FG Hamburg: Zulässigkeit des Rechtsbehelfs gegen die Kapitalertragsteuer-Anmeldung
FG Hamburg, Urteil vom 15.12.2014 – 6 K 183/12
Amtlicher Leitsatz
Die Kapitalertragsteuer-Anmeldung des depotführenden Kreditinstituts erledigt sich durch die Festsetzung der Einkommensteuer gemäß § 124 Abs. 2 AO. Die Festsetzung der Einkommensteuer nimmt den Regelungsgehalt der Kapitalertragsteuer-Anmeldung auf.
Sachverhalt
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Kapitalertragsteuer-Anmeldung der A AG (A) für April 2011.
Die Klägerin kaufte am ... 2008 über die A als depotführendes Kreditinstitut im Wege des OnlineBrokerage Wertpapiere der C (...) mit einem Nominalbetrag von 10.000 € zu einem Kurs von 89 % (Limit: 89,3 %).
Am ...04.2011 veräußerte die Klägerin diese Wertpapiere mit dem Nominalbetrag von 10.000 € zu einem Kurs-/Zeitwert von 10.385 € ebenfalls im Wege des OnlineBrokerage.
Auf den Kursdifferenzgewinn der Klägerin in Höhe von insgesamt 1.524,65 € wurde Kapitalertragsteuer (24,45 %), Solidaritätszuschlag (5,5 %) und Kirchensteuer (9 %) von der A einbehalten, am 09.05.2011 mit der Kapitalertragsteuer-Anmeldung für April 2011 bei dem Beklagten angemeldet und im Mai 2011 an diesen abgeführt.
Auf dem der Klägerin zugegangenen Abrechnungsformular der A über den Verkauf der Wertpapiere (Auftrag XXX-1) heißt es: "Kapitalertragsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer wurden an das Finanzamt ..., Steuernummer .../.../..., abgeführt."
Mit Schreiben vom 05.05.2011 wandte sich die Klägerin an die A und beanstandete unter Bezugnahme auf die Abrechnung, dergemäß ein Kursdifferenzgewinn von 1.524,65 € der Abgeltungssteuer (Kapitalertragsteuer) unterworfen worden sei, die steuerliche Behandlung des Kursdifferenzgewinns aus dem Verkauf mit der Begründung, dass es sich ihrer Auffassung nach um eine "normale" Anleihe und nicht um eine Finanzinnovation im Sinne von § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung handele und aus der Veröffentlichung der C, deren Ausdruck sie beilege, über die Anleihe nichts Gegenteiliges zu entnehmen sei; damit sei die Kursdifferenz gemäß § 52 Abs. 10 S. 7 EStG nicht steuerpflichtig.
Die A erwiderte der Klägerin mit Schreiben vom 11.05.2011, dass das Wertpapier ... als Finanzinnovationen eingestuft sei und die Emittentin selbst die Anleihe bei der Emission als solche deklariert habe. Zum Zeitpunkt der Emission der Anleihe sei die Emittentin zu der Einschätzung gelangt, dass die Anleihe als Finanzinnovation zu qualifizieren sei. Gestützt werde diese Auffassung insbesondere auf die Verpflichtung der Emittentin, in bestimmten Fällen der vorzeitigen Kündigung an die Investoren einen über den Nominalbetrag hinausgehenden Betrag (Vorfälligkeitsentschädigung) auszubezahlen.
Mit Schreiben vom 24.10.2011, eingegangen am 25.10.2011, legte die Klägerin gegen die "Abgeltungssteuer-Anmeldung zur StNr .../.../... der A für 5/2011" mit der Begründung Einspruch ein, dass es sich bei der dem Verkauf vom ...04.2011 zu Grunde liegenden Anleihe nicht um eine sog. Finanzinnovationen handele.
Mit Einspruchsentscheidung vom 15.12.2011 verwarf der Beklagte den Einspruch mit der Begründung als unzulässig, dass er nicht zuständig sei, weil die Einbehaltung und Abführung von Abgeltungssteuer durch ein Kreditinstitut keinen Verwaltungsakt darstelle, gegen den der Finanzrechtsweg eröffnet wäre. Auf die hiergegen erhobene Klage vom 31.12.2011 zum Az. 6 K 17/12 hob der Beklagte die Einspruchsentscheidung vom 15.12.2011 mit Bescheid vom 31.05.2012 auf, und die Beteiligten des vorgenannten Rechtsstreits erklärten diesen in der Hauptsache übereinstimmend für erledigt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 26.07.2012 verwarf der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unzulässig und wies ihn im Übrigen als unbegründet zurück. Darüber hinaus erklärte der Beklagte, dass der Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO bestehen bleibt. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass der Einspruch wegen Verfristung unzulässig sei. Die Klägerin wende sich gegen die Anmeldung zur Abgeltungssteuer der A für Mai 2011, die am 09.06.2011 beim Beklagten eingegangen sei. Der hiergegen eingelegte Einspruch sei nicht innerhalb der Monatsfrist eingegangen. Er sei auch verspätet, wenn man auf die Kenntnis der Klägerin abzustellen habe, da diese Ende April/Anfang Mai eine Abrechnung über den Verkauf des Wertpapiers erhalten habe, die die abgeführten Steuern ausgewiesen und auf die Zahlung dieser Steuern an das hingewiesen habe. Der Klägerin sei spätestens Anfang Mai bekannt gewesen, dass die strittige Kapitalertragsteuer einbehalten, angemeldet und abgeführt worden sei. Darüber hinaus sei der Einspruch auch unbegründet. Er richte sich gegen die Anmeldung zur Abgeltungssteuer für Mai 2011; der Verkauf der Wertpapiere habe jedoch im April stattgefunden und sei somit auch in der Kapitalertragsteuer-Anmeldung für April berücksichtigt worden. Die Einspruchsbegründung richte sich gegen die Kapitalertragsteuer-Anmeldung für April 2011; gegen die Anmeldung für Mai 2011 sei eine Begründung nicht vorgetragen worden.
Am 28.08.2012 hat die Klägerin Klage erhoben wegen der "Anmeldung zur Abgeltungssteuer der A im Mai 2011 für die im April 2011 einbehaltenen Kapitalertragsteuern".
Die Klägerin beantragte mit ihrer Einkommensteuererklärung für 2011, die nach § 20 EStG ermittelten und hier streitigen Kapitaleinkünfte den Einkünften im Sinne des § 2 EStG hinzuzurechnen und der tariflichen Einkommensteuer zu unterwerfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führen würde (Günstigerprüfung). Mit Bescheid vom 05.11.2012 wurde gegenüber der Klägerin im Wege der Zusammenveranlagung mit dem Prozessbevollmächtigten die Einkommensteuer für 2011 durch das Finanzamt X festgesetzt. Zum hier streitigen Veräußerungsgewinn wird ausgeführt: "Sie haben einen Antrag auf Günstigerprüfung für sämtliche Kapitalerträge gestellt. Die Prüfung hat ergeben, dass die Besteuerung nach dem allgemeinen Tarif nicht günstiger ist." Gegen den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 05.11.2012 legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte im Hinblick auf das vorliegende Verfahren, den Einspruch ruhen zu lassen.
Die Klägerin trägt vor:
Die depotführende Bank errechne einen Kursdifferenzgewinn von 1.524,65 €. Tatsächlich betrage dieser 1.401,04 € (Erlös i. H. v. 10.340,04 € abzüglich Anschaffungskosten i. H. v. 8.939 €). Diese Differenz sei indes nicht der eigentliche Grund des Rechtsstreits. Vielmehr sei die Unterwerfung des Kursdifferenzgewinns unter die Abgeltungssteuer in erster Linie im Streit.
Sie, die Klägerin, habe Einspruch gegen die im Mai 2011 eingereichte Anmeldung für April 2011 eingelegt. Dies sei im Einspruchsschreiben möglicherweise missverständlich zum Ausdruck gebracht; aus der Begründung ergebe sich jedoch, dass der Einspruch einen Abgeltungssteuer-Vorgang des Monats April 2011 betreffe.
Der Einspruch sei nicht verspätet. Die hier für den Beginn der Einspruchsfrist einer Steueranmeldung maßgebliche Vorschrift des § 355 Abs. 1 S. 2 1. Alt. der Abgabenordnung (AO) sei als Ausnahmevorschrift unter Beachtung der gesetzlichen Grundregelung des § 355 Abs. 1 S. 1 AO auszulegen. Sie sei durch teleologische Reduktion in ihrer Anwendbarkeit auf Betroffene zu beschränken, die eine einigermaßen sichere Kenntnis des für die Einspruchsfrist maßgeblichen Zeitpunkts haben könnten. Dies seien Personen, die die Entstehung des fiktiven Verwaltungsakts durch eigene Tätigkeit - die Anmeldung - verursacht haben. § 355 Abs. 1 S. 2 AO beinhalte somit lediglich eine Regelung des Fristbeginns gegenüber dem Anmeldenden, nicht aber gegenüber dem Betroffenen. Eine solche einschränkende Auslegung der Vorschrift erfordere insbesondere die derzeitige Rechtslage, nach der die Kapitalertragsteuer gemäß § 43 Abs. 5 EStG im Regelfall Abgeltungswirkung habe, der Kapitalertragsteuer-Einbehalt - anders etwa bei der Lohnsteuer - also zu einer endgültigen Steuerbelastung führen könne.
Die Anwendung des § 355 Abs. 1 S. 2 AO werde bei nicht durch den Steuerpflichtigen, sondern durch einen Dritten abzugebenden Steueranmeldungen aus Gründen der Rechtsstaatlichkeit zu Recht als problematisch angesehen. Zwar werde in der Literatur die Meinung vertreten, gegenüber dem nicht anmeldenden Steuerpflichtigen beginne die Frist zu laufen, wenn diesem die Anmeldung tatsächlich bekannt werde. Dieser Rechtsansicht könne indes nicht gefolgt werden, weil deren Ergebnis weder mit dem Gesetzeswortlaut noch mit der Gesetzes-Systematik in Einklang zu bringen sei. Letzteres sei eindeutig darauf gerichtet, die Rechtsmittelfristen so zu gestalten, dass sie objektiv bestimmbar seien und nicht von der Erlangung individueller Kenntnisse abhängen.
Der Beklagte habe mit der Einspruchsentscheidung vom 26.07.2012 das im Einspruch der Klägerin zu erblickende Begehren einer Änderung nach § 164 Abs. 2 S. 1 AO abgelehnt, was zur Stellung des Hilfsantrags führe.
Die Ansicht der Bank, dass der Kursdifferenzgewinn steuerpflichtig sei, weil das fragliche Wertpapier als eine sog. "Finanzinnovation" im Sinne des § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG und nach § 52a Abs. 10 S. 7 und 8 EStG trotz Erwerbs vor dem 01.01.2009 zu versteuern sei, sei unrichtig. Das streitige Wertpapier sei ein seit langem üblicher Typus eines festverzinslichen Wertpapiers, das deshalb weder als Finanzinnovation gelten könne wie etwa Zertifikate oder Floater, noch unter die gesetzgeberische Motivation falle, die zur Schaffung der zitierten Gesetzesvorschrift bezüglich der steuerlichen Erfassung von vor dem 01.01.2009 erworbenen Wertpapieren geführt habe.
Des Weiteren werde auf das Urteil des BFH vom 26.06.2012 (VIII R 40/10) Bezug genommen. Daraus sei zu entnehmen, dass für den BFH die Abgrenzung des Begriffs "Finanzinnovation" unabdingbar mit der Frage verbunden sei, ob es im Einzelfall möglich sei, eine exakte Trennung zwischen den Zinserträgen und den Erträgen der Vermögensebene vorzunehmen. Auch auf das Urteil des BFH vom 17.12.2013 (VIII R 42/12) werde hingewiesen; die dem vorliegenden Fall zu Grunde liegende Anleihe sei mit der der Entscheidung des BFH insoweit vergleichbar, als es sich um Anleihen handele, die keine feste Laufzeit aufweisen, weil den Emittenten einen Sonderkündigungsrecht zustehe, ein jährlicher feststehender Zinssatz geschuldet werde, die Anleihe jederzeit an der Börse handelbar gewesen sei, es weder verdeckte Zinserträge noch eine Vermengung von Ertrags- und Vermögensebene gebe und die Zinserträge offen liegen und ohne jede Schwierigkeit zu ermitteln seien.
Die Klägerin beantragt,
die Kapitalertragsteuer-Anmeldung der A AG für April 2011 vom 09.05.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.07.2012 insoweit aufzuheben, als für die Klägerin
* Kapitalertragsteuer i. H. v. 372,78 €,
* Solidaritätszuschlag i. H. v. 20,50 €,
* Kirchensteuer i. H. v. 33,55 €
festgesetzt wurde,
hilfsweise,
den als Einspruchsentscheidung bezeichneten Bescheid über die Ablehnung des Antrags auf Aufhebung der streitigen Kapitalertragsteuer-Festsetzung aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, dem Antrag auf Aufhebung der streitigen Kapitalertragsteuer-Festsetzung, soweit die Klägerin von ihr betroffen ist, stattzugeben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor:
Der Einspruch der Klägerin sei nicht missverständlich, da sich aus dem Anschreiben eindeutig ergebe, dass gegen die Anmeldung für Mai Einspruch eingelegt werden sollte.
Der Einspruch sei allerdings unzulässig. Die Klägerin sei nicht in Unkenntnis der Anmeldung durch die Bank geblieben. Die Mitteilung der A lautet, dass die Valuta am 29. April gebucht werde. Sie erhalte darüber hinaus die Aussage, dass Kapitalertragsteuer etc. abgeführt worden sei. Da der Klägervertreter bereits am 05.05.2011 aufgrund dieser Mitteilung an die A geschrieben habe, sei bekannt gewesen, dass die Kapitalertragsteuer abgeführt und damit auch eine entsprechende Anmeldung abgegeben worden sei.
In der Literatur sei einhellige Meinung, dass die Einspruchsfrist für den Dritten auch bei einer Anmeldesteuer zu laufen beginne, da diese einer Steuerfestsetzung gleichstehe.
Im Übrigen habe der Beklagte mit seiner Einspruchsentscheidung nicht jedwede Änderung abgelehnt. Er habe der Klägerin in dem Anschreiben, mit dem die Einspruchsentscheidung übersandt worden sei, mitgeteilt, dass der eingereichte Änderungsantrag an die Veranlagungsdienststelle weitergeleitet und dort bearbeitet würde. Dementsprechend sei auch der Vorbehalt der Nachprüfung in der Einspruchsentscheidung nicht aufgehoben worden.
Die Klage sei darüber hinaus auch unbegründet. Die Anleihe sei vom Unternehmer selbst als Finanzinnovation eingestuft worden. Eine Überprüfung der Tatbestandsvoraussetzungen des z. B. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4c EStG sei in einem Verfahren über die Rechtmäßigkeit der Kapitalertragsteuer-Anmeldung nicht klärungsfähig, da in diesem Verfahren keine abschließende Entscheidung zur Steuerpflicht getroffen werde, sondern nur die Berechtigung des Zahlungsschuldners zum Einbehalt der Kapitalertragssteuer zur Überprüfung stehe und diese Berechtigung gegeben sei, wenn die Rechtslage nicht eindeutig geklärt sei (vergleiche BFH I B 78/08). Die abschließende Entscheidung zur Steuerpflicht erfolge erst im Rahmen der Einkommensteuererklärung des Klägers. Auf den vorliegenden Fall übertragen bedeute dies, dass die A angesichts der unklaren Rechtslage gehalten gewesen sei, die Kapitalertragsteuer abzuziehen, um ein eigenes Haftungsrisiko zu vermeiden; denn der Emittent selber habe die Anlage schon als Finanzinnovation ausgegeben.
Das Wertpapier der Klägerin falle nach deren Vortrag unter § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG n. F., da diese Vorschrift mit Bezug auf § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n. F. einen Auffangtatbestand darstelle. Fraglich sei, ob diese Vorschriften auch auf vor dem 01.01.2009 erworbenen Wertpapiere anwendbar seien. Nach Auffassung des Beklagten falle das streitige Wertpapier unter § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG a. F.; auf das Urteil des Hessischen Finanzgerichts 4 K 639/11) werde Bezug genommen.
Schließlich werde die Auffassung vertreten (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 20 Rz. 511), dass es für die steuerliche Beurteilung der hier maßgeblichen Übergangsregelung ausschließlich darauf ankomme, ob das Produkt unter den Wortlaut des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG a. F. falle. Durch § 52 Buchst. a Abs. 10 S. 7 EStG sei der Bestandsschutz auch für Zertifikate mit teilgarantierter Kapitalrückzahlung oder von Anleihen, bei denen eine leichte Trennung von Ertrags- und Vermögensebene, wie z. B. bei Floating Notes oder Aktienanleihen möglich sei, ausgeschlossen.
Nicht zuletzt werde darauf hingewiesen, dass auch die Auffassung vertreten werde (Finanzgericht Niedersachsen EFG 2008, 1041), dass sich das Verfahren hinsichtlich der Kapitalertragsteuer-Anmeldung erledige, wenn das Veranlagungsverfahren durchgeführt worden sei.
Im Übrigen wird auf die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.
Am 15.12.2014 hat eine mündliche Verhandlung stattgefunden; auf die Niederschrift über diesen Termin wird Bezug genommen.
Dem Gericht haben die Sonder-Akten betreffend Steuerabzug vom Kapitalertrag und die Klageakte, jeweils zur Steuernummer .../... /..., vorgelegen.
Aus den Gründen
Die Klage ist unzulässig.
1. Zwar war die Klägerin grundsätzlich befugt, die Kapitalertragsteuer-Anmeldung der A - soweit diese Anmeldung die Klägerin betrifft - aus eigenem Recht anzufechten.
a) Die von der A angemeldete Kapitalertragsteuer (§ 45a EStG) steht nach § 168 AO - ebenso wie der angemeldete Solidaritätszuschlag (vgl. § 1 Abs. 2 und 3 sowie § 3 Abs. 1 Nr. 5 des Solidaritätszuschlaggesetzes - SolZG -) und die angemeldete Kirchensteuer (vgl. § 3 Abs. 1 und 4 des Hamburgischen Kirchensteuergesetzes - HmbKiStG -) - einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Deren Regelungsgehalt ist darauf beschränkt, dass die A die angemeldeten Beträge abzuführen hat (vgl. BFH Beschluss vom 13.08.1997 I B 30/97, BFHE 184, 92, BStBl II 1997, 700; Urteil vom 12.12.2012 I R 27/12, BFHE 241, 151, BStBl II 2013, 682).
b) Da die Klägerin als Gläubigerin der Kapitalerträge nach § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG (i. V. m. § 1 Abs. 2 SolZG und § 3 HmbKiStG) die Kapitalertragsteuer sowie den im Abzugsverfahren erhobenen Solidaritätszuschlag und die Kirchensteuer schuldet und demgemäß die A die Steuerabzüge für Rechnung der Klägerin vorgenommen hat (§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG i. V. m. § 1 Abs. 2 SolZG, § 3 HmbKiStG), werden im Fall der Rechtswidrigkeit der nach § 168 AO fingierten Steuerbescheide rechtlich geschützte Interessen der Klägerin berührt (§ 40 Abs. 2 FGO; BFH Urteil vom 12.12.2012 I R 27/12, a. a. O.), so dass die Klägerin grundsätzlich anfechtungsbefugt war.
2. Der Rechtsstreit ist jedoch in der Hauptsache erledigt.
Die ursprünglich streitgegenständliche Kapitalertragsteuer-Anmeldung der A für April 2011 vom 09.05.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.07.2012 hat sich, soweit mit ihr für die Klägerin Kapitalertragsteuer i. H. v. 372,78 €, Solidaritätszuschlag i. H. v. 20,50 € und Kirchensteuer i. H. v. 33,55 € angemeldet worden waren, durch die Festsetzung der Einkommensteuer gegenüber der Klägerin im Jahressteuerbescheid für 2011 gemäß § 124 Abs. 2 AO erledigt. Dadurch ist zugleich in Bezug auf den Gegenstand der ursprünglichen Anfechtungsklage - einschließlich des Hilfsantrags - die Erledigung der Hauptsache eingetreten (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 17.01.2008 10 K 391/02, EFG 2008, 1041).
a) aa) Nach § 124 Abs. 2 AO bleibt ein Verwaltungsakt wirksam, solange und soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt ist. Auf andere Weise erledigt ist ein Verwaltungsakt insbesondere dann, wenn seine Regelungswirkung weggefallen ist. Das ist immer dann der Fall, wenn die sachliche oder rechtliche Grundlage des Regelungsobjekts entfallen ist. Die rechtliche Grundlage ist insbesondere dann entfallen, wenn der Regelungsgehalt eines Verwaltungsakts aufgrund des Erlasses eines neuen Verwaltungsakts überholt ist, etwa wenn der Jahressteuerbescheid den Regelungsgehalt des Vorauszahlungsbescheides oder - wie im Streitfall - die Festsetzung der Einkommensteuer den Regelungsgehalt der Kapitalertragsteuer-Anmeldung aufnimmt (vgl. Müller-Franken in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 124 AO Rn. 247 f.; Güroff in Beermann/Gosch, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Kommentar, AO § 124, Rn. 14.2; Seer in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 124, Rn. 20; zur Lohnsteueranmeldung: BFH Urteil vom 12.10.1995 I R 39/95, BFHE 179, 91, BStBl II 1996, 87; zum Einkommensteuervorauszahlungsbescheid: BFH Urteil vom 22.03.2011 VII R 42/10, BFHE 233, 10, BStBl II 2011, 607).
bb) Das gilt insbesondere auch nach Einführung der sog. Abgeltungssteuer durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912) zum 1. Januar 2009 für die dem besonderen Tarif nach § 32d Abs. 1 S. 1 EStG unterliegenden Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG. Der mit den §§ 43 ff. EStG geregelte Abzug der Kapitalertragsteuer erbringt eine abgeltende Wirkung unmittelbar an der Quelle. So regelt § 43 Abs. 5 1. Halbsatz EStG, dass für Kapitalerträge im Sinne des § 20 EStG, soweit sie der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, die Einkommensteuer mit dem Steuerabzug abgegolten ist. Gemäß Satz 3 dieser Vorschrift werden jedoch auf Antrag des Gläubigers Kapitalerträge im Sinne des Satzes 1 in die besondere Besteuerung von Kapitalerträgen nach § 32d EStG einbezogen. Nach § 32d Abs. 6 S. 1 EStG hat der Gläubiger der Kapitalerträge ein Veranlagungswahlrecht und kann zur Durchführung einer sog. Günstigerprüfung im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung beantragen, dass die nach § 20 EStG ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften im Sinne des § 2 EStG hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen werden, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt.
Diese Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 S. 1 EStG hat die Klägerin zur Durchführung ihrer Einkommensteuerveranlagung für 2011 beantragt. Dabei besteht für sie die Möglichkeit, den Steuereinbehalt des Kreditinstituts dem Grund und der Höhe nach überprüfen zu lassen. Der entsprechende Antrag kann bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheides gestellt werden (vgl. BMF-Schreiben vom 09.12.2014 in Ergänzung zum BMF-Schreiben vom 09.10.2012 (BStBl I Seite 953) - IV C 1 - S 2252/08/10004 - Rn. 145). Die hier streitigen Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG wurden von dem Beklagten - ohne Abweichung von der Kapitalertragsteuer-Anmeldung der A - unter Berücksichtigung des besonderen Tarifs nach § 32d Abs. 1 S. 1 EStG der Einkommensbesteuerung für 2011 zu Grunde gelegt. Die durch den Einkommensteuerbescheid für 2011 gesetzte Rechtsgrundlage für die bereits geleistete Steuerzahlung löst damit diejenige ab, die ursprünglich durch die Kapitalertragsteuer-Anmeldung der A bestand. Mit Erlass des mit dem Einspruch angefochtenen Einkommensteuerbescheides für 2011 ist dieser die alleinige Grundlage für die Verwirklichung des Anspruchs auf die mit Ablauf des Veranlagungszeitraums 2011 entstandene Einkommensteuer dieses Jahres.
cc) Die Anfechtung des Einkommensteuerbescheides für 2011 erlaubt der Klägerin zudem eine weitergehende Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Besteuerung der streitigen Kapitalerträge, als ihr mit Anfechtung der Kapitalertragsteuer-Anmeldung allein möglich gewesen wäre. Denn nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann im Rahmen einer vom Vergütungsgläubiger der Kapitalerträge (hier: die Klägerin) im Wege der sog. Drittanfechtung erhobenen Klage die Steuerfestsetzung nur darauf überprüft werden, ob der Vergütungsschuldner (hier: die A) die Steueranmeldung vornehmen durfte. Dies ist bereits dann zu bejahen, wenn die Voraussetzungen für den Steuereinbehalt zweifelhaft sind (BFH Urteil vom 12.12.2012 I R 27/12, BFHE 241, 151, BStBl II 2013, 682 m. w. N). Davon ist auch im Streitfall auszugehen, da nach der von der Klägerin unwidersprochenen Darlegung der A in ihrem Schreiben vom 11.05.2011 das Wertpapier ... als Finanzinnovation eingestuft war und die Emittentin selbst die Anleihe bei der Emission als solche deklariert hatte.
b) Das Verfahren kann auch nicht als Klage gegen den Einkommensteuerbescheid für 2011 fortgesetzt werden.
aa) Zwar wird gemäß § 68 Satz 4 Nr. 2 FGO der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, wenn ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt. Auch verlangt diese Vorschrift keine inhaltliche Einwirkung des ersetzenden bzw. ändernden Bescheids auf den ursprünglichen Bescheid. Ausreichend ist es vielmehr, wenn beide Bescheide dieselbe Steuersache, d. h. dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand betreffen (vgl. Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 68 Rn. 11; BFH Urteil vom 08.02.2001 VII R 59/99, BFHE 194, 466, BStBl II 2001, 506).
bb) Keine Nämlichkeit besteht danach aber - wie im Streitfall - zwischen einer angefochtenen Kapitalertragsteuer-Anmeldung des depotführenden Kreditinstituts als Vergütungsschuldner und dem nachfolgenden Einkommensteuerbescheid des Gläubigers der Kapitalerträge. Dementsprechend sind auch im Streitfall die Beteiligten nicht identisch; der Einkommensteuerbescheid 2011 ist nicht von dem Beklagten, sondern von dem Finanzamt X erlassen worden (vgl. BFH Urteil vom 20.07.2005 VI R 165/01, BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890 zur Lohnsteuer-Anmeldung).
3. Die Klage ist auch nicht im Wege der Auslegung als Fortsetzungsfeststellungsklage gemäß § 100 Abs. 1 S. 4 FGO weiterhin zulässig.
a) Nach dieser Vorschrift spricht das Gericht im Fall der Erledigung des Verwaltungsakts auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat. Die Klägerin hat jedoch kein berechtigtes Interesse an der Feststellung, ob der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, dargelegt.
Berechtigtes Interesse in diesem Sinne kann jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende schutzwürdige Interesse rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art sein (BFH Beschluss vom 30.10.2007 VIII B 198/06, BFH/NV 2008, 238). Die begehrte Feststellung muss geeignet sein, in einem der genannten Bereiche zu einer Positionsverbesserung des Klägers zu führen (vgl. BFH Urteil vom 22.07.2008 VIII R 8/07, BFHE 222, 46, BStBl II 2008, 941). Das Feststellungsinteresse muss - sofern es nicht offensichtlich ist - vom Kläger substantiiert dargelegt werden (vgl. BFH Beschluss vom 30.10.2007 VIII B 198/06, BFH/NV 2008, 238; BFH Urteil vom 10.02.2010 XI R 3/09, BFH/NV 2010, 1450).
b) Die Klägerin hat am ...04.2011 nicht nur einen Teil, sondern sämtliche der am ... 2008 erworbenen Wertpapiere der C verkauft. Damit ist es ausgeschlossen, dass sich die von der Klägerin für rechtswidrig erachtete Kapitalertragsteuer-Anmeldung mit diesem Sachverhalt in absehbarer Zeit wiederholen würde. Das allgemeine Interesse der Klägerin an der Klärung der von ihr aufgeworfenen Rechtsfrage, ob es sich bei diesem Wertpapier um eine Finanzinnovation im Sinne des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG handelt, begründet aber kein berechtigtes Interesse; insbesondere wäre auch das für die Einkommensbesteuerung zuständige Finanzamt X nicht an diese Entscheidung gebunden; ein Grundlagen-/Folgebescheid-Verhältnis zwischen der Kapitalertragsteuer-Anmeldung und der Einkommenssteuerfestsetzung besteht mangels gesetzlicher Grundlage nicht.
II.
Die Klage ist auch unbegründet.
Der Beklagte hat den Einspruch der Klägerin zu Recht wegen Versäumung der Einspruchsfrist als unzulässig verworfen. Die Voraussetzungen einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand sind nicht gegeben.
1. Die Kapitalertragsteuer-Anmeldung der A für April 2011 ist eine Steueranmeldung i. S. des § 167 AO. Diese steht gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Gegen eine Steueranmeldung ist nach § 347 AO der Einspruch gegeben (Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 168 AO, Rn. 14). Der Einspruch muss im Falle des § 168 Satz 1 AO gemäß § 355 Abs. 1 Satz 2 AO innerhalb eines Monats nach Eingang der Steueranmeldung bei der Finanzbehörde eingelegt werden.
2. Die Kapitalertragsteuer-Anmeldung 2011 ist am 09.05.2011 bei dem Finanzamt ... (Nr. ...) eingegangen. Die Einspruchsfrist begann für die depotführende Bank entsprechend den oben genannten Ausführungen am 09.05.2011 und lief am 09.06.2011 ab.
Ob die Einspruchsfrist für die Klägerin ebenfalls am 09.05.2011 begann, weil die Kapitalsteuer-Anmeldung nach § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht und keine Steuerfestsetzung i. S. des § 155 AO darstellt, die nach § 157 Abs. 1 AO schriftlich zu erteilen wäre, kann im Streitfall dahingestellt bleiben. Denn auch wenn es auf die Kenntnis der Klägerin von der Kapitalertragsteuer-Anmeldung durch die A für den Beginn der Einspruchsfrist ankäme oder der Klägerin eine Selbstberechnung des Eingangs der Steueranmeldung bei der Finanzbehörde durch Schätzung der Übermittlungsdauer unter sinngemäßer Anwendung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 oder 2 AO zuzubilligen wäre (vgl. Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 355 AO Rn. 18; Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 355 Rz. 17; Beermann/Gosch § 355 Rz. 11), wäre die Einspruchsfrist von einem Monat versäumt.
Die Klägerin hat unmittelbar nach dem Verkauf der Wertpapiere entsprechend dem ihr zugegangenen Abrechnungsformular die Mitteilung der A von der Kapitalertragsteuer-Anmeldung erhalten. Bereits mit Schreiben vom 05.05.2011 wandte sie sich an die A und beanstandete unter Bezugnahme auf die Abrechnung die steuerliche Behandlung des Kursdifferenzgewinns. Auch wenn man folglich die Kenntnis der Klägerin von der Kapitalertragsteuer-Anmeldung für April 2011 im Mai 2011 als Beginn der Einspruchsfrist annähme, wäre der (erst) im Oktober 2011 eingelegte Einspruch verfristet. Zu diesem Zeitpunkt war die einmonatige Frist für die Einlegung eines Einspruchs bereits abgelaufen.
3. Die Einspruchsfrist ist auch nicht auf ein Jahr verlängert.
Zwar ist gemäß § 356 AO die Einlegung des Einspruchs grundsätzlich binnen eines Jahres seit Bekanntgabe des Verwaltungsakts zulässig, wenn die Belehrung über die Frist für die Einlegung des Einspruchs gegen einen schriftlich oder elektronisch ergangenen Verwaltungsakt unterblieben oder unrichtig erteilt ist. Die Regelung des § 356 AO ist auf eine Steueranmeldung, die keiner Zustimmung der Behörde bedarf, jedoch nicht anwendbar. Nach Absatz 1 dieser Vorschrift beginnt die Frist für die Einlegung des Rechtsbehelfs nur, wenn der Beteiligte über den Rechtsbehelf schriftlich belehrt worden ist. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass ein Verwaltungsakt schriftlich ergeht.
Die an die Behörde gerichtete Steueranmeldung als solche ist kein Verwaltungsakt, sondern eine Steuererklärung i. S. des § 150 AO, die lediglich gemäß § 168 AO infolge der Gleichstellung mit einer Steuerfestsetzung die Wirkung eines Verwaltungsakts hat.
Auch ist eine entsprechende Anwendung des § 356 AO auf die Fälle der keiner Zustimmung bedürftigen Steueranmeldung nicht geboten. Denn der Steuerpflichtige - so auch im Fall der Kapitalertragsteuer-Anmeldung der Drittbetroffene als Gläubiger der Kapitalerträge - wird durch die Regelung des § 164 Abs. 2 AO hinreichend geschützt, wonach die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden kann, solange der Vorbehalt der Nachprüfung wirksam ist.
Es bedarf daher im Falle der ohne Zustimmung der Behörde als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung wirkenden Steueranmeldung keiner Rechtsbehelfsbelehrung (vgl. BFH Beschluss vom 25.06.1998 V B 104/97, BFHE 186, 297, BStBl II 1998, 649; Urteil vom 13.11.2008 V R 24/06, HFR 2009, 817; Heuermann, Deutsches Steuerrecht 1998, 959).
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.
