FG Düsseldorf: Gesellschaftliche Nachhaftung bei einem Immobilienfonds
FG Düsseldorf, Urteil vom 21.10.2014 – 13 K 1365/12 E
Sachverhalt
Streitig ist, ob die aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Nachhaftung gezahlten Zinsen nachträgliche Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung darstellen.
Der Kläger trat am 12. Dezember 1990 mit einer Einlage von 100.000 DM der Gesellschaft bürgerlichen Rechts „A“ (im Folgenden: GbR) bei. Es handelte sich dabei um einen geschlossenen Immobilienfonds. Ziel der GbR war die Instandsetzung, Modernisierung und nachfolgende Vermietung eines Mietshauses in B mit einem Gesamtaufwand von bis zu 6,3 Mio. DM. Rund ein Drittel dieser Summe sollte durch Gesellschaftereinlagen, die verbleibenden zwei Drittel sollten durch Darlehen finanziert werden.
Am 14. Dezember 1990 nahm die Treuhänderin des Fonds namens der GbR ein Darlehen i.H.v. 4,719 Mio. DM zur Instandsetzung und Modernisierung der Immobilie bei C auf, für das die Gesellschafter quotal entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftskapital die persönliche Haftung übernahmen. Die GbR befand sich seit November 2000 mit den ausstehenden Ratenzahlungen in Verzug. Der Kläger übertrug seinen Gesellschaftsanteil mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom 31. Dezember 2003 an die D GmbH und zahlte dieser einen Ablösebetrag von 4.000 €. In Ziffer 3 der Vereinbarung heißt es: „Die Firma D GmbH verpflichtet sich dem Übertragenden gegenüber, ihn von sämtlichen bestehenden und zukünftigen, bekannt und unbekannten Ansprüchen Dritter, seien es Ansprüche der Gesellschaft, einzelner Gesellschafter oder finanzierender Banken, freizustellen.“
Am 1. November 2004 kündigte C den Darlehensvertrag mit der GbR. Im Rahmen des sich anschließenden Zivilverfahrens verurteilte das Landgericht E die GbR mit Urteil vom 24. April 2008 (…), an C 3.120.322,60 € nebst Zinsen auf 2.208.533,33 € i.H.v. 5% p.a. über dem Basiszinssatz seit dem 1. Januar 2007 zu zahlen. Der Betrag von 3.120.322,60 € setzte sich zusammen aus einer Hauptforderung von 2.208.533,33 € und kapitalisierten Zinsen bis zum 31. Dezember 2006 von insgesamt 911.789,27 €. Den Kläger verurteilte das Landgericht E aufgrund einer Nachhaftung gem. § 736 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) sowie § 160 des Handelsgesetzbuchs (HGB) im Verhältnis zur GbR wie ein Gesamtschuldner an die C 268.301,00 € nebst Zinsen auf 189.933,87 € i.H.v. 5% p.a. über dem Basiszinssatz seit dem 1. Januar 2007 zu zahlen. Das Landgericht E führte in seinem Urteil aus, der Höhe nach entspreche die persönliche Haftung der Gesellschafter der Quote, mit der sie an der GbR aktuell beteiligt seien oder – so sie aufgrund ihrer Nachhaftung in Anspruch genommen würden – beteiligt gewesen seien. Der D GmbH hatte der Kläger im Rahmen des Zivilverfahrens den Streit verkündet. Eine Inanspruchnahme der D GmbH seitens des Klägers scheiterte jedoch zunächst wegen einer Sitzverlegung der Gesellschaft nach Polen und schließlich an deren Vermögenslosigkeit.
Das Grundstück A wurde am 15. Januar 2009 zwangsversteigert. Die C erhielt aus der Zwangsversteigerung am 15. Januar 2009 76.340,53 €, am 16. Januar 2009 1.060.000,00 € und am 27. Januar 2009 192.940,93 €.
Die Rechtsanwaltssozietät F, die von C mandatiert war, teilte dem Klägervertreter mit Schreiben vom 27. Juli 2009 mit, dass sich die Zahlungsverpflichtung des Klägers durch den Erlös aus der Zwangsversteigerung entsprechend seiner Beteiligungsquote auf 188.963,30 € reduziert habe. Das beigefügte Forderungskonto vom 24. Juli 2009 enthielt folgende Berechnung:
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Am 20. August 2009 schloss der Kläger mit der C eine Vereinbarung dergestalt, dass er seinen Rückstand in Raten begleichen könne. Der Kläger zahlte daraufhin am 27. August 2009 60.000,00 € und am 30. September 2009, 27. Oktober 2009 und 30. November 2009 jeweils 32.240,83 € an die C.
Mit Schreiben vom 3. Dezember 2009 – welches der Einkommensteuererklärung des Klägers 2009 als Anlage beigefügt worden war – informierte F den Klägervertreter, dass die verbleibende Gesamtforderung zum 3. Dezember 2009 „wegen der für den Kläger günstigeren Verrechnungsweise“ 31.608,35 € betrage. Da der verzinsliche Teil der Hauptforderung mit der letzten Zahlung vollständig beglichen worden sei, fielen auf den Restbetrag i.H.v. 31.608,35 € keine Tageszinsen mehr an. Dieser Betrag stelle somit die Schlusszahlung gemäß der Ratenzahlungsvereinbarung vom 20. August 2009 dar. Diesem Schreiben war folgende Berechnung lt. Forderungskonto vom 3. Dezember 2009 beigefügt:
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Der Kläger machte den insgesamt im Jahr 2009 an C gezahlten Betrag i.H.v. 156.722,49 € im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2009 als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.
Der Beklagte erkannte die Zahlung mit Einkommensteuerbescheid 2009 vom 10. Juni 2011 nicht als Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung an. Er führte insoweit aus, dass es sich um einen Vorgang auf der privaten Vermögensebene handele, der nicht zu Einkünften/Werbungkosten i. S. d. § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) führen könne.
Hiergegen wandte der Kläger sich mit dem Einspruch.
Der Beklagte änderte den angefochtenen Bescheid mit Bescheid vom 7. März 2012 in hier nicht streitrelevanten Punkten und wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 9. März 2012 als unbegründet zurück.
Der Kläger verfolgt sein Begehren mit der am 5. April 2012 erhobenen Klage weiter.
Er macht geltend, nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) könne der unfreiwillige völlige oder teilweise Verlust eines privaten Wirtschaftsguts zu Werbungskosten führen, wenn er aus Gründen erfolge, die in der Einkunftserzielungssphäre lägen und die Ausgaben deshalb als durch die Einkunftserzielung veranlasst anzusehen seien. Im Streitfall habe die Darlehensverbindlichkeit unmittelbar der Instandsetzung und Modernisierung der vermieteten Immobilie und nicht etwa der Finanzierung von Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der GbR gedient. Dementsprechend sei der von der Rechtsprechung geforderte Zusammenhang zur Erwerbssphäre gegeben. Auch könne der Rechtsprechung des BFH zur Darlehensgewährung durch Arbeitnehmer der Leitgedanke entnommen werden, dass beim Verlust des Darlehens gerade kein Werbungskosten ausschließender Verlust der Einkunftsquelle nach § 20 EStG vorliege, sondern – aufgrund der besonderen beruflichen Gründe für die Darlehensgewährung – Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit. Entsprechend handele es sich bei der Nachhaftung für die Darlehensverbindlichkeit der Grundstücksgesellschaft nicht um eine Werteinbuße hinsichtlich der Einkunftsquelle Beteiligung, sondern um Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung.
Der Beklagte hat den Bescheid vom 7. März 2012 am 29. Mai 2013 erneut in hier nicht streitrelevanten Punkten geändert.
Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung sein ursprünglich auf die Anerkennung der insgesamt gezahlten 156.722,49 € als nachträgliche Werbungskosten gerichtetes Klagebegehren eingeschränkt.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 29. Mai 2013 dahingehend zu ändern, dass zusätzliche negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. 81.086,77 € berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er vertritt die Auffassung, dass die Rückzahlung der Darlehensschuld nur mit der Gesellschafterstellung des Klägers in Zusammenhang stehe. Insofern handele es sich um eine zusätzliche Zahlung des Klägers auf seine gesellschaftsrechtliche Beteiligung an der GbR. Es lägen nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung vor, die ausschließlich die steuerlich unbeachtliche Vermögensebene berührten.
Aus den Gründen
44 Die Klage ist zulässig und begründet.
45 Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist insoweit rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), als der Beklagte im Einkommensteuerbescheid für 2009 die Anerkennung der Zahlungen an C i.H.v. 81.086,77 € als nachträgliche Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung versagt hat.
46 1. Die Zahlungen des Klägers an C stellen nachträgliche Werbungskosten im Rahmen der Vermietung und Verpachtung dar, soweit sie einen Zinsanteil enthalten.
47 a) Werbungskosten sind gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erzielung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG).
48 Die Aufwendungen des Klägers standen im Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung. Bei der GbR handelt es sich um eine nicht originär gewerblich tätige, sondern um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft. Als solche vermittelt sie ihren Gesellschaftern die entsprechenden Einkünfte innerhalb der Einkunftsarten, in denen die Gesellschafter die Einkünfte – würden sie von ihnen einzeln erzielt – erzielen. Als Grundstücksgesellschaft, welche die Instandsetzung, Modernisierung und anschließende Vermietung eines Grundstücks bezweckte, vermittelt sie ihren Gesellschaftern somit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
49 b) Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind Werbungskosten grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (BFH, Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 89/88, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1991, 741). Keine Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind hingegen Vorgänge in der Vermögenssphäre, mithin Zahlungen zur Tilgung eines Darlehens, das zum Erwerb oder zur Instandhaltung bzw. Modernisierung der Immobilie aufgenommen worden ist. Etwas anderes gilt aber im Hinblick auf Zinsen, die auf ein solches Darlehen geleistet werden, da die Aufwendungen zwar einen Substanzbezug aufweisen, der Einsatz zur Einnahmeerzielung aber vorrangig ist (vgl. von Beckerath in Kirchhof, EStG, 13. Aufl. 2014, § 9 Rn. 17). Der notwendige Veranlassungszusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist danach als gegeben anzusehen, wenn ein objektiver Zusammenhang der Schuldzinsen mit der Überlassung eines Vermietungsobjektes zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Mit der erstmaligen Verwendung einer Darlehensvaluta zur Anschaffung eines Vermietungsobjektes wird die maßgebliche Verbindlichkeit diesem Verwendungszweck unterstellt (vgl. BFH, Urteil vom 27. Oktober 1998, IX R 44/95, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1999, 676, unter 3.; BFH, Urteil vom 29. Juli 1997 IX R 89/94, BStBl II 1997, 772, unter 1.a aa).
50 Nach diesen Grundsätzen handelt es sich bei den Zahlungen des Klägers an C um nachträgliche Werbungskosten i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 EStG, soweit diese Zahlungen einen Zinsanteil enthalten. Das Darlehen wurde zur Instandhaltung und Modernisierung der Immobilie in A verwendet. Diese sollte nachfolgend vermietet werden. Ebenso stellen die ab dem 1. Januar 2007 aufgelaufenen Prozesszinsen nachträgliche Werbungskosten dar. Diese sind ebenso wie die ursprünglichen Schuldzinsen dafür zu zahlen, dass dem Gläubiger die Möglichkeit der Kapitalnutzung entzogen wurde.
51 c) Der wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang des Darlehens mit Einkünften i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG entfällt auch nicht deshalb, weil die Immobilie bei Abtretung des GbR-Anteils an die D GmbH im Wege der Übertragung von Bruchteilseigentum anteilig veräußert wurde. Vielmehr setzt sich der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang zwischen dem Darlehen und den Einkünften aus der Vermietung – unabhängig von der Veräußerung und mithin auch unabhängig vor der Frage ihrer Steuerbarkeit – am Veräußerungserlös fort. Daher sind nachträgliche Schuldzinsen, die auf ein solches Darlehen entfallen, grundsätzlich auch nach einer (anteiligen) Veräußerung der Immobilie außerhalb der Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG weiter als Werbungskosten zu berücksichtigen (vgl. BFH, Urteil vom 8. April 2014 IX R 45/13, Deutsches Steuerrecht 2014, 996, unter II.3.; BFH, Urteil vom 20. Juni 2012 IX R 67/10, BStBl II 2013, 275, unter II.3.). Da der Kläger sich im Rahmen des Kauf- und Abtretungsvertrags vom 31. Dezember 2003 verpflichtete, an die D GmbH einen Ablösebetrag i.H.v. 4.000 € zu zahlen, kann dahingestellt bleiben, ob ein Abzug des Zinsanteils als nachträgliche Werbungskosten ausgeschlossen gewesen wäre, wenn der Erlös aus der Übertragung des Gesellschaftsanteil an die D GmbH ausgereicht hätte, die Haftungsverbindlichkeit gegenüber C zu begleichen. Einen Anspruch auf Freistellung bzw. auf Ersatz der geleisteten Zahlungen gegenüber der D GmbH aus dem Kauf- und Abtretungsvertrag hat der Kläger nicht durchsetzen können, so dass auch insofern keine Kompensation der an C geleisteten Zahlungen erfolgte.
52 d) Der wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang des Darlehens mit den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung ist schließlich auch durch die Übertragung des GbR-Anteils am 31. Dezember 2003 an die D GmbH (noch) nicht endgültig weggefallen. Zwar war das Darlehen nach der Abtretung des GbR-Anteils entsprechend der auch insofern Geltung beanspruchenden Bruchteilsbetrachtung (vgl. BFH, Urteil vom 8. April 2014 IX R 45/13, aaO, unter II.5.; BFH, Urteil vom 20. Juni 2012 IX R 29/11, BFH/NV 2012, 1952, unter II.2.) nunmehr grds. der D GmbH (anteilig) zuzurechnen, dies ändert jedoch nichts daran, dass der Kläger im Wege der Nachhaftung – die im Außenverhältnis zur C auch nicht ausgeschlossen werden konnte – weiterhin in Anspruch genommen werden konnte. Die originäre Verbindlichkeit wurde lediglich in eine (zeitlich begrenzte) Haftungsverbindlichkeit umgewandelt, was jedoch nicht dazu führt, dass die Zahlungen des Klägers als rein gesellschaftsrechtlich veranlasste Zahlungen in der steuerlich unbeachtlichen Vermögenssphäre zu werten wären. Der enge wirtschaftliche Zusammenhang setzte sich vielmehr zwischen der Haftungsverbindlichkeit und den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung fort.
53 2. In dem insgesamt an C im Jahr 2009 gezahlten Betrag von 156.722 € ist ein als Werbungskosten zu berücksichtigender Zinsanteil i.H.v. 81.086,77 € enthalten. Dieser berechnet sich wie folgt:
54 ()
55 Das Landgericht E verurteilte den Kläger, an C 268.301,00 € nebst Zinsen auf 189.933,87 € i.H.v. 5% p.a. über dem Basiszinssatz seit dem 1. Januar 2007 zu zahlen. Somit stellten die 189.933,87 € die verzinsliche Hauptforderung dar, während zum 1. Januar 2007 bereits Schuldzinsen i.H.v. 78.367,13 € aufgelaufen waren.
56 Dem von F übermittelten Forderungskonto vom 24. Juli 2009 ist zu entnehmen, dass zunächst entsprechend der gesetzlichen Tilgungsreihenfolge des § 367 BGB von einer vorrangigen Zahlung auf die Zinsen ausgegangen wurde. Das am 3. Dezember 2009 übermittelte Forderungskonto macht jedoch deutlich, dass sich die Parteien zwischenzeitlich auf die dem Kläger „günstigere Verrechnungsweise“ geeinigt hatten und auch tatsächlich eine vorrangige Verrechnung der eingehenden Zahlungen mit der verzinslichen Hauptforderung erfolgt ist. Dementsprechend lässt sich anhand des Forderungskontos vom 3. Dezember 2009 errechnen, dass zum 27. August 2009, als der Kläger seine erste Zahlung leistete, die Hauptforderung nur noch i.H.v. 75.635,72 € valutierte. Die bis zum 1. Januar 2007 aufgelaufenen Zinsen i.H.v. 78.367,13 € bestanden hingegen zu diesem Zeitpunkt weiterhin. Zusätzlich waren seit dem 1. Januar 2007 noch weitere 34.254,61 € Prozesszinsen aufgelaufen. Mit der ersten Zahlung i.H.v. 60.000,00 € am 27. August 2008 leistete der Kläger auf die verzinsliche Hauptschuld, so dass diese nach erfolgter Zahlung nur noch 15.635,72 € betrug.
57 Entsprechend wurde dem Kläger für den Zeitraum zwischen seiner ersten Zahlung am 27. August 2009 und seiner zweiten Zahlung am 30. September 2009 ein Zins i.H.v. 73,38 € berechnet. Dies entspricht einer Verzinsung von 5 % über dem Basiszinssatz (dieser lag vom 1. Juli 2009 bis zum 31. Dezember 2009 bei 0,12%) auf den Betrag von 15.635,72 €. Auf gleiche Weise kann anhand sämtlicher im Forderungskonto vom 3. Dezember 2009 vorgenommenen Zinsberechnungen rechnerisch verprobt werden, dass eine vorrangige Verrechnung mit der verzinslichen Hauptforderung erfolgte.
58 Mit der Zahlung i.H.v. 32.240,83 € am 30. September 2014 tilgte der Kläger die verbliebene verzinsliche Hauptschuld i.H.v. 15.635,72 €, so dass in der Folgezeit keine weitere Verzinsung stattfand. Die übrigen 16.605,11 € wurden auf die bis zum 1. Januar 2007 aufgelaufenen (ursprünglichen) Schuldzinsen gezahlt. Mit der weiteren Zahlung i.H.v. 32.240,83 € am 27. Oktober 2009 zahlte der Kläger weitere ursprüngliche Schuldzinsen, wohingegen er mit den am 30. November 2009 gezahlten 32.240,83 € den Großteil i.H.v. 29.521,19 € zur Tilgung der verbliebenen ursprünglichen Schuldzinsen und die übrigen 2.719,64 € zur Tilgung von Prozesszinsen verwendete. Insgesamt leistete der Kläger somit Zahlungen i.H.v. 81.086,77 € auf angefallene Zinsen und Zahlungen i.H.v. 75.635,72 € auf das Darlehen.
59 3. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO auferlegt.
60 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.
61 5. Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
