SCHLUSSANTRÄGE
DER GENERALANWÄLTIN

VERICA TRSTENJAK

vom 20. März 2012(1)

Rechtssache C‑31/11

Marianne Scheunemann

gegen

Finanzamt Bremerhaven

(Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs
[Deutschland])

„Grundfreiheiten - Abgrenzung - Niederlassungsfreiheit -
Art. 49 AEUV - Kapitalverkehrsfreiheit - Art. 63 AEUV- Erbschaftsteuer - Erwerb
durch Erbgang einer zum Privatvermögen des Erblassers gehörenden Beteiligung
als Alleingesellschafter an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem Drittstaat
- Nationale Rechtsvorschrift, die Steuervergünstigungen für Gesellschaften
vorsieht, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im nationalen Hoheitsgebiet
haben"

I - Einleitung

1. Der vorliegenden Rechtssache liegt
ein Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs gemäß Art. 267 AEUV
zugrunde, mit dem dieser dem Gerichtshof eine Frage nach der Auslegung der
primärrechtlichen Bestimmungen zur Kapitalverkehrsfreiheit vorgelegt hat.

2. Anlass des
Vorabentscheidungsersuchens ist ein Rechtsstreit zwischen Frau Scheunemann (im
Folgenden: Klägerin des Ausgangsverfahrens) und dem Finanzamt Bremerhaven (im
Folgenden: Beklagter des Ausgangsverfahrens) über die Rechtmäßigkeit eines
Bescheids, mit dem ihre Erbschaftsteuerschuld festgesetzt wurde. Die Klägerin
des Ausgangsverfahrens, die u. a. eine Beteiligung als Alleingesellschafterin
an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in Kanada geerbt hat, rügt die
Vorenthaltung einer Reihe von Steuervergünstigungen, die nach nationalem Recht
für Anteile an Kapitalgesellschaften mit Sitz in Deutschland und anderen
Staaten des Europäischen Wirtschaftsraums (im Folgenden: EWR) gelten. Sie
beruft sich auf eine Verletzung der Bestimmungen zur Kapitalverkehrsfreiheit.
Ihrer Ansicht nach verlangen diese Bestimmungen die Gewährung der
streitgegenständlichen Steuervergünstigungen auch für Anteile an
Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem Drittstaat. Ihre Klage auf
entsprechende Anpassung ihrer Steuerschuld wurde in erster Instanz mit der
Begründung abgewiesen, die streitgegenständlichen Steuervergünstigungen seien
nicht am Maßstab der Kapitalverkehrsfreiheit, sondern allein am Maßstab der
Niederlassungsfreiheit zu messen. Jene gelte jedoch nicht für die Niederlassung
in Drittstaaten.

3. Die vorliegende Rechtssache wirft
neben der Frage der Vereinbarkeit einer solchen steuerrechtlichen
Differenzierung mit dem Unionsrecht auch die Frage der Abgrenzung zwischen der
Kapitalverkehrs- und der Niederlassungsfreiheit auf, die beide im Licht der
bisherigen Rechtsprechung des Gerichtshofs zu klären sind. Dabei kommt es in
erster Linie darauf an, klare Kriterien für eine solche Abgrenzung zu
entwickeln. Die Relevanz einer Bestimmung des Verhältnisses der einzelnen
Grundfreiheiten zueinander im spezifischen Kontext des Ausgangsverfahrens rührt
nicht zuletzt daher, dass die Klägerin im Fall einer Verdrängung der
Kapitalverkehrsfreiheit durch die Niederlassungsfreiheit sich nicht auf den
Schutz durch das Unionsrecht berufen könnte, um in den Genuss der
nationalrechtlich vorgesehenen Steuervergünstigungen zu kommen.

II - Normativer Rahmen

A - Unionsrecht

4. Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV)
bestimmt Folgendes:

„Die Beschränkungen der freien Niederlassung von
Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats
sind nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen verboten. Das Gleiche gilt für
Beschränkungen der Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder
Tochtergesellschaften durch Angehörige eines Mitgliedstaats, die im
Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats ansässig sind.

Vorbehaltlich des Kapitels über den Kapitalverkehr
umfasst die Niederlassungsfreiheit die Aufnahme und Ausübung selbständiger
Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen, insbesondere
von Gesellschaften im Sinne des Artikels 48 Absatz 2, nach den Bestimmungen des
Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen."

5. In Art. 56 Abs. 1 EG (jetzt Art. 63
Abs. 1 AEUV) heißt es:

„Im Rahmen der Bestimmungen dieses Kapitels sind alle
Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen
den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten."

6. Anhang I der Richtlinie 88/361/EWG
des Rates vom 24. Juni 1988 zur Durchführung von Art. 67 des Vertrags(2) bezieht sich in Rubrik XI
(„Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter") u. a. auf „Erbschaften und
Vermächtnisse" (Punkt D).

7. Art. 58 EG (jetzt Art. 65 AEUV)
enthält namentlich die folgenden Bestimmungen:

„(1) Artikel 56 berührt nicht das Recht der
Mitgliedstaaten,

a) die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts
anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort
unterschiedlich behandeln,

b) die unerlässlichen Maßnahmen zu treffen, um
Zuwiderhandlungen gegen innerstaatliche Rechts- und Verwaltungsvorschriften,
insbesondere auf dem Gebiet des Steuerrechts und der Aufsicht über
Finanzinstitute, zu verhindern, sowie Meldeverfahren für den Kapitalverkehr
zwecks administrativer oder statistischer Information vorzusehen oder Maßnahmen
zu ergreifen, die aus Gründen der öffentlichen Ordnung oder Sicherheit
gerechtfertigt sind.

(2) Dieses Kapitel berührt nicht die Anwendbarkeit
von Beschränkungen des Niederlassungsrechts, die mit diesem Vertrag vereinbar
sind.

(3) Die in den Absätzen 1 und 2 genannten
Maßnahmen und Verfahren dürfen weder ein Mittel zur willkürlichen
Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und
Zahlungsverkehrs im Sinne des Artikels 56 darstellen."

B - Nationales Recht

8. Die einschlägigen Bestimmungen
ergeben sich aus dem Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz in der im Streitjahr
2007 anwendbaren Fassung(3) (nachstehend: ErbStG).

9. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
unterliegt der Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer.

10. Nach § 2 Abs. 1 ErbStG tritt die
Steuerpflicht für den gesamten Vermögensanfall eines Inländers zur Zeit der
Entstehung der Steuer ein. Hierunter fällt auch im Ausland belegenes Vermögen,
d. h., umfasst sind auch Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft, welche
ihren Sitz nicht in Deutschland hat.

11. In § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG in
der zum streitgegenständlichen Zeitpunkt einschlägigen Fassung sind
Vergünstigungen für Betriebsvermögen, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft
und für Anteile an Kapitalgesellschaften vorgesehen. Darin heißt es:

„(1) Betriebsvermögen, land- und
forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften im Sinne
des Absatzes 4 bleiben vorbehaltlich des Satzes 2 insgesamt bis zu einem Wert
von 225 000 Euro außer Ansatz

1. beim Erwerb von Todes wegen;

...

(2) Der nach Anwendung des Absatzes 1 verbleibende Wert
des Vermögens im Sinne des Absatzes 4 ist mit 65 vom Hundert anzusetzen."

12. Gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG
„[gelten d]er Freibetrag und der verminderte Wertansatz ... für ... Anteile an
einer Kapitalgesellschaft, wenn die Kapitalgesellschaft zur Zeit der Entstehung
der Steuer Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat und der Erblasser oder
Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als einem Viertel
unmittelbar beteiligt war".

13. Gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG
fallen der Freibetrag oder Freibetragsanteil und der verminderte Wertansatz mit
Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf
Jahren nach dem Erwerb Anteile an Kapitalgesellschaften ganz oder teilweise
veräußert.

14. Aus den Akten geht hervor, dass
die Finanzverwaltung im Anschluss an das Urteil Jäger(4) entschied, die Vorteile des § 13a Abs. 1
und 2 ErbStG auch auf Anteile an nicht börsennotierten Kapitalgesellschaften
mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat anzuwenden. Überdies wurde nach dem
streitigen Zeitraum § 13a ErbStG selbst dahin gehend geändert, dass zum
begünstigten Vermögen nunmehr im Privatvermögen befindliche Anteile von mehr
als 25 % an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Union
oder einem Staat des EWR gehören. Anteile an Gesellschaften in nicht zur Union
oder zum EWR gehörenden Staaten blieben weiterhin ausgeschlossen.

III - Sachverhalt, Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

15. Die in Deutschland wohnhafte Klägerin
ist Alleinerbin ihres im Februar 2007 verstorbenen, ebenfalls in Deutschland
wohnhaften Vaters. Zum Nachlass gehörte u. a. eine Beteiligung des Vaters als
Alleingesellschafter an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in Kanada. Die
Erbschaft der Tochter wurde der unbeschränkten deutschen Erbschaftsteuer
unterworfen.

16. Mit Bescheid vom 24. November
2008 wurde für diesen Erwerb die Erbschaftsteuer festgesetzt. Da die
Kapitalgesellschaft weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland bzw. in einem
Mitgliedstaat der Europäischen Union hatte, wurden die Steuervergünstigungen
nach § 13a Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Abs. 4 ErbStG in der zum Stichtag
geltenden Fassung des ErbStG (d. h. ein Freibetrag in Höhe von 225 000 Euro und
ein Bewertungsabschlag von 35 %) nicht gewährt.

17. Die Klägerin erhob gegen diesen
Bescheid nach erfolglosem Einspruch Klage beim Finanzgericht und berief sich
dabei insbesondere auf eine Verletzung des Art. 56 EG. Der Sachverhalt sei am
Maßstab der Kapitalverkehrsfreiheit zu prüfen. Diese verlange, die fraglichen
Steuervergünstigungen auch für Anteile an Kapitalgesellschaften mit Sitz in
einem Drittstaat zu gewähren.

18. Das Finanzgericht wies die Klage
ab und führte zur Begründung aus, die fraglichen Steuervergünstigungen seien
nicht am Maßstab der Kapitalverkehrsfreiheit, sondern allein am Maßstab der
Niederlassungsfreiheit zu messen, mit der Folge, dass für eine Niederlassung in
Drittstaaten eine Steuervergünstigung nicht beansprucht werden könne. Gegen
diese Entscheidung wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision beim
Bundesfinanzhof.

19. Der Bundesfinanzhof hegt Zweifel
an der finanzgerichtlichen Begründung unter Hinweis darauf, dass nach der
Rechtsprechung des Gerichtshofs die steuerliche Behandlung von Erbschaften,
gleich welcher Art, unter die Vertragsbestimmungen über den Kapitalverkehr
falle. Seiner Ansicht nach bedarf es einer Klärung durch den Gerichtshof, ob es
mit Unionsrecht vereinbar ist, dass die nationalen Steuervergünstigungen auf
den Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung
in einem Drittstaat nicht anwendbar sind. Aus diesem Grund hat er das Verfahren
ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Ist Art. 56 Abs. 1 EG in Verbindung mit Art. 58 EG dahin
auszulegen, dass er der Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, die für
die Berechnung der Erbschaftsteuer auf einen Nachlass vorsieht, dass die zum
Privatvermögen gehörende Beteiligung als Alleingesellschafter an einer
Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Kanada mit dem vollen Wert
angesetzt wird, während beim Erwerb eines derartigen Anteils an einer
Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland ein
gegenstandsbezogener Freibetrag gewährt und der verbliebene Wert lediglich in
Höhe von 65 v. H. berücksichtigt wird?

IV - Verfahren vor dem Gerichtshof

20. Die Vorlageentscheidung mit Datum
vom 15. Dezember 2010 ist am 20. Januar 2011 bei der Kanzlei des Gerichtshofs
eingegangen.

21. Schriftliche Erklärungen haben
die deutsche Regierung und die Europäische Kommission innerhalb der in Art. 23
der Satzung des Gerichtshofs genannten Frist eingereicht.

22. Da keiner der
Verfahrensbeteiligten die Eröffnung des mündlichen Verfahrens beantragt hat,
konnten nach der Generalversammlung des Gerichtshofs am 7. Februar 2012 die
Schlussanträge in dieser Rechtssache ausgearbeitet werden.

V - Wesentliche Argumente der Verfahrensbeteiligten

A - Zur anwendbaren Grundfreiheit

23. Sowohl die deutsche Regierung
als auch die Kommission weisen darauf hin, dass nach der Rechtsprechung
des Gerichtshofs der Erwerb von Todes wegen eine Form des Kapitalverkehrs
darstelle, die außer in rein innerstaatlichen Fällen von Art. 63 AEUV erfasst
werde. Aus dieser Rechtsprechung ergebe sich, dass eine Regelung der
Erbschaftsteuer, die eine Wertminderung des Nachlasses bewirke, eine
Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit darstelle.

24. Letztlich sei jedoch für die
Feststellung, ob eine bestimmte nationale Regelung unter die
Kapitalverkehrsfreiheit oder unter die Niederlassungsfreiheit falle,
maßgeblich, welche unionsrechtliche Vorschrift im Schwerpunkt betroffen sei.
Dabei sei eine Gesamtbetrachtung anzustellen, die den Regelungsgegenstand der
streitgegenständlichen nationalen Vorschrift, deren weiteres Ziel und die
tatsächlichen Beteiligungsverhältnisse im Ausgangsrechtsstreit mit einbeziehe.
Im Ausgangsfall seien vorwiegend die Bestimmungen über Niederlassungsfreiheit
betroffen. Die deutsche Regierung und die Kommission stimmen darin überein,
dass die Klägerin sich nicht auf diese Grundfreiheiten berufen könne, da die
Vertragsbestimmungen über die Niederlassungsfreiheit keine Regelung enthielten,
die den Anwendungsbereich dieser Bestimmungen auf Sachverhalte erstrecke, in
denen der grenzüberschreitende Bezug gegenüber einem Drittstaat bestehe.

B - Zum Bestehen einer Beschränkung der
Kapitalverkehrsfreiheit

25. Sowohl die deutsche Regierung
als auch die Kommission machen hilfsweise Ausführungen zur Frage, ob im
Ausgangsfall eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit vorliegt.

26. Während die deutsche Regierung
sich auf die Erklärung beschränkt, dass der Anwendungsbereich der
Kapitalverkehrsfreiheit tangiert sei, bejaht die Kommission ausdrücklich
eine Beschränkung dieser Grundfreiheit. Die beanstandete nationale Regelung
schließe im Fall von Geschäftsanteilen den Freibetrag und den verminderten
Wertansatz aus, wenn sich Sitz und Geschäftsleitung der jeweiligen Gesellschaft
im Ausland befänden. Hierdurch werde der Wert des Nachlasses, soweit er Anteile
an solchen Gesellschaften enthalte, im Vergleich zu einem Nachlass mit Anteilen
an Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland beeinträchtigt. Dies
stelle eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar.

C - Zur Rechtfertigung einer Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit

27. Die deutsche Regierung hält
eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit im Ausgangsfall für
gerechtfertigt. Ihrer Ansicht nach sprechen insbesondere grundsätzliche
beschäftigungspolitische Erwägungen für die Rechtfertigung der gegenständlichen
Beschränkung der steuerlichen Vergünstigungen. Die Nachfolge in Unternehmen in
Drittstaaten sei objektiv nicht vergleichbar mit der Nachfolge in Unternehmen
mit Sitz in der Europäischen Union oder dem EWR. Da die steuerlichen
Vergünstigungen an Bedingungen geknüpft seien, ergebe sich zudem ein
erheblicher steuerlicher Überwachungsbedarf, der bei einer Kapitalgesellschaft
mit Sitz in Kanada nicht in gleicher Weise gewährleistet sei.

28. Die Kommission hält
dagegen eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit für nicht gerechtfertigt.
Bezüglich des Ziels des nationalen Gesetzgebers, Erben von betrieblich
gebundenem Vermögen nicht zu stark zu belasten und eine Veräußerung oder
Belastung des Betriebs zur Entrichtung der Erbschaftsteuer zu vermeiden, macht
die Kommission geltend, es bestünden keine Anhaltspunkte dafür, dass die
angestrebten Wirkungen nur dann erzielt werden könnten, wenn der Vorteil auf
Anteile an inländischen Gesellschaften beschränkt werde. Bezüglich der
fehlenden Vergleichbarkeit macht die Kommission geltend, nichts spreche dafür,
dass Situationen, in denen die Gesellschaft ihren Sitz oder ihre
Geschäftsleitung im Inland habe, sich von jenen unterschieden, in denen sich
die Anknüpfungspunkte im Ausland befänden, ob nun in einem anderen
Mitgliedstaat oder in einem Drittstaat. Schließlich erklärt sie, aus der
Rechtsprechung des Gerichtshofs gehe hervor, dass die Mitgliedstaaten sich
nicht auf etwaige auf fehlende Reziprozität gestützte Argumente berufen
könnten, um die Kapitalverkehrsfreiheit in Fällen mit Drittlandsbezug
einzuschränken.

VI - Rechtliche Würdigung

A - Einleitende Bemerkungen

29. Angesichts der Komplexität der
streitgegenständlichen Regelung sowie der legislativen Änderungen, die sie mit
der Zeit erfahren hat, empfiehlt es sich, ihre wesentlichen Grundzüge kurz
zusammenzufassen. Wie der Vorlageentscheidung zu entnehmen ist, betrifft die
vorliegende Rechtssache eine nationale Regelung über die Berechnung der
Erbschaftsteuer in einem Fall, in dem zum Nachlass eine zum Privatvermögen
gehörende Beteiligung am Kapital einer Gesellschaft gehört, wobei diese
Beteiligung mindestens 25 % des genannten Kapitals betragen muss. Nach dieser
Regelung wird auf diesen Anteil ein Freibetrag gewährt und der verbliebene Wert
lediglich in Höhe von 65 % berücksichtigt. Diese Vorteile galten ursprünglich
nur dann, wenn sich Sitz oder Geschäftsleitung der betroffenen Gesellschaft im
Inland befanden, nicht jedoch im Fall von Gesellschaften mit Sitz und
Geschäftsleitung im Ausland. Infolge des Urteils Jäger, in dem der Gerichtshof
diese Regelung als mit der Kapitalverkehrsfreiheit unvereinbar angesehen hat(5), hat der nationale Gesetzgeber diese
Differenzierung teilweise aufgegeben und die oben genannten Steuervorteile auf
Gesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im EWR ausgeweitet. Die
Besonderheit der vorliegenden Rechtssache besteht darin, dass sich im
Ausgangsfall beide Bezugspunkte in einem außereuropäischen Drittstaat befinden.
Das vorlegende Gericht möchte wissen, ob die streitgegenständliche Regelung
unter derartigen Umständen mit der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar ist.

30. Im Interesse der
Übersichtlichkeit gilt es, die einzelnen Prüfungspunkte auf der Basis einiger
Überlegungen vorab festzulegen. Die Beantwortung der Vorlagefrage erfordert
zunächst die Feststellung, dass die Bestimmungen zur Kapitalverkehrsfreiheit
überhaupt zur Anwendung kommen. Dies hängt wiederum davon ab, in welchem
Verhältnis diese Grundfreiheit zu den Bestimmungen über die unter Umständen
ebenfalls einschlägige Niederlassungsfreiheit steht. Hier dürfte ein
Schwerpunkt der Untersuchung liegen, der über ihren weiteren Verlauf
entscheidet. Erst dann wird sich feststellen lassen, an welchem rechtlichen
Maßstab die Vereinbarkeit der streitgegenständlichen Regelung mit dem
Unionsrecht zu messen sein wird. Vor dem Hintergrund, dass der
Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit als der einzigen unter den
Grundfreiheiten Sachverhalte mit Bezug zu Drittstaaten erfasst, würde sich die
Frage der Rechtfertigung einer eventuellen Beschränkung erst dann stellen, wenn
es nicht zu einer Verdrängung dieser Grundfreiheit käme.

B - Anwendbare Grundfreiheit

1. Abgrenzungskriterien

31. Zur Beantwortung der Frage,
welche Grundfreiheit der einschlägige Prüfungsmaßstab ist, ist zu ermitteln,
welche unionsrechtliche Vorschrift im Schwerpunkt betroffen ist(6). Dabei ist eine Gesamtbetrachtung
vorzunehmen, die den Gegenstand der streitgegenständlichen nationalen Regelung(7), deren weiteres Ziel und auch die
tatsächlichen Beteiligungsverhältnisse im Ausgangsrechtsstreit mit einbezieht.

32. Grundsätzlich ist eine nationale
Regelung nur im Hinblick auf eine von zwei in Betracht kommenden
Grundfreiheiten zu prüfen, wenn die andere ihr gegenüber völlig zweitrangig ist
und dieser zugeordnet werden kann(8). Dies ist dann der Fall, wenn die
Auswirkungen, welche die nationale Regelung auf die Ausübung einer
Grundfreiheit hat, nur die unvermeidliche Konsequenz der Beschränkung einer
anderen, durch diese Regelung primär betroffenen Grundfreiheit darstellen(9). Lässt sich ein bestimmter Schwerpunkt
dagegen nicht ausmachen, weil die Regelung unmittelbar in beide in Betracht
kommenden Grundfreiheiten eingreift, so sind beide in gleicher Weise
einschlägig(10).

33. Die streitgegenständliche nationale
Regelung hat die steuerlichen Folgen eines Erwerbs von Todes wegen zum
Gegenstand. Direkte Steuern - zu denen auch die hier in Rede stehende
Erbschaftsteuer gehört - fallen zwar grundsätzlich in die Zuständigkeit der
Mitgliedstaaten. Allerdings hat der Gerichtshof klargestellt, dass die
Mitgliedstaaten ihre Befugnisse auf diesem Gebiet nur unter Wahrung des
Unionsrechts, insbesondere der Grundfreiheiten, ausüben dürfen(11). Die streitgegenständliche nationale
Regelung ist einer Prüfung auf ihre Vereinbarkeit mit dem Unionsrecht durch den
Gerichtshof somit nicht entzogen. Mithin stellt sich allein die Frage nach den
Auswirkungen, die sie möglicherweise auf die Kapitalverkehrs- und
Niederlassungsfreiheit hat.

2. Auswirkung der nationalen Regelung auf die
Grundfreiheiten

a) Kapitalverkehrsfreiheit

i) Sachliche Anwendbarkeit

34. In Bezug auf die
Kapitalverkehrsfreiheit ist jedenfalls festzustellen, dass der
Anwendungsbereich dieser Grundfreiheit tangiert ist, da im Ausgangsfall ein
Erwerb von Todes wegen vorliegt. Ein solcher Vorgang ist, wie ich nachfolgend
im Einzelnen erläutern werde, von der Kapitalverkehrsfreiheit erfasst.

35. Der Vertrag enthält keine
Definition des Begriffs „Kapitalverkehr". Da aber Art. 63 AEUV im Wesentlichen
den Inhalt des Art. 1 der Richtlinie 88/361 übernommen hat und ungeachtet
dessen, dass diese Richtlinie auf die Art. 69 und 70 Abs. 1 EWG-Vertrag
gestützt ist (die Art. 67 bis 73 EWG-Vertrag sind durch die Art. 73b bis 73g
EG-Vertrag ersetzt worden, danach Art. 56 bis 60 EG, jetzt Art. 63 bis 66
AEUV), behält nach ständiger Rechtsprechung die Nomenklatur für den
Kapitalverkehr im Anhang zu dieser Richtlinie ihren Hinweischarakter für die
Definition des Begriffs „Kapitalverkehr"(12).

36. Der Gerichtshof hat hierzu u. a.
festgestellt, dass Erbschaften, mit denen das Vermögen, das ein Verstorbener
hinterlässt, auf eine oder mehrere Personen übergeht, in die Rubrik XI des
Anhangs I der Richtlinie 88/361 mit der Überschrift „Kapitalverkehr mit
persönlichem Charakter" fallen, und erklärt, dass es sich beim Erwerb von Todes
wegen um Kapitalverkehr handelt; ausgenommen sind die Fälle, die mit keinem
ihrer wesentlichen Elemente über die Grenzen eines Mitgliedstaats hinausweisen(13).

37. Der freie Kapitalverkehr ist durch
nationale erbschaftsteuerrechtliche Regelungen betroffen, weil Vermögen
erworben wird, das in einem anderen Staat belegen ist. In dem Erwerb von Todes
wegen sieht der Gerichtshof die grenzüberschreitende Transaktion, die
Voraussetzung für die Eröffnung des Anwendungsbereichs der
Kapitalverkehrsfreiheit ist(14). Mit dem Erbfall geht nämlich das
Vermögen, das ein Verstorbener hinterlässt, auf eine oder mehrere Personen
über, d. h., es gehen die Rechte und Pflichten, aus denen dieses Vermögen
besteht, auf die Erben über.

38. Vererbt eine Person, die zum
Zeitpunkt ihres Todes in einem Mitgliedstaat ansässig ist, ihrem ebenfalls in
diesem Mitgliedstaat ansässigen Erben eine in einem anderen Mitgliedstaat
belegene Immobilie, handelt es sich nach Auffassung des Gerichtshofs
keinesfalls um einen rein innerstaatlichen Sachverhalt(15). Gleiches muss in Fällen wie dem
vorliegenden gelten, in dem der Erblasser seiner alleinigen Erbin 100 % der
Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem Drittstaat vererbt hat.
Außerdem fallen Erben von Anteilen an einer in einem Drittstaat ansässigen
Gesellschaft grundsätzlich in den Anwendungsbereich der
Kapitalverkehrsfreiheit, da die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 Abs. 1
AEUV auch gegenüber Drittstaaten gewährleistet wird. Mithin geht es bei der im
Ausgangsfall in Rede stehenden Erbschaft um eine grenzüberschreitende
Transaktion, die der oben genannten Definition von „Kapitalverkehr" entspricht.

39. Es ist daher festzustellen, dass
eine Regelung wie die im Ausgangsverfahren fragliche grundsätzlich unter die
Bestimmungen des Vertrags über die Kapitalverkehrsfreiheit fallen kann.

ii) Beschränkung

40. Art. 63 Abs. 1 AEUV verbietet
allgemein alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten.
Nach ständiger Rechtsprechung gehören zu den Maßnahmen, die durch Art. 63 Abs.
1 AEUV als Beschränkungen des Kapitalverkehrs verboten sind, solche, die eine
Wertminderung des Nachlasses dessen bewirken, der in einem anderen Staat als
dem ansässig ist, in dem sich die betreffenden Vermögensgegenstände befinden
und der deren Erwerb von Todes wegen besteuert(16).

41. Im vorliegenden Fall schließt die
streitgegenständliche Regelung im Fall von Geschäftsanteilen den Freibetrag
nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und den verminderten Wertansatz nach § 13a Abs.
2 ErbStG aus, wenn sich Sitz und Geschäftsleitung der jeweiligen Gesellschaft
im Ausland befinden. Hierdurch wird der Nachlass, soweit er Anteile an solchen
Gesellschaften enthält, im Vergleich zu einem Nachlass mit Anteilen an Gesellschaften
mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland aus der Sicht des Steuerpflichtigen
weniger günstig behandelt. Darin liegt letztlich aus Erbensicht eine
Wertminderung des Nachlasses und ist folglich eine Beschränkung des freien
Kapitalverkehrs zu sehen.

b) Niederlassungsfreiheit

42. Möglicherweise berührt die
streitgegenständliche nationale Regelung wegen ihrer spezifischen Zielrichtung
und ihres Gegenstands aber auch den Anwendungsbereich der
Niederlassungsfreiheit.

i) Das Kriterium des sicheren Einflusses auf die
Gesellschaft

43. Dafür könnte der Umstand
sprechen, dass diese Regelung nicht generell auf jede Fallkonstellation
Anwendung findet, in der Gesellschaftsbeteiligungen von Todes wegen erworben
werden, sondern gezielt nur ganz bestimmte Sachverhalte erfasst. Gemäß § 13a
Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Abs. 4 Nr. 3 ErbStG kommen die
Steuervergünstigungen in Form des Freibetrags und des verminderten Wertansatzes
erst dann in Betracht, „wenn der Erblasser zu mehr als einem Viertel am
Nennkapital einer Gesellschaft unmittelbar beteiligt war". Die Beschränkung
ihrer Anwendbarkeit auf Gesellschaftsbeteiligungen ab einem bestimmten
Prozentsatz könnte, wie ich im Folgenden untersuchen werde, Konsequenzen für
die Abgrenzung zwischen der Kapitalverkehrs- und der Niederlassungsfreiheit
haben.

44. Die Niederlassungsfreiheit nach
den Art. 49 f. AEUV betrifft die Niederlassung natürlicher oder juristischer
Personen in einem anderen Mitgliedstaat zum Zweck selbständiger
Erwerbstätigkeit. Darunter ist die tatsächliche Ausübung einer wirtschaftlichen
Tätigkeit mittels einer festen Einrichtung in einem anderen Mitgliedstaat auf
unbestimmte Zeit zu verstehen(17). Der Begriff der Niederlassung ist sehr
weit; er impliziert die Möglichkeit für einen Unionsangehörigen, in stabiler
und kontinuierlicher Weise am Wirtschaftsleben eines anderen Mitgliedstaats als
seines Herkunftsstaats teilzunehmen(18).

45. Das Urteil Baars(19) eignet sich am besten, um das Wesen der
Niederlassungsfreiheit zu begreifen, und zwar im spezifischen und vorliegend in
Rede stehenden Fall einer Betätigung als Anteilseigner einer
Kapitalgesellschaft. In jenem Urteil hat der Gerichtshof die
Vertragsvorschriften über die Niederlassungsfreiheit in einer Fallkonstellation
für anwendbar erklärt, in der der Staatsangehörige eines Mitgliedstaats, in dem
er auch seinen Wohnsitz hatte, eine 100%ige Beteiligung am Kapital einer
Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hielt. Der Gerichtshof hat
seine Entscheidung damit begründet, dass eine solche Beteiligung dem
Anteilseigner einen solchen Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft
verleihe, dass er deren Tätigkeiten bestimmen könne. Angesichts der Tatsache,
dass die Niederlassungsfreiheit u. a. die Gründung und Leitung von Unternehmen,
insbesondere von Gesellschaften, in einem Mitgliedstaat durch einen Angehörigen
eines anderen Mitgliedstaats umfasse, sei die Heranziehung der
primärrechtlichen Bestimmungen dieser Grundfreiheit in einer Situation wie der
beschriebenen, in der der Anteilseigner eine herausragende Funktion innerhalb
einer Gesellschaft ausübe, auch als richtig zu bezeichnen.

46. Seit dem Urteil Baars ist in der
Rechtsprechung anerkannt, dass nationale Vorschriften über das Halten von
Beteiligungen, die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die
Entscheidungen der betreffenden Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu
bestimmen, in den sachlichen Anwendungsbereich der Vertragsbestimmungen über
die Niederlassungsfreiheit fallen(20). Diese Rechtsprechung kann mittlerweile
als gefestigt angesehen werden. Es ist deshalb auch konsequent, wenn die hier
fragliche nationale Regelung im Hinblick darauf untersucht wird, ob sie auch
von den Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit erfasst wird. Dazu müsste
sie von ihrem gesetzgeberischen Zweck her auf solche Beteiligungen abzielen,
die dem Anteilseigner einen sicheren Einfluss auf die Gesellschaft im Sinne der
Rechtsprechung ermöglichen. Fraglich ist dabei, ob die vom nationalen
Gesetzgeber festgelegte Schwelle von mehr als einem Viertel des Nennkapitals
einer Gesellschaft als hinreichend hoch angesehen werden kann, um den Anforderungen
der Rechtsprechung zu genügen.

47. Es steht außer Frage, dass die
genannten nationalen Vorschriften lediglich eine Mindestbeteiligung festlegen,
ab der die Steuervergünstigungen zu gewähren sind. Die nationale Regelung kann
deshalb selbstverständlich auch einen Sachverhalt erfassen, in dem der
Anteilseigner, wie im vorliegenden Fall, einen weit größeren Anteil am
Gesellschaftskapital hält. Gerade in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens,
in dem die betroffene Klägerin eine 100%ige Beteiligung am Kapital der
Gesellschaft hat, dürften keinerlei Zweifel bestehen, dass ihr Einfluss auf die
Entscheidungen der Gesellschaft nach Maßgabe der Bestimmungen des nationalen
Gesellschaftsrechts und der Satzung erheblich, wenn nicht sogar umfassend ist.
Die Schlussfolgerungen des Gerichtshofs im Urteil Baars sind meines Erachtens
aufgrund der Parallelen im Sachverhalt auf diese Rechtssache übertragbar. Wie
der Gerichtshof dort zu Recht erklärt hat, macht derjenige, der einen solchen
Einfluss auf eine Gesellschaft besitzt, von seiner Niederlassungsfreiheit
Gebrauch(21). Für eine Anwendung der Bestimmungen
über die Kapitalverkehrsfreiheit besteht dagegen kein Raum. Dementsprechend
muss Letztere hinter die Niederlassungsfreiheit zurücktreten.

48. Dies hindert allerdings nicht
daran, der Vollständigkeit halber über die faktischen Umstände des Ausgangsfalls
hinaus einige grundlegende Überlegungen bezüglich der Höhe dieses
Schwellenwerts anzustellen. Zwar garantiert eine Beteiligung von mehr als einem
Viertel des Nennkapitals nicht in jedem Fall die Möglichkeit, die Tätigkeit der
Gesellschaft zu bestimmen. Es kommt vielmehr darauf an, wie die Anteile an der
Gesellschaft gestreut sind(22). Wie aber die deutsche Regierung unter
Verweis auf die einschlägigen Vorschriften des nationalen Gesellschaftsrechts
überzeugend dargelegt hat, ermöglicht auch eine verhältnismäßig bescheidene
Beteiligung von mindestens 25 % dem Anteilseigner, Einfluss auf das Schicksal
der Kapitalgesellschaft zu nehmen. Eine solche Beteiligung verleiht ihm nämlich
eine Sperrminorität bei wichtigen, den Fortbestand des Unternehmens
bestimmenden Entscheidungen. So bedarf z. B. jede Satzungsänderung einer
Aktiengesellschaft gemäß § 179 Abs. 2 Satz 1 des Aktiengesetzes (AktG)(23) eines Beschlusses der Hauptversammlung,
der von einer Mehrheit bestehend aus mindestens drei Vierteln des bei der
Beschlussfassung vertretenen Grundkapitals getragen werden muss. Eine
Satzungsänderung kann demnach dadurch verhindert werden, dass eine Minderheit
bestehend aus mindestens 25 % des vertretenen Grundkapitals sie ablehnt.
Ähnlich verhält es sich im Fall einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung,
bei der jede Satzungsänderung gemäß § 53 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die
Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG)(24) einen Beschluss der Gesellschafter
voraussetzt, der eine Mehrheit von drei Vierteln der abgegebenen Stimmen
vereint. Kommt diese Mehrheit nicht zustande, ergeht auch kein
satzungsändernder Beschluss.

49. Diese Erwägungen dürften auch
eine Rolle gespielt haben, als der deutsche Gesetzgeber den Schwellenwert, ab
dem die Steuervergünstigungen zu gewähren sind, verbindlich festgelegt hat. Wie
dem Vorbringen der deutschen Regierung(25) und der Kommission(26) zu entnehmen ist, galten diese
Steuervergünstigungen gerade den Erben wesentlicher Geschäftsanteile. Ziel der
Regelung war es, diese steuerlich zu entlasten und zu unternehmerischer
Tätigkeit zu ermutigen. Dadurch sollten letztlich der Fortbestand von
Unternehmen sowie Arbeitsplätze während der als kritisch empfundenen Phase des Unternehmensübergangs
im Erbfall gesichert werden. Dies setzte allerdings einen sicheren Einfluss auf
das Unternehmen voraus, so dass Zielgruppe der Vergünstigung nur die Erben
solcher Gesellschaftsanteile sein sollten, die ihren Inhabern eine Entscheidungsbefugnis
geben. Die Schlussfolgerungen, die sich aus einer Untersuchung der Bestimmungen
des nationalen Gesellschafts- und Steuerrechts ergeben, stützen somit die
Auffassung, dass diese Regelung wohl auf solche Beteiligungen abzielt, die
einen sicheren Einfluss auf eine Gesellschaft im Sinne der Rechtsprechung
gewähren.

50. Eine Betrachtung im Licht der
bisherigen Rechtsprechung führt zu keiner anderen Schlussfolgerung. Verwiesen
sei auf die Rechtssache Lasertec(27), in der die streitgegenständliche
nationale Maßnahme für Sachverhalte galt, in denen eine gebietsfremde
Gesellschaft an der gebietsansässigen Gesellschaft zu mehr als einem Viertel
beteiligt war. Die Betroffene hielt zudem zwei Drittel des Stammkapitals, so
dass die Niederlassungsfreiheit einschlägig war. In der Rechtssache Truck
Center(28) war die streitgegenständliche nationale
Maßnahme auf Beteiligungen in Höhe von mindestens 25 % beschränkt. Die
Betroffene hielt 48 % des Kapitals, was ihr nach Auffassung des Gerichtshofs
einen sicheren Einfluss gewährte. Diese Rechtsprechung legt nahe, dass bereits
das gesetzliche Mindesterfordernis von mehr als einem Viertel des Nennkapitals
einer Gesellschaft für die Eröffnung des Anwendungsbereichs ausreicht. Erst
recht muss dies gelten, wenn der Anteilseigner, wie im Ausgangsfall, sogar eine
100%ige Beteiligung am Kapital der Gesellschaft hat.

51. Da im Ausgangsfall von einem
sicheren Einfluss auf die Gesellschaft auszugehen ist, müssten nach der
Rechtsprechung des Gerichtshofs die Bestimmungen über die
Niederlassungsfreiheit grundsätzlich zur Anwendung kommen.

ii) Zu den Einwänden gegen die Übertragbarkeit dieser
Rechtsprechung

52. In seiner Vorlageentscheidung(29) äußert das vorlegende Gericht jedoch
Zweifel hinsichtlich der Übertragbarkeit dieser Rechtsprechung auf den
Ausgangsfall. Es weist darauf hin, dass die Entscheidungen, die jene
Rechtsprechung geprägt hätten, nicht die Besteuerung von Erbschaften, sondern
andere Sachverhalte beträfen. Das vorlegende Gericht scheint daher einer
Anwendung der Bestimmungen über die Kapitalverkehrsfreiheit den Vorzug zu
geben. Seiner Ansicht nach ist die Niederlassungsfreiheit allenfalls mittelbar
betroffen und kann daher die Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit nicht
ausschließen. Das vorlegende Gericht räumt indes ein, eine abschließende
Klärung dieser Fragestellung sei dem Gerichtshof vorbehalten.

53. Den Bedenken des vorlegenden
Gerichts ist entgegenzuhalten, dass der Gerichtshof diese Rechtsprechung
bereits im Urteil Geurts und Vogten(30) auf eine nationale Regelung des
Erbschaftsteuerrechts angewandt hat. Jene Regelung zielte auf
Familiengesellschaften, bei denen der Verstorbene - gegebenenfalls zusammen mit
nahen Angehörigen - mindestens zu 50 % des Gesellschaftskapitals hielt, was ihm
einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der betroffenen Gesellschaft
verlieh und es ihm ermöglichte, deren Tätigkeiten zu bestimmen. Der Erblasser
hielt gemeinsam mit seiner Ehefrau teils unmittelbar, teils mittelbar, 100 %
des Kapitals einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat. Daher
war der Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit eröffnet.

54. Der Gerichtshof hat dort
festgestellt, dass die streitgegenständliche Regelung vorwiegend die
Niederlassungsfreiheit berühre und in den Anwendungsbereich allein der
Bestimmungen des Vertrags falle, die diese Freiheit betreffen. Der Gerichtshof
vertrat die Auffassung, dass sofern eine solche Maßnahme zu Beschränkungen des
freien Kapitalverkehrs führen sollte, derartige Auswirkungen die unvermeidliche
Konsequenz einer eventuellen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit seien und
keine Prüfung dieser Rechtsvorschriften im Hinblick auf die Bestimmungen zur
Kapitalverkehrsfreiheit rechtfertigten(31). Das Urteil Geurts und Vogten zeigt
somit auf anschauliche Weise, dass die Kapitalverkehrsfreiheit hinter die
Niederlassungsfreiheit zurückzutreten hat, sofern Letztere im Schwerpunkt
betroffen ist.

55. Dieses Urteil belegt
gleichermaßen, dass kein Grund ersichtlich ist, diese Rechtsprechung auf
erbschaftsteuerrechtliche Sachverhalte nicht anzuwenden. Der Umstand, dass der
Erwerb von Todes wegen eine besondere Form des Kapitalverkehrs darstellt, steht
dem keineswegs entgegen. Zum einen handelt es sich beim Erwerb von Todes wegen
um eine Anteilsübertragung wie jede andere auch, und jede Beteiligung an einem
Unternehmen ist mit einem Transfer von Kapital verbunden. Zum anderen ist zu
berücksichtigen, dass, da das Erbschaftsteuerrecht unmittelbar die Interessen
des Erben betrifft, wie die Kommission zutreffend erklärt, konsequenterweise
auch auf seine Perspektive abgestellt werden muss(32). Hier ist zu bedenken, dass sich der
Erbe im Zuge des Rechtsübergangs in der gleichen Lage befindet wie jeder andere
Anteilseigner einer Gesellschaft auch. Der Erbe tritt nämlich hinsichtlich des
geerbten Gegenstands in die Position des Erblassers ein. Folglich stehen ihm
dieselben Grundfreiheiten aus dem Unionsrecht zu wie dem Erblasser zu
Lebzeiten, als er selbst Anteilseigner der Gesellschaft war. Insofern behält
die vom Gerichtshof vorgenommene Unterscheidung zwischen sogenannten
Portfolio-Anteilen und solchen Anteilen, die den Inhaber in die Lage versetzen,
die Tätigkeit der betroffenen Gesellschaft zu bestimmen, durchaus ihre
Relevanz. Der letztgenannte Fall steht in jeder Hinsicht einer Niederlassung des
Erben in einem anderen Staat gleich.

56. Vorsorglich ist ergänzend darauf
hinzuweisen, dass das Urteil Busley und Cibrian Fernandez(33), anders als vom vorlegenden Gericht
angenommen, keine nützlichen Hinweise für die Beurteilung des Verhältnisses
zwischen beiden Grundfreiheiten zu geben vermag, zumal die Ausführungen des
Gerichtshofs sich ausschließlich auf die Umstände des konkreten Falls bezogen.
In jener Rechtssache hatte der Gerichtshof keinen Anlass, auf die Frage der
Anwendbarkeit der Niederlassungsfreiheit einzugehen, da der zugrunde liegende
Sachverhalt einen anderen Erbgegenstand - nämlich eine Immobilie und nicht, wie
im vorliegenden Fall, eine Gesellschaftsbeteiligung - betraf. Gleiches gilt für
die anderen in der Vorlageentscheidung genannten Urteile Eckelkamp(34), Arens-Sikken(35) und Mattner(36). Dementsprechend hat der Gerichtshof in
diesen Rechtssachen auch entschieden, dass der Erwerb von Immobilien von Todes
wegen grundsätzlich den Bestimmungen über die Kapitalverkehrsfreiheit
unterliegt. Diese Rechtsprechung ist an sich nicht zu beanstanden. Sie ist
jedoch wenig hilfreich für die Würdigung des Ausgangsfalls in der vorliegenden
Rechtssache.

57. Die Bedenken des vorlegenden
Gerichts erweisen sich somit bei näherer Betrachtung als unbegründet. Ich sehe
daher keine überzeugenden Argumente gegen eine Übertragbarkeit der Grundsätze
der Rechtsprechung Baars auf den Ausgangsfall. Daraus folgt, dass eine
nationale Regelung wie die im Ausgangsverfahren fragliche grundsätzlich auch in
den sachlichen Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit fällt.

3. Zwischenergebnis

58. Nach alledem ist festzuhalten,
dass die streitgegenständliche nationale Regelung im Prinzip sowohl die
Kapitalverkehrsfreiheit als auch die Niederlassungsfreiheit berührt.

C - Abgrenzung zwischen den Grundfreiheiten

59. Nachdem gesondert untersucht
worden ist, wie sich die streitgegenständliche Regelung auf die
Kapitalverkehrs- und die Niederlassungsfreiheit auswirkt, stellt sich nunmehr
die Frage, ob möglicherweise eine der beiden Grundfreiheiten im Schwerpunkt
betroffen ist. Zu diesem Zweck muss die nationale Regelung in ihrer Gesamtheit
sowie im Hinblick auf das Verhältnis der einzelnen Vorschriften zueinander
betrachtet werden.

60. Als relevant anzusehen ist
zunächst der Umstand, dass diese Regelungen ausschließlich auf solche
Gesellschaftsbeteiligungen abzielen, die dem Inhaber einen sicheren Einfluss
auf die Gesellschaft gestatten. Dies spricht für die Annahme, dass die
Niederlassungsfreiheit und nicht etwa die Kapitalverkehrsfreiheit unmittelbar
betroffen ist. Nach der bereits erörterten Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Abgrenzung
der beiden Grundfreiheiten in einer solchen Fallkonstellation müsste Letztere
daher hinter die Niederlassungsfreiheit zurücktreten.

61. In die Untersuchung dieser Frage
muss aber auch die Regelung von § 13 Abs. 5 ErbStG mit einbezogen werden, die
dem Erben als Bedingung für die Gewährung von Steuervergünstigungen - sofern
die Gesellschaft ihren Sitz bzw. ihre Geschäftsleitung in einem EWR-Staat hat -
die Verpflichtung auferlegt, das Unternehmen tatsächlich für mindestens fünf
Jahre fortzuführen und seine Anteile nicht zu veräußern. Diese Regelung sieht
ferner den rückwirkenden Wegfall der Vergünstigungen vor, wenn der Erbe sich
nicht an diese Vorgaben hält. Sie zielt offenkundig auf Situationen, in denen
der Erbe in Ausübung seiner Niederlassungsfreiheit kontinuierlich am
Wirtschaftsleben in dem anderen Staat teilnimmt. Sie schreibt nämlich vor, dass
er das Unternehmen weiterführen muss, und zwar über einen nicht unerheblichen
Zeitraum hinweg. Die Aussicht auf den rückwirkenden Wegfall der Vergünstigungen
soll sicherstellen, dass der Erbe in seiner neuen Eigenschaft als Unternehmer
nach dem Rechtsübergang sein Verhalten auf Dauer an den Vorgaben des nationalen
Gesetzgebers ausrichtet. Indem dem Erben finanzielle Anreize für die
Fortführung des Unternehmens angeboten werden, wird er letztlich von Gesetzes
wegen in die Rolle des Unternehmers hineingelockt. Sein Handlungsspielraum wird
dabei, will er nicht der steuerlichen Vorteile verlustig gehen, erheblich
eingeschränkt, vor allem im Hinblick auf die Möglichkeit,
Gesellschaftsbeteiligungen zu veräußern oder auch eine Verlagerung des
Standorts der Gesellschaft außerhalb des EWR zu beschließen. Gerade angesichts
der gezielten Einwirkung auf den Erben, der eine derart hervorgehobene Stellung
im Unternehmen vom Erblasser übernommen hat, dass er das Geschäftsgebaren des
Unternehmens steuern kann, erscheint eine Beschränkung der
Kapitalverkehrsfreiheit lediglich als unvermeidbare Folge einer Beschränkung
der Niederlassungsfreiheit.

62. Aus den vorstehenden Ausführungen
ergibt sich, dass die streitgegenständliche nationale Regelung vorwiegend die
Niederlassungsfreiheit berührt und in den Anwendungsbereich allein der
Bestimmungen des Vertrags fällt, die diese Grundfreiheit betreffen. Etwaige
Beschränkungen der Kapitalverkehrsfreiheit brauchen, wie der Gerichtshof im
Urteil Geurts und Vogten in einer ähnlichen Fallgestaltung entschieden hat(37), deshalb nicht mehr im Hinblick auf
ihre Vereinbarkeit mit den Art. 63 AEUV bis 65 AEUV hin untersucht zu werden.

63. Dies gilt auch dann, wenn sich,
wie im Ausgangsfall, die betreffende Niederlassung in einem Drittstaat befindet
und die Bestimmungen zur Niederlassungsfreiheit deshalb letztlich nicht
anwendbar sind(38).

64. Nach allem komme ich zu dem
Ergebnis, dass die Klägerin des Ausgangsverfahrens sich nicht auf die
Kapitalverkehrsfreiheit berufen kann, um in den Genuss der im nationalen Recht
vorgesehenen Steuervergünstigungen zu kommen. Der rechtliche Maßstab, an dem
die Vereinbarkeit der streitgegenständlichen nationalen Regelung mit dem
Unionsrecht zu messen ist, sind nämlich allein die primärrechtlichen
Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit. Auf jene kann sich die Klägerin
des Ausgangsverfahrens jedoch nicht berufen, weil der grenzüberschreitende
Bezug vorliegend ausschließlich gegenüber Kanada als Drittstaat besteht.

65. Dementsprechend ist im Hinblick
auf den Gegenstand der Vorlagefrage auch festzustellen, dass die
primärrechtlichen Bestimmungen über die Kapitalverkehrsfreiheit einer
nationalen Regelung wie der hier fraglichen nicht entgegenstehen, die für die
Berechnung der Erbschaftsteuer auf einen Nachlass vorsieht, dass die zum
Privatvermögen gehörende Beteiligung als Alleingesellschafter an einer
Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Kanada mit dem vollen Wert
angesetzt wird, während beim Erwerb eines derartigen Anteils an einer
Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland ein
gegenstandsbezogener Freibetrag gewährt und der verbliebene Wert lediglich in
Höhe von 65 v. H. berücksichtigt wird.

VII - Ergebnis

66. Aufgrund der vorstehenden
Erwägungen schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die Vorlagefragen des
Bundesfinanzhofs wie folgt zu antworten:

Art. 63 Abs. 1 AEUV (früher Art. 56 Abs. 1 EG) in
Verbindung mit Art. 65 AEUV (früher Art. 58 EG) ist dahin auszulegen, dass er
der Regelung eines Mitgliedstaats nicht entgegensteht, die für die Berechnung
der Erbschaftsteuer auf einen Nachlass vorsieht, dass die zum Privatvermögen
gehörende Beteiligung als Alleingesellschafter an einer Kapitalgesellschaft mit
Sitz und Geschäftsleitung in Kanada mit dem vollen Wert angesetzt wird, während
beim Erwerb eines derartigen Anteils an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz oder
Geschäftsleitung im Inland ein gegenstandsbezogener Freibetrag gewährt und der
verbliebene Wert lediglich in Höhe von 65 v. H. berücksichtigt wird.

1 - Originalsprache der Schlussanträge:
Deutsch

Verfahrenssprache: Deutsch

2 - ABl. L 178, S. 5.

3 - Fassung der Bekanntmachung vom 27.
Februar 1997 (BGBl. I S. 378), mit späteren Änderungen.

4 - Urteil vom 17. Januar 2008 (C‑256/06,
Slg. 2008, I‑123).

5 - Urteil in Fn. 4 angeführt, Randnr. 56.

6 - Vgl. Schlussanträge von Generalanwalt
Alber vom 14. Oktober 1999 in der Rechtssache Baars (C‑251/98, Urteil vom 13.
April 2000, Slg. 2000, I‑2787, Nrn. 28 bis 30).

7 - Vgl. Urteile vom 12. September
2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Slg. 2006, I‑7995,
Randnrn. 31 bis 33), vom 3. Oktober 2006, Fidium Finanz (C‑452/04, Slg.
2006, I‑9521, Randnrn. 34 und 44 bis 49), vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in Class IV of
the ACT Group Litigation (C‑374/04, Slg. 2006, I‑11673, Randnrn. 37 f.) und
Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, Slg. 2006, I‑11753,
Randnr. 36), vom 13. März 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation
(C‑524/04, Slg. 2007, I‑2107, Randnrn. 26 bis 34), und vom 10. Februar
2011, Haribo und Österreichische Salinen (C‑436/08 und C‑437/08, noch nicht in
der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 34).

8 - Vgl. Urteile vom 24. März 1994,
Schindler (C‑275/92, Slg. 1994, I‑1039, Randnr. 22), vom 22. Januar 2002, Canal
Satélite Digital (C‑390/99, Slg. 2002, I‑607, Randnr. 31), vom 25. März 2004,
Karner (C‑71/02, Slg. 2004, I‑3025, Randnr. 46), vom 14. Oktober 2004, Omega
(Slg. 2004, I‑9609, Randnr. 26), vom 26. Mai 2005, Burmanjer u. a. (C‑20/03,
Slg. 2005, I‑4133, Randnr. 35), und Fidium Finanz (oben in Fn. 7 angeführt,
Randnr. 34).

9 - Vgl. Urteile vom 14. Oktober 2004,
Omega (Slg. 2004, I‑9609, Randnr. 27), Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes
Overseas (oben in Fn. 7 angeführt, Randnrn. 33), Fidium Finanz (oben in Fn. 7
angeführt, Randnr. 48); Beschlüsse vom 10. Mai 2007, Lasertec (C‑492/04, Slg. 2007,
I‑3775, Randnr. 25), vom 10. Mai 2007, A und B (C‑102/05, Slg. 2007 I‑3871,
Randnr. 27); Urteile vom 18. Juli 2007, Oy AA (C‑231/05, Slg. 2007, I‑6373,
Randnr. 24), vom 25. Oktober 2007, Geurts und Vogten (C‑464/05, Slg. 2007, I‑9325,
Randnr. 16), vom 15. Mai 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, Slg. 2008, I‑3601,
Randnr. 16), vom 26. Juni 2008, Burda (C‑284/06, Slg. 2008, I‑4571, Randnr.
74), vom 26. März 2009, Kommission/Italien (C‑326/07, Slg. 2009, I‑2291,
Randnr. 39), vom 18. Juni 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07,
Slg. 2009, I-5145, Randnr. 35), und vom 11. März 2010, Attanasio Group (C‑384/08,
Slg. 2010, I‑2055, Randnr. 40).

10 - Vgl. Urteile vom 24. Mai 2007,
Holböck (C‑157/05, Slg. 2007, I‑4051, Randnr. 24), Kommission/Italien (oben in
Fn. 9 angeführt, Randnr. 36) und vom 11. November 2010, Kommission/Portugal (C‑543/08,
noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 43).

11 - Vgl. Urteile vom 7. September 2004,
Manninen (C‑319/02, Slg. 2004, I‑7477, Randnr. 19), vom 14. September 2006, Centro di Musicologia Walter
Stauffer (C‑386/04, Slg. 2006, I‑8203, Randnr. 15), vom 29. März 2007,
Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, Slg. 2007, I‑2647, Randnr. 21), und Jäger (oben
in Fn. 4 angeführt, Randnr. 23).

12 - Vgl. Urteile vom 16. März 1999,
Trummer und Mayer (C‑222/97, Slg. 1999, I‑1661, Randnr. 21), vom 5. März 2002,
Reisch u. a. (C‑519/99 bis C‑524/99 und C‑526/99 bis C‑540/99, Slg. 2002, I‑2157,
Randnr. 30), vom 23. Februar 2006, Van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, Slg.
2006, I‑1957, Randnr. 39), Fidium Finanz (oben in Fn. 7 angeführt, Randnr. 41)
und vom 10. Februar 2011, Missionswerk Werner Heukelbach (C‑25/10, noch nicht
in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 15). Die Auslegung des
Begriffs „Kapitalverkehr" im Sinne von Art. 63 AEUV stellt ein Beispiel der
systematischen Auslegung von Rechtsakten ungleichen Ranges innerhalb der
Normenhierarchie der Union dar. Dabei legt der Gerichtshof das Primärrecht
unter Rekurs auf das dazu erlassene Sekundärrecht aus (siehe dazu Grundmann,
S., „Inter-Instrumental-Interpretation, Systembildung durch Auslegung im
Europäischen Unionsrecht", Rabels Zeitschrift für ausländisches und
internationales Privatrecht, Band 75, 2011, S. 898).

13 - Vgl. Urteil Jäger (oben in Fn. 4
angeführt, Randnr. 25).

14 - Vgl. Urteile vom 11. Dezember 2003,
Barbier (C‑364/01, Slg. 2003, I‑15013, Randnr. 58), und Van Hilten-van der
Heijden (oben in Fn. 12 angeführt, Randnrn. 41 und 42).

15 - Vgl. Urteil Jäger (oben in Fn. 4
angeführt, Randnr. 26).

16 - Vgl. Urteile Van Hilten-van der
Heijden (oben in Fn. 12 angeführt, Randnr. 44), Jäger (oben in Fn. 4 angeführt,
Randnr. 32) und Missionswerk Werner Heukelbach (oben in Fn. 12 angeführt,
Randnr. 22).

17 - Vgl. Urteile vom 25. Juli 1991,
Factortame II (C‑221/89, Slg. 1991, I‑3905, Randnr. 20), und vom 30. November
1995, Gebhard (C‑55/94, Slg. 1995, I‑4165, Randnr. 25).

18 - Vgl. Urteile Gebhard (oben in Fn. 17
angeführt, Randnr. 25) und vom 7. September 2006, N (C‑470/04, Slg. 2006, I‑7409,
Randnr. 26).

19 - Urteil vom 13. April 2000 (oben in
Fn. 6 angeführt).

20 - Vgl. Urteile vom 23. Oktober 2007,
Kommission/Deutschland (C‑112/05, Slg. 2007, I‑8995, Randnr. 13),
Kommission/Italien (oben in Fn. 9 angeführt, Randnr. 34), vom 21. Oktober 2010,
Idryma Typou (C‑81/09, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht,
Randnr. 47), Kommission/Portugal (oben in Fn. 10 angeführt, Randnr. 41) und vom
10. November 2011, Kommission/Portugal (C‑212/09, noch nicht in der amtlichen
Sammlung veröffentlicht, Randnr. 43).

21 - Vgl. Urteil Baars (oben in Fn. 6
angeführt, Randnr. 22).

22 - Vgl. Urteil Kommission/Italien (oben
in Fn. 9 angeführt, Randnr. 38).

23 - Aktiengesetz vom 6. September 1965
(BGBl. I S. 1089), das zuletzt durch Art. 2 Abs. 49 des Gesetzes vom 22.
Dezember 2011 (BGBl. I S. 3044) geändert worden ist.

24 - Gesetz betreffend die Gesellschaften
mit beschränkter Haftung in der im Bundesgesetzblatt Teil III,
Gliederungsnr. 4123-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, das zuletzt durch
Art. 2 Abs. 51 des Gesetzes vom 22. Dezember 2011 (BGBl. I S. 3044) geändert
worden ist.

25 - Vgl. Randnr. 60 des Schriftsatzes der
deutschen Regierung.

26 - Vgl. Randnr. 50 des Schriftsatzes der
Kommission.

27 - Beschluss Lasertec (oben in Fn. 9
angeführt).

28 - Urteil vom 22. Dezember 2008, Truck
Center (C‑282/07, Slg. 2008, I‑10767).

29 - Vgl. S. 8 der Vorlageentscheidung.

30 - Urteil Geurts und Vogten (oben in Fn.
9 angeführt).

31 - Vgl. Urteil Geurts und Vogten (oben
in Fn. 9 angeführt, Randnr. 16).

32 - Vgl. Nr. 48 des Schriftsatzes der
Kommission.

33 - Urteil vom 15. Oktober 2009, Busley
und Cibrian Fernandez (C‑35/08, Slg. 2009, I‑9807).

34 - Urteil vom 11. September 2008,
Eckelkamp (C‑11/07, Slg. 2008, I‑6845).

35 - Urteil vom 11. September 2008,
Arens-Sikken (C‑43/07, Slg. 2008, I‑6887).

36 - Urteil vom 22. April 2010, Mattner (C‑510/08,
Slg. 2010, I‑3553).

37 - Siehe Nr. 54 der vorliegenden
Schlussanträge.

38 - Vgl. Beschlüsse Lasertec (oben in Fn.
9 angeführt, Randnr. 27) und vom 6. November 2007, Stahlwerk Ergste Westig (C‑415/06,
nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 13); Urteil Holböck
(oben in Fn. 10 angeführt, Randnr. 28). Vgl. entsprechend in Bezug auf das
Verhältnis zwischen Dienstleistungs- und Kapitalverkehrsfreiheit Urteil Fidium
Finanz (oben in Fn. 7 angeführt, Randnr. 50).