von ihr bezogene Geschäftsführervergütung gehört deshalb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 i.V.m. §§ 4, 5 EStG und § 7 Satz 1 GewStG zum Gewerbeertrag der Klägerin. Das gilt sowohl für die Zeit vor als auch für die Zeit nach dem Gesellschafterwechsel (BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 VIII R 41/95, BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179 Rn. 23; Keß in Lenski/Steinberg, GewStG, Stand 10/2016, § 2 Rn. 5514 m.w.N.).

47        (2) Auch die Verpachtung der Gebäude und Betriebsvorrichtungen mit Wirkung ab xx.xx.2012 beendete die sachliche Steuerpflicht der Klägerin nicht. Zwar ist die Verpachtung eines Gewerbebetriebs im Ganzen oder eines Teilbetriebs grundsätzlich nicht als Gewerbebetrieb anzusehen. Daher tritt in diesem Fall grundsätzlich die sachliche Gewerbesteuerpflicht des Pächters an die Stelle des Verpächters. Vorliegend ist die Klägerin jedoch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.v. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG, so dass die Verpachtung weiterhin als Gewerbebetrieb anzusehen ist (Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG, Stand 10/2016, § 2 Rn. 4603).

48        b) Im Rahmen der Kürzung des Gewerbeertrags mit Gewerbeverlusten ist der Beklagte zutreffend von einem maßgebenden Gewerbeertrag i.S.v. § 10a Sätze 1, 2 und 5 GewStG i.H. von 67.934.161 Euro ausgegangen.

49        aa) Bei der Verlustverrechnung für Gewerbesteuerzwecke wird -in einem ersten Schritt- zunächst der maßgebende Gewerbeertrag bis zu einem Betrag in Höhe von 1 Million Euro um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bereits bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind (§ 10a Satz 1 GewStG). Der 1 Million Euro übersteigende maßgebende Gewerbeertrag ist -in einem zweiten Schritt- bis zu 60 Prozent um nach § 10a Satz 1 GewStG nicht berücksichtigte Fehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume zu kürzen (§ 10a Satz 2 GewStG - sog. Mindestbesteuerung). Für den Abzug der den Mitunternehmern zugerechneten Fehlbeträge ist der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende maßgebende Gewerbeertrag sowie der Höchstbetrag nach § 10a Satz 1 GewStG den Mitunternehmern entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag für das Abzugsjahr ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen (§ 10a Satz 5 GewStG).

50        bb) Der Beklagte bestimmte auf dieser Grundlage den Gewerbeertrag für das gesamte Streitjahr unter Saldierung des positiven Gewerbeertrags (67.934.161 Euro) bis zum Gesellschafterwechsel mit den danach entstandenen Verlusten. Dieser Gesamtbetrag wäre nach R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 9 Satz 3 GewStR 2009 eigentlich zeitanteilig aufzuteilen gewesen. Demnach wäre auf F und M an sich ein maßgebender Gewerbeertrag i.H. von 10/12 und auf Z i.H. von 2/12 entfallen. Da aber der positive Gewerbeertrag auf dem Gewinn aus der Veräußerung der Anteile der Gesellschafter F und M beruhe und seit dem Gesellschafterwechsel nur laufende Verluste erzielt worden seien, sei -so der Beklagte- dem Z ein Betrag von 0 Euro zuzuweisen, so dass der gesamte Gewerbeertrag des Streitjahres auf F und M entfällt (Erläuterungen zum Gewerbesteuermessbescheid 2012, Gerichtsakte Bl. 74). Diese abweichende Vorgehensweise beruht auf R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 9 Satz 3 a.E. GewStR 2009, wonach die erforderliche zeitanteilige Aufteilung des einheitlich ermittelten positiven oder negativen Gewerbeertrags nur zu erfolgen hat, sofern dies nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt (so auch Schnitter in Frotscher/Drüen, GewStG, Stand November 2015, § 10a Rn. 45).

51        cc) Der Beklagte hat den maßgebenden Gewerbeertrag -im Ergebnis- zutreffend ermittelt.

52        Zunächst ist festzustellen, dass der Mitunternehmerwechsel von F und M -wie oben ausgeführt-, nicht zu einem abgekürzten Erhebungszeitraum gemäß § 14 Satz 3 i.V.m. § 2 Abs. 5 Satz 1 GewStG führt. Vielmehr wird der Gewerbebetrieb unverändert fortgeführt, wodurch sich der partielle Mitunternehmerwechsel von dem Übergang des Gewerbebetriebs im Ganzen i. S. von § 2 Abs. 5 Satz 1 GewStG unterscheidet. Somit ist der Gewerbeertrag für das (gesamte) Streitjahr mit 67.934.161 Euro zu beziffern.

53        Bei der Anwendung des § 10a GewStG ist der partielle Unternehmerwechsel dennoch wie der Wechsel des Alleinunternehmers zu behandeln (BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 9., Rn. 78 ff.; BFH-Urteil vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364, BFH/NV 2009, 843, Rn. 29). Schuldner der sich daraus ergebenden Gewerbesteuer (§ 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG) ist nämlich der Unternehmer selbst, nicht der Betrieb (BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 2., Rn. 52). Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 6., Rn. 59 ff. und BFH-Urteil vom 16. Juni 2011 IV R 11/08, BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903 Rn. 11 ff.; R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 1 GewStR).

54        Ein darin liegender vermeintlicher Widerspruch, den die Klägerin sieht, beruht letzten Endes auf der unterschiedlichen Bedeutung der Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG einerseits und § 10a GewStG andererseits. Der gewerbesteuerliche Verlustabzug soll gemäß § 10a Satz 4, 5 GewStG nur demjenigen (Mit-)Unternehmer zugutekommen, der den Verlust tatsächlich erlitten hat. Dagegen werden bei der Ermittlung des Gewerbeertrags gemäß dem in §§ 7 bis 10 GewStG umschriebenen Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer seit jeher die Gewinne des einen Gesellschafters (z.B. aus Tätigkeitsvergütungen) mit den Verlusten anderer Gesellschafter saldiert (Kempermann FR 1996, 641, 642 m.w.N.).

55        Diese Gleichstellung von partiellem und vollständigem (Mit-)Unternehmerwechsel für Zwecke des Verlustabzugs muss auch insoweit gelten, als der partielle Unternehmerwechsel unterjährig stattfindet. Die Parallelüberlegung ist folgende: Der Übergang des Gewerbebetriebs im Ganzen auf einen anderen Unternehmer ist beim Alleinunternehmer gemäß § 2 Abs. 5 Satz 1 GewStG als Betriebseinstellung und beim Übernehmer als Neugründung zu beurteilen. Bis zur unterjährigen Betriebseinstellung erzielte positive Gewerbeerträge müssen daher mit früheren Verlusten des übertragenden Unternehmers verrechnet werden, da ein abgekürzter Erhebungszeitraum endet (§ 14 Satz 3 GewStG). Dies vorausgesetzt, bedeutet das für den partiellen (Mit-)Unternehmer-wechsel: Der positive Gewerbeertrag, der bis zum Ausscheiden eines oder mehrerer Mitunternehmer entstanden ist, wird ebenfalls um Verluste früherer Jahre gekürzt.

56        Da der Gewerbebetrieb jedoch bei einem bloßen partiellen (Mit-)Unternehmerwechsel --trotz grundsätzlicher Gleichstellung mit dem Unternehmenswechsel im Ganzen- dennoch nicht als eingestellt i.S.v. § 2 Abs. 5 Satz 1 GewStG gilt, sind diese (positiven) Gewerbeerträge zunächst mit etwaigen Verlusten, die noch nach dem Ausscheiden des Mitunternehmers im Erhebungszeitraum entstanden sind, zu verrechnen (BFH-Urteile vom 26. Juni 1996 VIII R 41/95, BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179 Leitsatz und Rn. 19 und vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364, BFH/NV 2009, 843 Rn. 29; so auch Schnitter in Frotscher/Drüen, GewStG, Stand November 2015, § 10a Rn. 46; zweifelnd, ob diese Rechtsprechung aufgrund BFH-Urteil vom 14. Januar 2016 IV R 5/14, BFHE 253, 67, BStBl II 2016, 875 Rn. 30 weiterhin gilt: Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, GewStG, Stand Oktober 2016, § 10a Rn. 368a).

57        Allerdings ist bei dieser Verrechnung nicht von einem Bruchteil des (positiven) Jahresgewerbeertrags, sondern vom tatsächlich bis zum Ausscheiden des Mitunternehmers erzielten (positiven) Gewerbeertrags auszugehen. Dies erfordert eine separate Ermittlung des bis zu diesem Zeitpunkt angefallenen Gewerbeertrags (BFH-Urteil vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364, BFH/NV 2009, 843 Rn. 29).

58        Vorliegend wurde der Gewerbeertrag bis zum Ausscheiden von F und M unbestritten mit 75.735.884,73 Euro ermittelt. Davon ist zunächst der nach dem Ausscheiden der Altgesellschafter entstandene Gewerbeverlust i.H. von 7.803.251,02 Euro abzuziehen. Unter Berücksichtigung der jährlichen Sondervergütung der Komplementär-GmbH i.H. von 1.528,35 Euro ergibt sich so ein maßgebender Gewerbeertrag i.S.v. § 10a GewStG i.H. von 67.934.162 Euro. Davon geht auch der Beklagte -trotz abweichender Berechnungsmethode- im vorliegenden Fall aus, in dem er (abgerundet) 67.934.161 Euro als maßgebenden Gewerbeertrag zugrunde legt.

59        c) Vom maßgebenden Gewerbeertrag kann nach § 10a Sätze 1 und 5 GewStG nur ein zeitanteiliger Höchstbetrag i.H. von 833.334 Euro abgezogen werden.

60        Nach § 10a Satz 5 GewStG ist der Höchstbetrag von 1.000.000 Euro den Mitunternehmern entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. Somit wird § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht auf der Ebene der Mitunternehmerschaft, sondern auf der Ebene der Mitunternehmer angewendet (R 10a.3 Abs. 3 Satz 5 GewStR 2009; Schnitter in Frotscher/Drüen, GewStG, Stand November 2015, § 10a Rn. 44; Drüen in Blümich, GewStG, Stand März 2016, § 10a Rn. 113; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., 2014, § 10a Rn. 120c).

61        Diese mitunternehmerbezogene Betrachtungsweise führt dazu, dass der maßgebende Gewerbeertrag der Klägerin nicht um den vollen Höchstbetrag von 1.000.000 Euro, sondern bezogen auf F und M nur zeitanteilig i.H. von 10/12 um 833.334 Euro gekürzt wird. Der dem Mitunternehmer Z ab 1. November 2012 anteilig zustehende Höchstbetrag beträgt 166.666 Euro. Dass dieser den Gewerbeertrag im Ergebnis nicht mindert, beruht darauf, dass im Streitjahr aufgrund eines positiven (Gesamt-)Gewerbeertrags kein gewerbesteuerlicher Verlust auf Z als Neugesellschafter entfällt.

62        d) Bei der Berechnung des Verlustabzugs nach § 10a Sätze 2 und 5 GewStG ist der maßgebende Gewerbeertrag abzüglich des anteiligen Höchstbetrags bis zu 60% um bisher nicht berücksichtigte Gewerbeverluste zu kürzen.

63        Ausgehend von einem maßgebenden Gewerbeertrag von 67.934.161 Euro, wurde vom Beklagten zutreffend ein Verlustabzug i.H. von 40.260.497 Euro ([67.934.161 Euro ./. 833.334 Euro] x 60%) gewährt. Dabei geht der Senat aufgrund des bestandskräftigen Bescheides über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2011 von einem Gewerbeverlust aus vorangegangenen Erhebungszeiträumen i.S.v. § 10a Satz 6 GewStG i.H. von 50.572.034 Euro aus (Gerichtsakte Bl. 139).

64        Insgesamt ist daher ein Gewerbeertrag i.H.v. 41.093.831 Euro mit Gewerbeverlusten zu verrechnen (833.334 Euro + 40.260.497 Euro). Dies führt zu einem Gewerbeertrag nach Verlustabzug i.H. von 26.840.330 Euro, woraus sich ein Gewerbesteuermessbetrag von 938.553 Euro ([26.840.300 Euro - 24.500 Euro] x 3,5%) errechnet. Davon geht ebenfalls der Beklagte aus, so dass der Gewerbesteuermessbescheid rechtmäßig ist.

65        4. Aus den genannten Gründen ist auch der Bescheid 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Absatz 4 EStG -soweit er angefochten ist- rechtmäßig, da der Beklagte nach Auffassung des Senats von einem zutreffenden Gewerbesteuermessbetrag ausgeht, dessen Aufteilung dem Grunde nach unstrittig ist.

66        Auch ist die Verbindung der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO mit den Feststellungen gemäß § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG in einem Sammelbescheid nicht zu beanstanden (BFH-Urteil vom 14. Januar 2016 IV R 5/14, BFHE 253, 67, BStBl II 2016, 875 Rn. 26).

67        Zwar ist der Bescheid insoweit rechtswidrig, als auch F und M, die mit Ablauf des Erhebungszeitraums nicht mehr an der Klägerin beteiligt waren, einen bis zu ihrem unterjährigen Ausscheiden entstandenen Gewerbesteuermessbetrag zugewiesen bekamen (F i.H. von 39.794,64 Euro und M i.H. von 739.767,47 Euro). Dies ist nach dem typisierenden Regelungskonzept des § 35 EStG ausgeschlossen, da die Gewerbesteuer nach § 18 GewStG erst mit Ablauf des Erhebungszeitraums entsteht, für den die Festsetzung vorgenommen wird (hier 31. Dezember 2012). Insoweit trifft der Aufwand nur die zu diesem Zeitpunkt an der Personengesellschaft beteiligten Mitunternehmer, nicht hingegen die im Laufe des Erhebungszeitraums ausgeschiedenen Gesellschafter (BFH-Urteil vom 14. Januar 2016 IV R 5/14, BFHE 253, 67, BStBl II 2016, 875 Rn. 48 und Rn. 52). Gleichwohl scheidet eine Änderung des Bescheides insoweit aus, weil dies die Klägerin nicht begehrt (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO - ne ultra petita; vgl. Ratschow in Gräber, 8. Aufl., 2015, § 96 Rn. 48) und anderenfalls hinsichtlich F und M eine unzulässige Verböserung eintreten würde (BFH-Urteil vom 14. Januar 2016 IV R 5/14, BFHE 253, 67, BStBl II 2016, 875 Rn. 53).

68        5. Soweit über den Bescheid 2012 über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags zu entscheiden war, ist dieser ebenfalls rechtmäßig, da er von einem zutreffenden Gewerbeertrag ausgeht.

69        6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

70        7. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.