FG Hamburg: Zulässigkeit einer Klageänderung bei einem Gewinnfeststellungsbescheid

FG Hamburg, Urteil vom 15.12.2014 – 6 K 30/14

Amtliche Leitsätze

1. Das Insolvenzverfahren über das Vermögen einer Personengesellschaft berührt das einheitliche Gewinnfeststellungsverfahren nicht, da seine steuerlichen Folgen die Gesellschafter persönlich betreffen. Das gerichtliche Verfahren wird unterbrochen, wenn über das Vermögen einer Gesellschafterin das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist, wenn diese Gesellschafterin selbst gemäß § 48 FGO klagebefugt und dementsprechend gem. § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen ist.

2. Die im Klageverfahren wegen einheitlicher und gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO gesetzlich angeordnete Prozessführungsbefugnis der Personengesellschaft endet (erst) mit deren Vollbeendigung. Die Klagebefugnis einer Personengesellschaft als Prozessstandschafterin gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 FGO erstreckt sich selbst auf solche Streitfragen, die nur einen an der Gesellschaft Beteiligten i. S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich angehen.

3. Die Personengesellschaft wird für das Feststellungsverfahren als insolvenzfreie Angelegenheit durch die zur Vertretung berufene Komplementär-GmbH vertreten, wenn diese im Gesellschaftsvertrag als Liquidatorin bestimmt ist, denn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin stellt gem. § 131 Abs. 1 Nr. 3 HGB einen Auflösungsgrund dar.

4. Wird gegen einen Feststellungsbescheid i. S. von §§ 179, 180 AO Klage erhoben, können Streitgegenstand die einzelnen gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen sein (§ 157 Abs. 2 AO). Diese sind selbst Regelungsgegenstand des Steuerverwaltungsakts. Das gilt z. B. für die Qualifikation der Einkünfte, das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns. Der Feststellungsbescheid stellt sich daher als eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen dar, die -soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten-- auch als selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen und demgemäß einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegen. Eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid kann demzufolge verschiedene Zielsetzungen haben. Welche Besteuerungsgrundlagen der Kläger mit seiner Klage angreift und damit zum Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht hat, ist in erster Linie durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln.

5. Ändert die Klägerin nach der Erhebung der Klage ihr Begehren, ist dies nur noch unter den Voraussetzungen des § 67 FGO möglich, denn eine Klageänderung liegt auch dann vor, wenn ein weiterer Klagegegenstand, auch hilfsweise, in das Verfahren eingeführt wird. Bei Gewinnfeststellungsbescheiden stellt der Übergang von der einen Feststellung zu einer anderen Feststellung ebenfalls eine Klageänderung dar. Eine Klageänderung ist nur zulässig, wenn auch die einschlägigen Sachentscheidungsvoraussetzungen vorliegen. Eine Klageänderung bei einer Anfechtungs- oder Verpflichtungsklage ist nur innerhalb der Klagefrist zulässig. Werden innerhalb der Klagefrist nur bestimmte Feststellungen angegriffen, tritt hinsichtlich der übrigen Feststellungen Unanfechtbarkeit ein.

Sachverhalt

Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin die Nichtversteuerung der von ihr an ihre Kommanditistin gezahlten Sondervergütungen.

1. Bei der Klägerin handelt es sich um eine Einschiffsgesellschaft in Form einer Kommanditgesellschaft mit nur einem „privaten Anleger“ (Private Placement). Gemäß dem Gesellschaftsvertrag vom ... 2007 (Akte Allgemeines Bl. 10 bis 21) obliegen Geschäftsführung und Vertretung der persönlich haftenden Gesellschafterin, der MS „A“ Verwaltungsgesellschaft mbH (GmbH). Diese übernahm eine Kapitaleinlage in Höhe von 25.000 €. Ihr stand für die Geschäftsführung und Übernahme der Haftung eine Vergütung in Höhe von 2.500 € pro Jahr zu, ab 2008 zuzüglich einer Auslagenerstattung. Neben der Gründungskommanditistin, der B - Reederei GmbH & Co. KG (die Beigeladene), die nach dem Gesellschaftsvertrag eine Pflichteinlage in Höhe von 250.000 € leistete, ist als weiterer Kommanditist Herr Dr. C mit einer Pflichteinlage in Höhe von ... € beteiligt. Geschäftsgegenstand der Klägerin war der Bau und Betrieb des MS „A“ und alle damit in Zusammenhang stehenden Geschäfte.

Der Gesellschaftsvertrag vom ... 2007 enthält insbesondere folgende Regelungen:

„§ 7 Kostenersatz und Vergütungen

1. ... Für Dienstleistungen, die vor der Übernahme des Schiffes angefallen sind, wie z.B. die technische Besichtigung, Kontrolle, Auswahl der Besatzung und betriebswirtschaftliche Prüfung etc. erhält der Vertragsreeder nach gesonderter Vereinbarung eine pauschale Vergütung in Höhe von insgesamt EUR ...,- ggf. zzgl. gesetzlicher Umsatzsteuer.

... 4. Die in Nr. 1 bis 3 geregelten Kostenerstattungen und Vergütungen sind vor der Gewinn- und Verlustverteilung zu berücksichtigen und im Innenverhältnis der Gesellschaft als Aufwand zu verbuchen. Sie verstehen sich jeweils zzgl. etwaiger gesetzlicher Umsatzsteuer.

§ 16 Ausscheiden eines Gesellschafters

... 2. Darüber hinaus scheidet ein Gesellschafter der Gesellschaft aus, wenn

a) sein Auseinandersetzungsguthaben von einem privaten Gläubiger gepfändet wird und dieser die Gesellschaft gem. § 135 HGB gekündigt hat, und zwar zum Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Kündigung,

b) in seiner Person einer der in den §§ 133, 140 HGB genannten Gründe vorliegt und er daraufhin durch Beschluss der Gesellschafterversammlung aus der Gesellschaft ausgeschlossen wird,

c) er eine Klage auf Auflösung der Gesellschaft erhebt.

3. Im Übrigen kann die persönlich haftende Gesellschafterin einen Gesellschafter mit der Folge, dass er entsprechend Nr. 1 und 2 aus der Gesellschaft ausscheidet, ausschließen, wenn über sein Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet oder mangels Masse abgelehnt wird. ...

§ 18 Liquidation der Gesellschaft

1. ... Liquidator ist die persönlich haftende Gesellschafterin. ...“

Die Beigeladene war gem. § 4 Ziff. 2 des Gesellschaftsvertrags Vertragsreeder der Klägerin. Den Kostenersatz regelte § 7 des Gesellschaftsvertrags.

Am ... 2007 schloss die Klägerin mit der Beigeladenen einen Geschäftsbesorgungsvertrag über die vorbereitende Bereederung ab; wegen weiterer Einzelheiten wird auf diesen Vertrag (Feststellungsakte Bl. 59 und 60) Bezug genommen. Die an die Beigeladene gezahlten ... € für die vorbereitende Bereederung behandelte die Klägerin als Nebenkosten für die Anschaffung des Schiffes.

Das MS „A“ wurde auf einer ... Werft als viertes Schiff einer Baureihe gebaut. Am 18.03.2008 wurde das Schiff „alongside Shipyard“ an die Klägerin übergeben. Vom ... 2008 bis zum ... 2010 trug das Schiff die Flagge der Republik ... Das Schiff fuhr zunächst für ... Unternehmen.

2. Mit Schreiben vom 22.07.2008 beantragte die Klägerin, die Besteuerung ab dem 01.01.2008 nach der Tonnage gem. § 5a Einkommensteuergesetz (EStG) durchzuführen.

In der am 18.12.2008 eingegangenen Feststellungserklärung für 2007 erklärte die Klägerin als laufenden Gewinn „0 €“, Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von ... € und -ausgaben in Höhe von ... €. Am 05.02.2009 gab die Klägerin eine berichtigte Erklärung ab und erklärte Sonderbetriebseinnahmen für eine „vorbereitende Bereederung“ in Höhe von ... € und hiermit zusammenhängende Sonderbetriebsausgaben in Höhe von ... €. Sie vertrat die Ansicht, dass diese Sonderbetriebseinnahmen bereits durch § 5a EStG abgegolten seien.

Der Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 15.04.2009 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und stellte neben einem laufenden Gewinn von 0 € Sondervergütungen für die vorbereitende Bereederung fest.

Mit Schreiben vom 27.04.2009 legte die Klägerin mit der Begründung Einspruch ein, die Sondervergütung für die vorbereitende Bereederung sei nach der Tz. 34 des BMF-Schreibens vom 12.06.2002 von der Abgeltungswirkung umfasst.

Durch Einspruchsentscheidung vom 12.02.2010 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. In der Einspruchsentscheidung führte der Beklagte aus, dass er davon ausgehe, dass die Klägerin auch für das Streitjahr 2007 zur Tonnagebesteuerung habe optieren können und die laufenden Einkünfte unstreitig 0 € betrügen.

Am 15.05.2010 hat die Klägerin Klage erhoben. Mit der Klageerhebung kündigte sie folgenden Klageantrag an:

„den Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.02.2010 dahin gehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 0,00 € festgestellt werden.“

Zur Begründung trug sie vor:

„Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Sondervergütungen, die vor Indienststellung des Schiffes geleistet wurden, unter die sachliche Steuerbefreiung nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG fallen, hilfsweise ob das im vorliegenden Fall gezahlte Entgelt für eine vorbereitende Bereederung eine Gesellschafterentnahme darstellt.“

Den hilfsweise gestellten Antrag begründete sie wie folgt:

„Das streitbefangene Entgelt für die Bereederungsleistung ist keine Sondervergütung im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. HS EStG. Denn es fehlt der Entgeltleistung an einer steuerlich anzuerkennenden Vereinbarung.“

Durch den Beschluss 29.04.2010 wurde auf übereinstimmende Anträge der Beteiligten das Ruhen des Verfahrens bis zu einer rechtskräftigen Entscheidung in der Sache 6 K 242/09 angeordnet. Hierbei handelte es sich um das Verfahren der Schwestergesellschaft. In der Sache 6 K 242/09 wurde durch Gerichtsbescheid vom 26.03.2010 der Klage stattgegeben. Dieses Urteil wurde durch das Urteil des BFH vom 06.02.2014 IV R 19/10 aufgehoben und die Klage abgewiesen.

Am 30.06.2011 wurde der Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen dahingehend geändert, dass Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von ... € festgestellt wurden. Durch einen weiteren Bescheid vom 29.07.2014 wurden die Sonderbetriebseinnahmen geändert auf ... € festgestellt und der Beigeladenen in Höhe von ... zugerechnet.

3. Am ... 2013 wurden sämtliche bisherigen Geschäftsführer der Komplementärin der Klägerin im Handelsregister bei dem Amtsgericht D gelöscht und E als neuer Geschäftsführer eingetragen. Am ... 2013 wurde in das Handelsregister eingetragen, dass über das Vermögen dieser Gesellschaft durch Beschluss des Amtsgerichts D am ... 2013 das Insolvenzverfahren eröffnet wurde und die Gesellschaft gemäß § 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG aufgelöst ist.

Am ... 2014 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin eröffnet.

Durch Schriftsatz vom 31.03.2014 teilte die Prozessbevollmächtigte der Klägerin dem Gericht mit, dass durch das Insolvenzverfahren ihre Vollmacht erloschen sei und sie den Gesellschaftern der Klägerin die Rücknahme der Klage empfohlen habe, nachdem der BFH die Sache VI R 19/10 entschieden und die Klage abgewiesen habe.

Durch Schriftsatz vom 18.06.2014 teilte E mit, dass er zum Geschäftsführer der Komplementärin der Klägerin bestellt worden sei und die Fortsetzung des Verfahrens erkläre.

Zur Begründung trägt die Klägerin vor:

Sie sei auch nach der Insolvenzeröffnung über ihr Vermögen weiter klagebefugt. Entscheidend sei, dass sie, die Klägerin, nicht vollbeendet sei. § 48 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) knüpfe bewusst an die zivilrechtliche Existenz der Gesellschaft an. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens stelle nur einen Unterfall der Auflösung der Gesellschaft dar. Nach der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH sei die Gesellschaft auch dann noch Prozessstandschafterin, wenn sie zwar handelsrechtlich vollbeendet sei, sie jedoch noch Rechtsbeziehungen zum Finanzamt unterhalte. Dies sei hier der Fall, denn es werde auch noch eine laufende Betriebsprüfung bei ihr, der Klägerin, durchgeführt. Ein Übergang der Klagebefugnis auf die Beigeladene ergebe sich auch nicht, falls tatsächlich nur die Höhe der Sonderbetriebsausgaben angefochten worden wäre, denn Anfechtungsbeschränkung und Klagebefugnis stünden nicht in einer Interdependenz.

Nach ihrer, der Klägerin, Auffassung sei § 131 Abs. 3 Ziff. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) durch § 16 Ziff. 3 des Gesellschaftsvertrages abbedungen worden. Das automatische Ausscheiden der Gesellschafter bei Insolvenzeröffnung habe durch den Gesellschaftsvertrag vermieden werden sollen.

Durch Schriftsatz vom 14.07.2014 teilte die Klägerin mit, dass das ursprüngliche Klageverfahren sich auf den Feststellungsbescheid mit allen seinen Feststellungen erstreckt habe, so dass Streitgegenstand sowohl das Ergebnis der steuerlichen Gesamthand als auch der Sonderbilanz sei. Insbesondere über das Hilfsvorbringen, das Vorliegen einer Entnahme, sei auch die Feststellung des Gesamtgewinns angefochten worden. Grundsätzlich müsse eine Klage weit ausgelegt werden, dies entspreche dem Gebot der rechtsschutzgewährenden Auslegung. Eine Beschränkung der Anfechtung ergebe sich auch nicht aus dem Vorverfahren, denn der angefochtene Feststellungsbescheid sei insgesamt ein Verwaltungsakt.

Das Verfahren des BFH IV R 19/10 stelle kein Parallelverfahren zu diesem Verfahren dar. Dies habe der Erörterungstermin vom 01.09.2014 gezeigt, denn in dem vom BFH entschiedenen Verfahren seien die mit den Sondervergütungen korrespondierenden Aufwendungen nicht Streitgegenstand gewesen. Wäre das gegenständliche Verfahren ein Parallelverfahren gewesen, hätte es einer Auseinandersetzung über Leistungsinhalte der vorbereitenden Bereederung und die Angemessenheit der Bezahlung nicht bedurft.

Die vom BFH in seiner Entscheidung vom 06.02.2014 vorgenommene Auslegung sei verfassungswidrig. Durch den Erst-recht-Schluss habe der BFH die Grenzen einer zulässigen Auslegung verlassen und eine unzulässige Rechtsfortbildung zu Lasten des Steuerpflichtigen durchgeführt. Zudem lägen, selbst bei Unterstellung der Zulässigkeit eines Erst-recht-Schlusses, die Voraussetzungen für einen solchen nicht vor. Der BFH setze sich durch diese Entscheidung auch in Widerspruch zu seiner Entscheidung vom 16.01.2014 IV R 15/13, denn in diesem Urteil habe der BFH festgestellt, dass die Vorschrift des § 5a EStG erst ab der Indienststellung des Schiffes Anwendung finden könne. Damit könne aber auch die Hinzurechnungsvorschrift des § 5a Abs. 4a EStG erst ab der Indienststellung anwendbar sein. Diese Argumentation gab die Klägerin durch ihren Schriftsatz vom 29.09.2014 auf.

Sollte die Vorschrift des § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n. F. verfassungswidrig sein, könne der Gewinn nicht nach § 5a EStG, also nach der Tonnage, ermittelt werden, denn dann müsse der Gewinn nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften ermittelt werden. Dies führe dazu, dass der korrespondierende Aufwand der Klägerin nicht mit der Gewinnpauschale des § 5a EStG abgedeckt sein könne. Die Verfassungswidrigkeit des § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n. F. beruhe darauf, dass diese Norm durch Art. 9 Nr. 6 HBeglG 2004 nicht in formell verfassungsgemäßer Weise zustande gekommen sei. Die Art der Einbringung des Vorschlags zur Änderung der gegenständlichen Norm durch das „Koch-Steinbrück-Papier“ in das parlamentarische Verfahren habe nicht die Anforderungen an die Förmlichkeit des Gesetzgebungsverfahrens erfüllt. Das am 05.04.2011 erlassene Gesetz zur bestätigenden Regelung verschiedener Normen habe insoweit keine Rückwirkung. Wegen der weiteren Begründung werde auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 08.12.2009 (2 BvR 758/07) verwiesen. Die Frage der Verfassungswidrigkeit sei auch entscheidungserheblich, denn im Fall der Verfassungswidrigkeit der Norm müsse das Finanzamt den angefochtenen Bescheid aufheben.

Nachdem die Klägerin zunächst lediglich hilfsweise argumentiert hatte, dass die hier streitige Vergütung keine Sonderbetriebseinnahme, sondern eine Entnahme sei, begründet sie nunmehr ihren Hauptantrag (Änderung des Bescheides) mit der Begründung, es liege eine Entnahme vor.

Durch den Vertrag vom ... 2007 seien Bereederungsleistungen vereinbart worden. Durch diesen Vertrag habe sichergestellt werden sollen, dass das Schiff mit Indienststellung einsatzbereit sein sollte. Die vereinbarten Leistungen seien sowohl notwendig als auch angemessen und tatsächlich erbracht worden. Dieser Vertrag habe andere Inhalte als der spätere Bereederungsvertrag. Allerdings gehe das BMF-Schreiben vom 31.10.2008 (BStBl I 2008, 956) davon aus, dass nur Zahlungen für Bereederungsleistungen in Höhe von 4 % der Einnahmen anzuerkennen seien. Bereederungsentgelte, die diesen Prozentsatz überstiegen, sollten unangemessen bzw. sogar rechtsmissbräuchlich sein. Diese Auffassung müsse dann aber dazu führen, dass in Höhe der Differenz keine Sondervergütung, sondern eine Entnahme vorliege, denn in dieser Höhe könne keine betriebliche Veranlassung gesehen werden. Für eine betriebliche Veranlassung genüge nicht alleine die subjektive Zuordnung durch den Steuerpflichtigen. Schwerwiegendes Indiz für das Vorliegen einer Entnahme sei, dass lediglich Sonderbetriebsausgaben in Höhe von ... € angefallen seien.

Aufwendungen, die mit den übrigen Sondervergütungen, mit Ausnahme der vorbereitenden Bereederung, zusammenhingen, seien nach § 5 EStG als Verlust festzustellen, denn § 5a Abs. 3 EStG in der Fassung des HBeglG 2004 sei verfassungswidrig. Diese Aufwendungen seien auch Gegenstand des Verfahrens geworden, denn sie seien bereits bei Klageerhebung mit angefochten worden. In diesem Zusammenhang werde auf die Ausführungen des BFH-Urteils vom 01.03.2003 VIII R 5/03 verwiesen.

Die Klägerin begründet ihren Antrag damit, dass alle Aufwendungen, die sie für die Zahlungen der Sondervergütungen an ihre Gesellschafter geleistet habe, ebenfalls neben dem Gewinn aus § 5a EStG zu berücksichtigen seien. Dieses seien insgesamt ... € gewesen. Hiervon müssten jedoch ... € aktiviert und abgeschrieben werden, so dass sich im Streitjahr ein laufender Gewinn, der neben dem Gewinn nach § 5a EStG zu erfassen sei, in Höhe von ... € ergebe. Sonstiger laufender Aufwand der Klägerin, der nicht mit den mit der Klageerhebung geltend gemachten Sondervergütungen zusammenhänge, sei verfahrensrechtlich nicht in den Prozess eingeführt und werde daher mit der Gewinnpauschale nach § 5a EStG abgegolten. Sonderbetriebsausgaben lägen in Höhe von ... € vor.

Den hilfsweise gestellten Sachantrag begründet die Klägerin in folgender Weise:

Sollte das Gericht keine Entnahme annehmen und in der Geltendmachung des laufenden Aufwandes eine Klageerweiterung sehen, so bliebe im Verfahren noch die Frage zu entscheiden, wie der Aufwand der Klägerin für die vorbereitende Bereederung in Höhe von ... € steuerlich zu behandeln sei. Denn es sei kein Argument ersichtlich, über die steuerliche Behandlung einer Vergütung als Entnahme zu streiten, die steuerliche Qualifikation dieser Vergütung jedoch nicht als in den Prozess eingeführt zu betrachten, wenn die Voraussetzungen für die Entnahme nicht gegeben seien sollten, denn beides gehöre zusammen. Zumindest dieser Aufwand müsse deswegen als laufender Verlust festgestellt werden. Der laufende, neben dem Gewinn nach § 5a EStG zu erfassende Gewinn betrage -... €; als Sonderbetriebseinnahme zu erfassende Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage seien i. H. v. ... € festzustellen.

Mit Schriftsätzen vom 14.07.2014 und 11.12.2014 hat die Klägerin zunächst beantragt, die Norm des § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG in der Fassung des Art. 9 Nr. 6 HBeglG 2004 vom 29.12.2003 dem Bundesverfassungsgericht gem. Art. 100 Abs. 1 GG zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit vorzulegen und

das Verfahren 6 K 30/14 bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungsmäßigkeit der Norm § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG in der Fassung des Art. 9 Nr. 6 HBeglG 2004 vom 29.12.2003 auszusetzen.

Mit Schriftsatz vom 11.12.2014 beantragt die Klägerin nunmehr,

den Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, letztmalig geändert mit Bescheid vom 29.07.2014, dahingehend zu ändern, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt ... € festgestellt werden,

hilfsweise,

den Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, letztmalig geändert mit Bescheid vom 29.07.2014, dahingehend zu ändern, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt ... € festgestellt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Der Beklagte vertritt die Ansicht, dass die Klägerin nicht mehr klagebefugt sei, sondern die Klagebefugnis auf die Beigeladene übergegangen sei, da es ausschließlich in deren Interesse liege, die ihr zugerechneten Sonderbetriebseinnahmen nicht zu versteuern. Es komme nicht nur auf die zivilrechtliche Existenz der Klägerin an, sondern maßgeblich sei, dass die Bündelung und Koordinierung der Interessen, die durch § 48 Abs. 1 FGO erreicht werden solle, funktionieren könne und eine Beeinträchtigung von individuellen Rechtsschutzinteressen nicht zu befürchten sei. Im Streitfall sei entscheidend, dass auch die frühere Komplementärin sich in Insolvenz befinde und im ursprünglichen Klageverfahren ausschließlich die Höhe der Sondervergütungen streitig sei. Bezüglich dieser Frage stehe aber der Beigeladenen eine eigene Klagebefugnis gem. § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO zu. Es sei daher sehr fraglich, ob die Verfolgung einer solchen Klage noch zur Abwicklung eines Liquidators gehören könne. Dies gelte insbesondere, weil der Mehrheitsgesellschafter der Klägerin über dieses gerichtliche Verfahren überhaupt nicht informiert sei. Die Liquidatorin der Klägerin werde ausschließlich von der Beigeladenen instrumentalisiert, weil sie ein eigenes Kostenrisiko scheue.

Die von der Klägerin vorgenommene Auslegung des Gesellschaftsvertrages im Hinblick auf die Abänderung des § 131 HGB überzeuge nicht, denn es sei nicht nachvollziehbar, welches Interesse eine Gesellschaft haben solle, mit einem insolventen Geschäftsführer „weiter zu machen“. Eine Änderung des Klagegegenstandes sei ebenso wie eine Erweiterung des Klagegegenstandes nur unter den Voraussetzungen des § 67 FGO zulässig. An diesen Voraussetzungen fehle es im Streitfall, denn für die Anfechtung der anderen Feststellungen sei die Klagefrist bereits in 2010 abgelaufen. Die damalige Klägerin habe durch die in 2010 erhobene Klage nur geklärt haben wollen, ob die der Beigeladenen zugeflossenen Sonderbetriebseinnahmen dem Grunde nach steuerpflichtig gewesen seien. Der Feststellungsbescheid enthalte eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen. Werde gegen einen Feststellungsbescheid im Sinne der §§ 179, 180 Abgabenordnung (AO) Klage erhoben, sei zu beachten, dass Streitgegenstand eines finanzgerichtlichen Verfahrens die einzelnen gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen sein könnten (§ 157 Abs. 2 AO). Welche Besteuerungsgrundlagen mit einer Klage angegriffen werden sollten, müsse durch Auslegung ermittelt werden. Im Streitfall sei im Zeitpunkt der Klageerhebung ausschließlich über die selbstständige Besteuerungsgrundlage „Sondervergütung“ bzw. „Sonderbetriebseinnahme“ gestritten worden. In der das Einspruchsverfahren abschließenden Einspruchsentscheidung sei auch ausdrücklich ausgeführt worden, dass es unstreitig sei, dass die laufenden Einkünfte der Klägerin Null betrügen. Die Klägerin habe in ihrer Klageschrift gegen diese Feststellungen keine Einwendungen erhoben.

Der Prozessbevollmächtigte habe auch in der mündlichen Verhandlung vor dem BFH in der Parallelsache, die als Musterverfahren habe dienen sollen, vorgetragen, dass ausschließlich die Steuerfreiheit der Sondervergütungen streitig sei. In diesem Musterverfahren seien dieselben Änderungen begehrt worden wie im vorliegenden Streitfall. Wenn die Klägerin nun vortrage, dass es sich bei dem Fall der ... nicht um ein Musterverfahren gehandelt habe, könne dies nicht überzeugen, da anderenfalls die Klägerin einem Ruhen des Verfahrens nicht hätte zustimmen können. Die Ansicht des Beklagten werde auch durch den Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten belegt, denn dieser habe nach der Entscheidung des BFH mitgeteilt, dass er seiner Mandantin zur Klagerücknahme geraten habe. Zudem habe der Prozessbevollmächtigte im Erörterungstermin auch eingeräumt, dass es sich bei der Geltendmachung der Aufwendungen um einen neuen Ansatz handele. Eine andere Beurteilung ergebe sich auch nicht aus dem Hilfsvorbringen, denn auch hierdurch habe nicht erreicht werden sollen, dass etwas anderes als 0 € bei den laufenden Einkünften erreicht würde. Die Klägerin müsse sich festlegen, ob es sich bei den etwaigen Verlusten um ausgleichsfähige oder nur verrechenbare Verluste handeln solle.

Die Kritik der Klägerin an der Entscheidung des BFH vom 06.02.2014 IV R 19/10 sei nicht nachvollziehbar, denn die kritisierte Entscheidung beinhalte keine unzulässige Rechtsfortbildung und sei auch schlüssig. Sie bestätige letztendlich auch die bereits vorher bestandene Praxis bei der Ausübung der Tonnageoption. Auf die behauptete Verfassungswidrigkeit komme es nicht an, da sowohl nach der neuen als auch nach der alten Fassung des § 5a EStG die Sonderbetriebseinnahmen hinzuzurechnen seien. Insofern sei auch die von der Klägerin begehrte Vorlage an das Bundesverfassungsgericht nicht notwendig, denn die vorzulegende Frage wäre nicht entscheidungserheblich.

Der Vortrag der Klägerin zu der Entnahme könne nicht nachvollzogen werden. Dies gelte insbesondere, weil die Klägerin mittlerweile selbst den schriftlichen Vertrag vorgelegt habe. Ob sie habe vortragen wollen, das in diesem Vertrag vereinbarte Entgelt sei nicht angemessen, sei nicht klar. Auch könne nicht nachvollzogen werden, wie die Klägerin vortragen könne, dass zwar steuerrechtlich eine Entnahme vorliege, handelsrechtlich aber etwas anderes gelten solle, denn anderenfalls müsste die Beigeladene wegen der Rücklage der Entnahme vom Insolvenzverwalter in Anspruch genommen werden. Zudem habe sich der Vortrag der Klägerin im Laufe der Zeit sehr entwickelt, diesbezüglich werde auf die chronologische Zusammenstellung im Schriftsatz des Beklagten vom 24.10.2014 verwiesen.

Das Gericht hat Beweis erhoben durch die Zeugenvernehmung des ehemaligen Geschäftsführers der Komplementär-GmbH, F. Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet. Auf die Sitzungsniederschriften der Erörterungs- und Beweisaufnahmetermine vom 14.05.2014, 01.09.2014 und 17.11.2014 wird verwiesen.

Dem Gericht haben ein Band Allgemeines, ein Band Gewinnfeststellungsakten, ein Band Tonnagebesteuerung, ein Band Bilanzakten und ein Band Rechtbehelfsakten zu der Steuernummer .../.../... vorgelegen.

Aus den Gründen

Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO)).

I.

Die Klage ist zum Teil unzulässig und im Übrigen unbegründet.

1. Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin ist keine Unterbrechung des Verfahrens eingetreten (§ 240 der Zivilprozessordnung -ZPO-, § 155 FGO). Das Insolvenzverfahren über das Vermögen einer Personengesellschaft berührt das einheitliche Gewinnfeststellungsverfahren nicht, da seine steuerlichen Folgen die Gesellschafter persönlich betreffen (BFH-Urteil vom 04.10.2006 VIII R 7/03, BStBl II 2009, 772).

Das gerichtliche Verfahren ist auch nicht dadurch unterbrochen worden, dass über das Vermögen einer der Gesellschafterinnen (nämlich der Komplementär-GmbH) ebenfalls das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist, denn diese war nicht selbst gemäß § 48 FGO klagebefugt und dementsprechend auch nicht gem. § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen.

2. Die Klägerin ist auch nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen klagebefugt, denn durch die Insolvenzeröffnung ist sie noch nicht vollbeendet worden.

a) Die im Klageverfahren wegen einheitlicher und gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO gesetzlich angeordnete Prozessführungsbefugnis der Personengesellschaft endet (erst) mit deren Vollbeendigung (BFH-Urteil vom 04.10.2006 VIII R 7/03, a. a. O. m. w. N.). Tritt die Vollbeendigung der Personengesellschaft während des Klageverfahrens ein, geht sowohl die Beteiligtenstellung als auch die Prozessführungsbefugnis von der Personengesellschaft auf die durch den angegriffenen Bescheid beschwerten Gesellschafter über.

Die Klägerin ist noch nicht vollbeendet, sondern sie befindet sich gem. § 131 Abs. 1 Nr. 3 HGB in der Auflösung, denn das Insolvenzverfahren ist noch nicht beendet.

b) Die Klagebefugnis einer Personengesellschaft (hier: der Klägerin) als Prozessstandschafterin gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 FGO erstreckt sich selbst auf solche Streitfragen, die nur einen an der Gesellschaft Beteiligten i. S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich angehen (Gräber/v. Groll, Finanzgerichtsordnung, 6.Aufl., § 48 Rz 12, m. w. N.); sie besteht, da die Gewinnfeststellung zu den insolvenzfreien Angelegenheiten gehört, auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens grundsätzlich fort (vgl. BFH-Urteil vom 30.08.2012 IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376; BFH-Urteil 03.09.2009 IV R 17/07, BStBl II 2010, 631 unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 26. August 2004 IV R 5/03, BFHE 207, 424, BStBl II 2005, 215).

Zwar ist der Einwand des Beklagten richtig, dass dieses Gerichtsverfahren nur im Interesse der Beigeladenen durchgeführt wird. Daraus folgt jedoch nicht, dass die Prozessstandschaft im Streitfall beendet wird. Denn die KG ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO als Prozessstandschafterin auch dann klagebefugt, wenn - wie vorliegend - Rechtsfragen im Streit sind, die i. S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO ihre Gesellschafter persönlich angehen (BFH-Beschluss vom 10.07.2006 VIII R 24/06, BFH/NV 2006, 2077).

c) Die Klägerin wird durch die MS „ A“ Verwaltungsgesellschaft mbH i. L. vertreten.

aa) Zwar verliert der Insolvenzschuldner (hier: die Klägerin) durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen das Recht, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen (§ 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung), womit grundsätzlich auch die Prozessführungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter übergeht. Dies gilt aber nicht, soweit sich der Prozess gegen einen Feststellungsbescheid richtet, der ausschließlich die Gesellschafter und nicht die Personengesellschaft selbst betrifft. Insoweit kann das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen nicht berührt werden. Dabei bleibt die Rechtsposition des organschaftlichen Geschäftsführers trotz der Insolvenz der Gesellschaft formell unangetastet. Die Personengesellschaft wird für das Feststellungsverfahren als insolvenzfreie Angelegenheit weiterhin durch die zur Vertretung berufenen Geschäftsführer vertreten (BFH-Urteil vom 30.08.2012 IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376).

bb) Da die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin gem. § 131 Abs. 1 Nr. 3 HGB einen Auflösungsgrund darstellt, findet gem. § 145 HGB die Liquidation der Klägerin statt. Fortan wird diese durch ihre Liquidatorin vertreten.

Nach § 18 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrags ist die Komplementärin der Klägerin auch die Liquidatorin. Obgleich sich auch diese sich in Insolvenz befindet, ist sie nicht aus der Klägerin ausgeschieden.

aaa) Gemäß § 131 Abs. 3 Nr. 2 HGB führt die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Gesellschafters mangels abweichender vertraglicher Bestimmung zum Ausscheiden dieses Gesellschafters. Damit stellt der Gesetzgeber ausdrücklich klar, dass es sich bei dieser Regelung um dispositives Recht handelt (siehe z. B. Schmidt in Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch § 131 Rn. 54, 55; Glanegger/Kirchberger/Kusterer-Stuhlfelner HGB-Kommentar, 7. Aufl., 2007, § 131 Rn. 6; auch der BFH geht in seinem Urteil IV R 44/10 vom 30.08.2012 davon aus, dass eine abweichende Regelung im Gesellschaftsvertrag möglich ist. Hierzu siehe auch BFH-Urteil vom 04.10.2006 VIII R 7/03, a. a. O.; a. A. Krings, Otte, Die Insolvenz der Komplementär-GmbH, NZG 2012, 761, m. w. N.).

bbb) Im Streitfall haben die Gesellschafter den dispositiven § 131 HGB durch den Gesellschaftsvertrag abändern wollen und abgeändert, indem sie in § 16 des Gesellschaftsvertrages eine abschließende Regelung getroffen haben.

Im Gesellschaftsvertrag der Klägerin ist in § 16 Nr. 2 geregelt, wann ein Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet. Hieraus ergibt sich zwar nicht eindeutig, ob diese Regelungen abschließend sein oder die dispositiven Regelungen des HGB lediglich ergänzen sollen.

Gesellschaftsverträge sind grundsätzlich auslegungsfähig. Nach der bei der Klägerin gebotenen subjektiven Auslegung des (schriftlichen) Gesellschaftsvertrags ist nicht allein auf seinen Wortlaut abzustellen. Vielmehr können auch außerhalb des Vertragstextes liegende Umstände für die Auslegung von Bedeutung sein, wie insbesondere die Entstehungsgeschichte der in Rede stehenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder ein übereinstimmender Wille der Vertragsparteien (vgl. BGH-Urteil vom 21.10.2014 II ZR 84/13, DStR 2014, 2403).

Die Klägerin hat vorgetragen, dass die Gesellschafter bei Abschluss des Gesellschaftsvertrages eine abschließende Regelung bezweckt hatten und die Regelung des § 131 Abs. 3 Nr. 2 HGB ausschließen wollten. Zwar spricht hiergegen, dass dieser Wille nicht eindeutig z. B. durch die Ergänzung des Wortes „nur“ zum Ausdruck gebracht wurde. Das Gericht ist nach der Durchführung der Zeugenvernehmung des ehemaligen Geschäftsführers der MS „A“ Verwaltungsgesellschaft mbH i. L. F am 17.11.2014 jedoch davon überzeugt, dass die Gesellschafter gerade nicht wollten, dass die Komplementär-GmbH im Falle ihrer Insolvenz ausscheiden sollte. Für eine abschließende Regelung spricht auch, dass § 16 Nr. 2 a) eine Konkretisierung des § 131 Abs. 3 Nr. 4 HGB darstellt und damit nicht neben sondern an die Stelle der gesetzlichen Regelung tritt.

ccc) Bis zu ihrer Vollbeendigung kann die Komplementärin der Klägerin noch die Liquidation der Klägerin wirksam vornehmen.

cc) Die Liquidatorin der Klägerin wird durch ihren Insolvenzverwalter vertreten.

Gemäß § 66 Abs. 1 GmbHG erfolgt in den Fällen der Auflösung außer dem Fall des Insolvenzverfahrens die Liquidation durch die Geschäftsführer, wenn nicht dieselbe durch den Gesellschaftsvertrag oder durch Beschluss der Gesellschafter anderen Personen übertragen wird. Bei Auflösung durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens (§ 60 Abs. 1 Nr. 4 HGB) wird diese Liquidation durch Abwicklung nach der Insolvenzordnung ersetzt. Die Aufgaben der Geschäftsführung und Vertretung gehen bei Eintritt der Insolvenz auf den Insolvenzverwalter über (Ziemons/Jaeger in Beck'scher Online-Kommentar, § 66 GmbHG, Rn. 3).

Auch nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestehen zwar die Organe der Gesellschaft fort. Die Befugnisse des Geschäftsführers sind jedoch durch die Kompetenzen des Insolvenzverwalters beschränkt. Nach § 35 InsO ist der Insolvenzverwalter berechtigt, für die Insolvenzmasse zu handeln; gemäß § 80 InsO stehen ihm die Verfügungs- und Verwaltungsbefugnisse zu. Ist allerdings nicht die Insolvenzmasse betroffen, kann auch der Insolvenzverwalter die GmbH als Gemeinschuldnerin im Verfahren nicht vertreten. Die Befugnis des Insolvenzverwalters bezieht sich nach dem Wortlaut des § 80 Abs. 1 InsO nur auf das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen. Nach der gesetzlichen Definition des § 35 InsO ist Insolvenzmasse das Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört, und das er während des Verfahrens erlangt. Damit stellt das gesamte Gesellschaftsvermögen, soweit diese veräußerbar ist, die Insolvenzmasse dar (Urteil, VG Gießen vom 04.10.2005 8 E 2110/04).

Im Streitfall vertritt die GmbH die Klägerin im gerichtlichen Verfahren, welches sie, die GmbH, für die Klägerin als Prozessstandschafterin führt. Damit wird die GmbH ihrer Verpflichtung als Liquidatorin gerecht. Durch ein solches gerichtliches Verfahren können wirtschaftliche Auswirkungen für die KG entstehen, denn sie trägt das Prozessrisiko, falls sie im Innenverhältnis diese Kosten nicht von ihren Gesellschaftern erstattet erhält. Ein solches Prozessrisiko betrifft auch die GmbH als vollhaftende Komplementärin, deshalb vertritt der Insolvenzverwalter und nicht der Geschäftsführer die GmbH (siehe BFH-Urteil vom 04.10.2006 VIII R 7/03, a. a. O.).

dd) Die Prozessbevollmächtigte ist von der Klägerin zur Erhebung der Klage bevollmächtigt worden. Diese Bevollmächtigung ist nicht gem. § 117 InsO erloschen, denn dieses Gerichtsverfahren betrifft, wie oben dargelegt, nicht die Insolvenzmasse der Klägerin.

Der Insolvenzverwalter hat die Vollmacht auch nicht widerrufen. Zwar hat er im Erörterungstermin am 14.05.2014 erklärt, dass er sich nicht berechtigt sehe, Erklärungen in Verfahren abzugeben, da er die Ansicht vertrete, dass das Gerichtsverfahren sowohl für die Komplementär-GmbH als auch die Klägerin eine insolvenzfreie Angelegenheit betreffe. Dies stellt jedoch lediglich die Äußerung einer Rechtsansicht und nicht den Widerruf der Vollmacht dar.

Auch in der Mitteilung des Prozessbevollmächtigten durch Schriftsatz vom 31.03.2014 ist kein Widerruf zu sehen. Durch diesen Schriftsatz gab der Prozessbevollmächtigte lediglich seine Rechtsansicht wieder, weil er fälschlicherweise davon ausgegangen war, dass seine Vollmacht nach § 117 InsO erloschen sei.

3. Die Klage ist unzulässig, soweit sie nicht lediglich die Feststellung der als Sonderbetriebseinnahme zu erfassenden und der Beigeladenen zuzurechnenden Vergütungen zum Gegenstand hat. Der Klageantrag beinhaltet insoweit eine - unzulässige - Klageänderung i. S. des § 67 Abs. 1 FGO.

a) Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens war im Zeitpunkt der Klageerhebung nur die Frage, ob die von der Klägerin an die Beigeladene und die anderen Gesellschafter gezahlten Sondervergütungen als Sonderbetriebseinnahmen zu versteuern sind.

b) Wird gegen einen Feststellungsbescheid i. S. von §§ 179, 180 AO Klage erhoben, können Streitgegenstand die einzelnen gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen sein (§ 157 Abs. 2 AO). Diese sind selbst Regelungsgegenstand des Steuerverwaltungsakts. Das gilt z. B. für die Qualifikation der Einkünfte, das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns (BFH-Urteil vom 09.02.2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, m. w. N.). Der Feststellungsbescheid stellt sich daher als eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen dar, die - soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten - auch als selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen und demgemäß einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 23.02.2012 IV R 32/09, BFH/NV 2012, 1479). Eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid kann demzufolge verschiedene Zielsetzungen haben. Welche Besteuerungsgrundlagen der Kläger mit seiner Klage angreift und damit zum Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht hat, ist in erster Linie durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln (BFH-Urteil vom 23.02.2012 IV R 32/09, a. a. O.). Als prozessuale Willenserklärung ist die Klageschrift in gleicher Weise wie Willenserklärungen im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) analog § 133 BGB auszulegen. Dabei sind zur Bestimmung des Gegenstands des Klagebegehrens (vgl. § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO) alle dem Finanzgericht und dem Finanzamt bekannten und vernünftigerweise erkennbaren Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 23.02.2012 IV R 32/09, a. a. O., mit Hinweis auf BFH-Urteil vom 27.06.1996 IV R 61/95, BFH/NV 1997, 232, m. w. N.). An die Fassung des Klageantrags ist das Gericht nicht gebunden (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

Einzelne Feststellungen, die eine rechtlich selbständige Würdigung beinhalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind, sind insoweit gesondert anfechtbar. Soweit dagegen die Änderung einer gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlage zwangsläufig Auswirkungen auf andere Besteuerungsgrundlagen hat, z. B. indem die beantragte Herabsetzung eines Veräußerungsgewinns zur Erhöhung des laufenden Gewinns führt, erstreckt sich die Anfechtung des Feststellungsbescheides auch auf die materiell-rechtlich hiervon ebenfalls betroffene Besteuerungsgrundlage. Insoweit wird der Feststellungsbescheid nicht teilbestandskräftig (BFH-Urteil vom 08.06.2000 IV R 65/99, BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89). Das hat zur Folge, dass jedenfalls insoweit, als diese Behandlung Auswirkungen auf das bilanzielle Ergebnis der Gesellschaft hat, auch diese Auswirkungen in die steuerrechtliche Beurteilung einzubeziehen sind (vgl. BFH-Urteil vom 01.03.2005 VIII R 5/03, a. a. O. unter Hinweis auf BFH-Urteile vom 08.06.2000 IV R 65/99, a. a. O., unter 2.b der Gründe, und vom 06.12.2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194, unter II.2.d der Gründe, jeweils m. w. N.).

c) Angewandt auf den Streitfall folgt hieraus, dass nur die Höhe der Sonderbetriebseinnahmen streitig war und die Höhe des Gesamtgewinns nur insoweit, wie sich Auswirkungen aus den festgestellten Sonderbetriebseinnahmen ergaben. Nicht umfasst von dem Streitgegenstand der Klage war daher die Frage, ob mit den Sonderbetriebseinnahmen korrespondierende Aufwendungen der Klägerin ebenfalls festzustellen waren, denn insoweit handelt es sich nicht um eine zwingende Verknüpfung. Läge eine zwingende Verknüpfung vor, hätte der BFH in seinem Urteil vom 06.02.2014 IV R 19/10 die Klage nicht in vollem Umfang abweisen können. Zudem können die Sonderbetriebseinnahmen nur Auswirkungen auf den Gesamtgewinn, nicht aber auf den laufenden Gewinn haben. Dies gilt sowohl für den Hauptantrag als auch für den Hilfsantrag.

Die Klägerin hat zunächst mit ihrer in 2010 erhobenen Klage folgenden Klageantrag angekündigt:

„den Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.02.2010 dahin gehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 0,00 € festgestellt werden.“

Aus diesem Antrag allein kann zwar noch nicht durch Auslegung hergeleitet werden, welche Bestandteile des Feststellungsbescheides die Klägerin anfechten wollte. Es muss deshalb auf die Begründung der Klage, die eingereichten Unterlagen und die Steuerakten zurückgegriffen werden.

Zur Begründung trug die Klägerin in 2010 vor:

„Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Sondervergütungen, die vor Indienststellung des Schiffes geleistet wurden, unter die sachliche Steuerbefreiung nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG fallen, hilfsweise ob das im vorliegenden Fall gezahlte Entgelt für eine vorbereitende Bereederung eine Gesellschafterentnahme darstellt.“

Aus dieser Begründung ergibt sich, dass die Klägerin zunächst nur die Feststellung: „Sondervergütungen“ anfechten wollte.

Die Beteiligten haben deshalb auch übereinstimmend das Ruhen des Verfahrens im Hinblick auf das Verfahren betr. die Schwestergesellschaft (6 K 242/09) beantragt. Bei diesem Verfahren kam der BFH durch Auslegung ebenfalls zu dem Ergebnis, dass die Klägerin sich allein gegen die Feststellung der Höhe der steuerpflichtigen Sondervergütungen der Beigeladenen gewendet hat und nicht auch gegen die Feststellung des laufenden Gewinns. Denn da dieser dort ebenfalls mit 0 € festgestellt war, ergab sich die begehrte Herabsetzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 0 € als Folge der beantragten Herabsetzung der steuerpflichtigen Sondervergütungen der Beigeladenen auf 0 € (BFH vom 06.02.2014 IV R 19/10 a. a. O.).

Für diese Auslegung spricht auch, dass der Prozessbevollmächtigte auf die Entscheidung des BFH vom 06.02.2014 (IV R 19/10 a. a. O.) durch seinen Schriftsatz vom 31.03.2014 mitteilte, dass er seinen Mandanten zur Klagerücknahme geraten habe.

Zudem sind die Beteiligten bei Klageerhebung übereinstimmend davon ausgegangen, dass der Gewinn im Streitfall nicht nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG, sondern nach § 5a EStG zu ermitteln ist. Anderenfalls wäre der Hauptantrag der Klägerin nicht möglich gewesen, denn dann hätte sich die Frage, ob die Zahlungen bereits in dem Gewinn gem. § 5a Abs. 1 EStG enthalten sind, nicht gestellt.

Deutlich wird dieses Ergebnis auch dadurch, dass die Klägerin lange nicht in der Lage war, bezifferte Anträge zu stellen. Da sie nunmehr vorträgt, dass ihr Gewinn auch nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG zu ermitteln sei, kann der von ihr erklärte laufende Gewinn in Höhe von insgesamt 0 € nicht mehr richtig sein. Auch konnte die Klägerin nicht konkret beziffern, wie der von ihr erstmalig am 17.11.2014 mitgeteilte Verlust auf die Kommanditisten zu verteilen wäre.

Etwas anderes gilt auch nicht unter dem Aspekt, dass die Sonderbetriebseinnahmen Auswirkungen auf die Höhe der „Einkünfte aus Gewerbebetrieb“ haben, denn auch hierdurch könnte die Klägerin nicht erreichen, dass die Feststellung „Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen i.S.d. § 5a Abs. 1 EStG“ angefochten wird. Bei der Feststellung „Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen i.S.d. § 5a Abs. 1 EStG“ handelt es sich ebenfalls um eine gesonderte Feststellung; diese war aber nicht angefochten. Daneben wurde im angefochtenen Bescheid kein laufender Gewinn aus § 4 Abs. 1, 5 EStG festgestellt. Auch hierbei würde es sich um eine eigenständige Feststellung handeln (vgl. FG Hamburg Urteil vom 17.01.2014 6 K 19/13, zitiert nach juris). Begehrte die Klägerin nunmehr die Feststellung eines laufenden Verlustes gem. § 4 Abs. 1, 5 EStG, würde es sich hierbei um ein zusätzliches Verpflichtungsbegehren handeln, für welches ebenfalls ein Vorverfahren gemäß § 44 Abs. 1 FGO erforderlich gewesen wäre.

Auch aus dem Vorbringen, dass keine Sondervergütung, sondern eine Entnahme vorliege, kann kein anderes Ergebnis hergeleitet werden. Denn auch für den Fall, dass eine Entnahme angenommen würde, ergäbe sich nur eine Reduzierung der Sonderbetriebseinnahmen, aber keine originäre Auswirkung auf der Ebene des laufenden Gewinns, denn eine Entnahme ist grundsätzlich gewinnneutral (§ 4 Abs. 1 S. 1 EStG).

c) Ändert die Klägerin nach der Erhebung der Klage ihr Begehren, ist dies nur noch unter den Voraussetzungen des § 67 FGO möglich, denn eine Klageänderung liegt auch dann vor, wenn ein weiterer Klagegegenstand, auch hilfsweise, in das Verfahren eingeführt wird. Bei Gewinnfeststellungsbescheiden stellt der Übergang von der einen Feststellung zu einer anderen Feststellung ebenfalls eine Klageänderung dar (BFH-Beschluss vom 19.05.1999 IV B 71/98, BFH/NV 1999, 1449).

Gem. § 67 FGO ist eine Änderung der Klage zulässig, wenn die übrigen Beteiligten einwilligen oder das Gericht die Änderung für sachdienlich hält. Der Beklagte hat der Klageänderung widersprochen. Ob die Klageänderung sachdienlich gewesen ist, kann hier offen bleiben.

Denn zusätzlich ist für jeden Klageantrag erforderlich, dass die einschlägigen Sachentscheidungsvoraussetzungen vorliegen (BFH-Beschluss vom 19.05.1999 IV B 71/98, BFH/NV 1999, 1449 unter Hinweis z. B. auf BFH-Urteil vom 26.02.1980 VII R 60/78, BFHE 130, 12, BStBl II 1980, 331). Dies gilt bei Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen insbesondere für die Klagefrist. Eine Klageänderung ist insoweit nur innerhalb der Klagefrist zulässig. Werden innerhalb der Klagefrist nur bestimmte Feststellungen angegriffen, tritt hinsichtlich der übrigen Feststellungen Unanfechtbarkeit ein. Die Klägerin hat die in 2010 erhobene Klage erst in 2014 versucht umzustellen. Die Klagefrist war deshalb bereits verstrichen.

4. Soweit die Klage zulässig ist, ist sie unbegründet.

Die Klägerin ist durch die Feststellung der als Sonderbetriebseinnahme zu erfassenden Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage i. H. v. ... €, die der Beigeladenen i. H. v. ... € zugerechnet wurden, nicht in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO.

a) Die Sondervergütungen hat der Beklagte zu Recht gem. § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung hinzugerechnet. Auch wenn diese Vorschrift in der Fassung des Art. 9 Nr. 6 HBeglG 2004 verfassungswidrig wäre, was hier dahingestellt bleiben kann, würde die Berücksichtigung der Sondervergütungen gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG in Verbindung mit §§ 4 Abs. 1, 5 EStG erfolgen. Der BFH hat deshalb in seinem Urteil vom 06.02.2014 im Verfahren der Schwestergesellschaft der Klägerin für dasselbe Streitjahr diese Frage ebenfalls offengelassen.

b) Eine Entnahme, wie sie die Klägerin erstmalig im finanzgerichtlichen Verfahren vorträgt, liegt nicht vor. Die ... € sind als Sondervergütung an die Beigeladene gezahlt worden.

Ob eine Sonderbetriebseinnahme im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG oder eine Entnahme vorliegt, muss im Wege der Auslegung der zwischen den Beteiligten getroffenen Absprachen und nach den gesamten Umständen ermittelt werden (zur ähnlichen Abgrenzung von Sondervergütung und Gewinn vorab siehe BFH-Beschluss vom 20.05.2005 VIII B 161/04, BFH/NV 2005, 1785).

Gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG sind Vergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG hinzuzurechnen. In der Begründung zu den Gesetzesmaterialien zu § 5a Abs. 4a EStG (BTDrucks 13/10710, S. 4) ist ausgeführt, dass Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft von der Gesellschaft für Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern auf schuldrechtlicher Basis erhält, anders als Gewinnanteile in dem pauschal ermittelten Gewinn nicht enthalten sind und diesem deshalb hinzugerechnet werden müssen; andernfalls wären Gestaltungen zu befürchten, bei denen Geschäftspartner und Arbeitnehmer von Personengesellschaften an diesen mit einem geringen Anteil beteiligt werden würden, um dadurch sämtliche Vergütungen und Arbeitslöhne zu einem Bestandteil des nach der Tonnage ermittelten Gewinns zu machen und der regulären Besteuerung zu entziehen. Eine Ausnahme für als Sondervergütung an einen Kommanditisten gezahlte Entgelte für Dienstleistungen, die vor der Übernahme des Schiffes angefallen sind, wie z. B. die technische Besichtigung, Kontrolle, Auswahl der Besatzung und betriebswirtschaftliche Prüfung etc., ergibt sich hieraus nicht. Der Gesetzgeber wollte also ersichtlich insbesondere auch letztere der Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG unterwerfen (vgl. BFH Beschluss vom 14.03.2012 IV B 7/11, BFH/NV 2012, 1121).

Alle Indizien sprechen im Streitfall dafür, dass die Zahlung der gemäß § 7 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrags und § 3 Abs. 1 des Geschäftsbesorgungsvertrags vereinbarten ... € an die Beigeladene eine Sondervergütung für die vorbereitende Bereederung darstellt. Die Klägerin selbst behauptet nicht, dass der Beigeladenen die Vergütung nicht zustand. Die Leistungen wurden entsprechend der Regelungen im Gesellschaftsvertrag und in dem vorbereitenden Bereederungsvertrag erbracht. Die an die Beigeladene gezahlte Vergütung wurde als Aufwand gebucht bzw. als Nebenkosten der Anschaffung des Schiffs aktiviert und von der Klägerin in der Feststellungserklärung als Sonderbetriebseinnahme erklärt. Nach dem unbestrittenen Vortrag der Klägerin ist die vereinbarte Vergütung angemessen und üblich. Die Klägerin vertritt zudem die Ansicht, dass handelsrechtlich keine Entnahme vorliegt, die zu einem Wiederaufleben ihrer Haftung führen könnte (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.2001 VIII R 30/99, BStBl II 2001, 621).

Die Klägerin begründet ihre Ansicht letztlich nur im Hinblick auf die erst ab 2008 geltenden Regelung im BMF-Schreiben in Rz. 34 (BMF vom 31.10.2008 VV DEU BMF 2008-10-31 IV C 6 - 2133-a/07/100001, BStBl I 2008, 956). Nach dieser Verwaltungsanweisung sollen jedoch Bereederungsentgelte in Höhe von 4 % der Frachten bereits durch § 5a Abs.1 EStG abgegolten sein, darüber hinaus soll eine Sondervergütung vorliegen. Eine Qualifizierung als Entnahme wird auch durch das BMF-Schreiben nicht vorgenommen. Zudem handelt es sich bei diesem BMF-Schreiben um eine Verwaltungsanweisung, die insbesondere dazu dient, § 5a EStG auszulegen, und grundsätzlich nur die Verwaltung, nicht aber das Gericht bindet. Aus dem BMF-Schreiben kann schließlich keine zivilrechtliche Vereinbarung zwischen den Beteiligten hergeleitet werden. Wieso bei der Vereinbarung der vorbereitenden Bereederung im Streitfall von einem betriebsfremden Zweck ausgegangen werden könnte, hat die Klägerin nicht überzeugend dargelegt und ist für das Gericht auch nicht ersichtlich.

Die Klage war entscheidungsreif. Insbesondere musste keine Aussetzung des Verfahrens erfolgen. Eine Vorlage beim Bundesverfassungsgericht war nicht erforderlich, weil die von der Klägerin aufgeworfene Frage nicht entscheidungserheblich gewesen wäre.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135, 139 Abs. 4 FGO.

Gründe, die Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor.