FG Münster: Zur Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens bezüglich öffentlicher Zuschüsse für geleaste Fahrzeuge
FG Münster, Urteil vom 15.12.2015 – 10 K 516/14 K,G g[Tel. 22.2.: rkr.]
Nicht Amtliche Leitsätze
1. Für öffentliche Zuschüsse zur Investition in geleaste Wirtschaftsgüter ist ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden.
2. Dieser Rechnungsabgrenzungsposten ist über die im Förderbescheid geregelte Zweckbindungsfrist aufzulösen, nicht über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts oder die Laufzeit des Leasingvertrages.
EStG § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 2; HGB § 250 Abs. 2
Sachverhalt
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin im Streitjahr 2008 einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten für von ihr erhaltene öffentliche Zuschüsse für das Leasing von emissionsarmen Nutzfahrzeugen zu bilden hatte.
Die Klägerin ist eine GmbH. Sie betreibt bzw. betrieb im Streitjahr eine Spedition. Während des hier maßgeblichen Zeitraums ermittelte sie ihren Gewinn nach einem mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wirtschaftsjahr.
Mit Bescheid vom 20.9.2007 bewilligte die KfW Bankengruppe im Auftrag des Bundesministeriums für Verkehr, Bau und Stadtentwicklung der Klägerin auf einen von ihr zuvor gestellten Antrag hin einen nicht rückzahlbaren Investitionszuschuss i.H.v. 20.400 €. Es handelte sich um eine Zuwendung im Rahmen des Programms zur Förderung emissionsarmer schwerer Nutzfahrzeuge auf der Grundlage der entsprechenden Richtlinie (Programmnummer 426). Laut dem Bescheid war die Zuwendung zweckgebunden für die Anschaffung von sechs emissionsarmen Nutzfahrzeugen zu verwenden. Auf jedes anzuschaffendes Fahrzeug entfiel eine Zuwendung i.H.v. 3.400 €. In dem Bescheid heißt es u.a.:
1. Verwendungszweck:
Investitionsstandort: C, Stadt, Kreis C-D
Fahrzeuge: 534.000 EUR
Investitionsvorhaben im Bereich: Anschaffungskosten schwerer Nutzfahrzeugen
Anzahl Nutzfahrzeuge: 6
2. Verwendungsnachweis:
Als Verwendungsnachweis für die Auszahlung sind in der KFW folgende Unterlagen einzureichen:
- Kopie des Kauf- bzw. Gebrauchsüberlassungsvertrages,
- Kopie der Zulassungsbescheinigung […]
- Kopie des Fahrzeugscheins […]
[…]
4. Sonstige Bestimmungen:
(1) Zweckbindung:
Die erstmalige verkehrsrechtliche Zulassung des/r angeschafften schweren Nutzfahrzeuge/s muss in der Bundesrepublik Deutschland erfolgen. Das/die geförderte/n Fahrzeug/e muss/müssen mindestens zwei Jahre ununterbrochen in der Bundesrepublik Deutschland zugelassen bleiben. Der Nachweis hat durch Vorlage einer Bestätigung des TÜV über die 2 Jahre nach Erstzulassung durchgeführte zweite Hauptuntersuchung zu erfolgen. Der Nachweis ist bei der KfW, Niederlassung E, einzureichen.
(2) Auflösende Bedingung:
Wenn Sie nicht innerhalb eines Monats nach Zulassung des/r im Antrag genannten Nutzfahrzeuges/e, spätestens jedoch innerhalb von 12 Monaten nach Bekanntgabe dieses Bescheides einen Nachweis über den Kauf oder die Gebrauchsüberlassung eines schweren Nutzfahrzeuges, dessen Schadstoffklasse S 5 (EURO V-Norm) bzw. EEV Klasse 1 und die erstmalige verkehrsrechtliche Zulassung des Fahrzeuges in der Bundesrepublik erbringen, so erlischt dieser Bescheid.
(3) Widerrufsvorbehalt:
Werden die sich aus diesem Bescheid ergebenden Verpflichtungen
- zweckgebundene Anschaffung von 6 emissionsarmen schweren Nutzfahrzeug/en und deren Nachweis durch die Vorlage des Kauf- oder Leasingvertrages, der Zulassungsbescheinigung und des Fahrzeugscheines,
- erstmalige verkehrsrechtliche Zulassung dieser/s Nutzfahrzeuge/s in der Bundesrepublik Deutschland und deren/dessen ununterbrochene Zulassung in der Bundesrepublik Deutschland von mindestens 2 Jahren und dessen Nachweises durch Vorlage einer Bestätigung durch den TÜV,
von dem Zuwendungsempfänger nicht eingehalten, so ist die KfW berechtigt, den Bescheid zu widerrufen.
In dem von der Klägerin zuvor gestellten Antrag vom 1.9.2007 war u.a. die „Art der Finanzierung“ anzugeben, wobei die Möglichkeiten „(Bar-)Kauf“, „Leasing“ und „Sonstiges“ vorgesehen waren. Die Klägerin markierte in dem Antrag die Spalte „(Bar-)Kauf“. In dem Antrag heißt es außerdem u.a.:
Erklärungen zur geplanten Maßnahme:
Ich erkläre, dass
- ich zukünftiger Eigentümer oder Halter des(r) unter Ziffer 2.1. dieses Antrags aufgeführten Nutzfahrzeugs(e) bin. […]
[…]
- ich das (die) Nutzfahrzeug(e) noch nicht bestellt (gekauft/geleast/gemietet) habe und nicht vor Erhalt der Bestätigung über den Antragseingang bei der KfW bestellen werde.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Zuwendungsbescheid vom 20.9.2007 und den von der Klägerin gestellten Antrag vom 1.9.2007 Bezug genommen.
In der Folge schloss die Klägerin Leasingverträge über die entsprechenden sechs Fahrzeuge. Die Fahrzeuge wurden auf die Klägerin zugelassen. Sie nutzte die Fahrzeuge für ihren Betrieb. Für eines der Fahrzeuge liegt exemplarisch der entsprechende Leasingvertrag vom 21.11.2007 vor, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Zwischen den Beteiligen ist unstreitig, dass im Rahmen der Leasingverhältnisse das wirtschaftliche Eigentum an den Fahrzeugen jeweils beim Leasinggeber lag. Die Laufzeit der Leasingverträge betrug jeweils 48 Monate.
In einem Vermerk des FA vom 13.12.2013 über ein Gespräch mit der steuerlichen Beraterin der Klägerin heißt es, nach Ablauf der Leasingzeit würden die Fahrzeuge von der Klägerin überwiegend übernommen.
Nachfolgend wurden der Klägerin weitere Zuschüsse für weitere Anschaffungen bewilligt. Insgesamt zahlte die KfW der Klägerin im Jahr 2008 Zuschüsse i.H.v. 17.000 € und im Jahr 2009 Zuschüsse i.H.v. 30.600 € aus.
Sämtliche im Jahr 2008 ausgezahlten Zuschüsse beruhten auf dem o.g. Zuwendungsbescheid vom 20.9.2007. Es handelte sich hierbei um die folgenden Teilbeträge:
Geleastes Abschluss des
Auszahlung Fahrzeug Leasingvertrags
3.400 € 15.4.2008 … März 208
3.400 € 15.7.2008 … Juni 2008
3.400 € 15.7.2008 … Juni 2008
3.400 € 15.9.2008 … September 2008
3.400 € 15.10.2008 … August 2008
Die Klägerin verbuchte die von ihr vereinnahmten Zuschüsse nicht als Ertrag, sondern bildete für sie einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten. In diesen stellte sie die einzelnen ausgezahlten Teilbeträge ein, welche sie jeweils über die Laufzeit des entsprechenden Leasingvertrages über 48 Monate auflöste. Den Monat, in dem der jeweilige Leasingvertrag abgeschlossen wurde, bezog sie hierbei in den Auflösungszeitraum für 2008 ein. Hierdurch entwickelte sich der Rechnungsabgrenzungsposten zum 31.12.2008 wie folgt (siehe die Aufstellung der Bp, Bl. 38 KSt-Akte)
Auflösung 31.12.2008
Einstellung Monate Betrag Stand 31.12.2008
… 3.400 € 10 708,33 € 2.691,67 €
… 3.400 € 7 495,83 € 2.904,17 €
… 3.400 € 7 495,83 € 2.904,17 €
… 3.400 € 4 283,33 € 3.116,67 €
… 3.400 € 5 354,17 € 3.045,83 €
17.000 € 2.337,50 € 14.662,50 €
(Die Beträge weisen offenbar Rundungsfehler auf: An sich ergäben sich 2.337,49 € und 14.662,51 €)
In den Jahren 2011/12 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt. Die Bp vertrat hierbei die Auffassung, dass für die Zuschüsse kein Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden könne und diese daher im Jahr 2008 in voller Höhe als Ertrag zu behandeln seien (siehe im Einzelnen den Bp-Bericht vom 26.6.2012 Tz. 2.4). Sie erhöhte demgemäß den Gewinn des Jahres 2008 um 14.662,50 €.
Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dieser Auffassung und erließ unter dem Datum vom 10.10.2012 und gestützt auf § 164 Abs. 2 AO einen entsprechend geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2008. Unter dem gleichen Datum und ebenfalls gestützt auf § 164 Abs. 2 AO erließ es einen entsprechend geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2008.
Gegen diese Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein. Es sei zu Recht ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG gebildet worden. Ein solcher könne neben Leistungen im Rahmen gegenseitiger Verträge auch solche auf öffentlich-rechtlicher Grundlage wie etwa Subventionen erfassen, wenn das vom Empfänger erwartete Verhalten zeitraumbezogen sei und eine wirtschaftliche Gegenleistung für die Subvention darstelle (Hinweis auf BFH-Urteil vom 19.7.1995 I R 56/94, BStBl II 1996, 28 [BB 1996, 103]). Entsprechend dem Realisationsprinzip solle ein vorab vereinnahmtes Entgelt – durch Auflösung des passiven Rechnungsabgrenzungspostens – erst dann erfolgswirksam werden, wenn die noch ausstehende Gegenleistung erbracht werde (Hinweis auf BFH-Urteil vom 7.3.2007 I R 18/06, BStBl II 2007, 697 [BB 2007, 2175]). Vorliegend bestehe die wirtschaftliche Gegenleistung nicht lediglich in der Anschaffung von emissionsarmen Fahrzeugen, sondern auch in dem Behalten dieser Fahrzeuge für einen bestimmten Zeitraum. In dem Zuwendungsbescheid sei auch eine entsprechende Behaltensbestimmung enthalten, nämlich als Nebenbestimmung in Form einer Auflage. Das Nichteinhalten dieser Auflage hätte zum Widerruf des Zuwendungsbescheids berechtigt. Insgesamt handele es sich bei dem Verhältnis zwischen dem Zuschuss und dem Behalten der Fahrzeuge für den bestimmten Zeitraum um ein solches, welches mit zivilrechtlichen gegenseitigen Verträgen vergleichbar sei. Auch bestehe eine Vergleichbarkeit mit anderen Fällen von Rechnungsabgrenzungsposten, etwa mit dem Bearbeitungsentgelt bei Darlehen, wenn dieses bei vorzeitiger Vertragsbeendigung zu erstatten sei. Für diesen Fall sei beim Darlehensnehmer ein aktiver und beim Darlehensgeber ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden (Hinweis auf BFH-Urteil vom 22.6.2011 I R 7/10, BStBl II 2011, 870 [BB 2011, 2351 m. BB-Komm. Bolik]).
Mit Einspruchsentscheidung vom 22.1.2014 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Für Investitionszuschüsse bestünden keine bilanzsteuerrechtlichen Sonderregelungen, sondern es sei von den allgemeinen Grundsätzen der steuerlichen Gewinnermittlung auszugehen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 14.7.1988 IV R 78/85, BStBl II 1989, 189 [BB 1988, 2286]). Danach seien sie grundsätzlich erfolgswirksam als Ertrag zu erfassen. Soweit der Steuerpflichtige mit Investitionszuschüssen ein Wirtschaftsgut anschaffe oder herstelle, bestehe nach R 6.5 EStR allerdings ein Wahlrecht, den Zuschuss nicht als Ertrag zu erfassen, sondern ihn von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten abzusetzen. Im Streitfall finde dieses Wahlrecht jedoch keine Anwendung, weil die Fahrzeuge nicht angeschafft, sondern geleast worden seien, wobei das wirtschaftliche Eigentum beim Leasinggeber verblieben sei. Die Bildung des von der Klägerin begehrten passiven Rechnungsabgrenzungspostens nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG komme ebenfalls nicht in Betracht. Als wirtschaftliche Gegenleistung für den Zuschuss könne allenfalls die Anschaffung der emissionsarmen Fahrzeuge angesehen werden, nicht aber deren damit einhergehende Nutzung in der Folgezeit. Diese Anschaffung als solche stelle keine zeitraumbezogene Gegenleistung dar. Die einem Investitionszuschuss regelmäßig innewohnende Zweckbindung, das bezuschusste Wirtschaftsgut während einer Nutzungsdauer für den geförderten Zweck vorzuhalten und einzusetzen, sei keine wirtschaftliche Gegenleistung des Zuschussempfängers, welche für sich genommen eine Rechnungsabgrenzung begründen könne (Hinweis auf BFH-Urteil vom 22.1.1992 X R 23/89, BStBl II 1992, 488 [BB 1992, 820]). Die von der Klägerin angeführten und im Zuwendungsbescheid enthaltenen Nebenbestimmungen änderten daran nichts (Hinweis auf BFH-Urteil vom 24.6.2009 IV R 26/06, BStBl II 2009, 781 [BB 2009, 1803 m. BB-Komm. Scholz]).
Hiergegen richtet sich die Klägerin mit ihrer Klage. Die Zuschüsse stellten Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag dar und seien daher nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG passiv abzugrenzen. Die wirtschaftliche Gegenleistung für den Zuschuss bestehe nicht in der Anschaffung, sondern im Leasing der Fahrzeuge durch die Klägerin. Dies sei auch im Zuwendungsbescheid so vorgesehen. Es sei nicht nachvollziehbar, dass das FA einerseits das Wahlrecht nach R 6.5 EStR mangels Anschaffung versage, aber andererseits die wirtschaftliche Gegenleistung für den Zuschuss gerade in der (tatsächlich gar nicht vorliegenden) Anschaffung sehen wolle. Das Leasing der Fahrzeuge stelle auch eine zeitraumbezogene Gegenleistung dar. Im Gegensatz zu einem Kaufvertrag zeichne sich ein Leasingvertrag gerade nicht durch einen einmaligen Austausch von Leistungen aus, sondern durch die Überlassung des Leasinggegenstandes für einen bestimmten Zeitraum und die entsprechende Entrichtung der Leasingraten. Es handele sich um ein Dauerschuldverhältnis in Form einer entgeltlichen Gebrauchsüberlassung auf Zeit. Es sei daher für den jeweiligen Zuschuss ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, und zwar für die jeweilige Laufzeit des Leasingvertrags, d.h. also im Streitfall jeweils über 48 Monate. Zutreffend an den Ausführungen des FA sei allerdings, dass nicht auf die Nebenbestimmungen des Zuwendungsbescheids abzustellen sei, welche sich darauf beschränkten, dass die Fahrzeuge zwei Jahre zugelassen sein müssten (Hinweis auf BFH-Urteil vom 24.6.2009 IV R 26/06, BStBl II 2009, 781 [BB 2009, 1803 m. BB-Komm. Scholz]). Könne kein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden, käme es im Übrigen zu einer nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung mit den Fällen, in denen der Steuerpflichtige das mit einem Zuschuss der hier in Rede stehenden Art geförderte Wirtschaftsgut nicht lease, sondern selbst anschaffe (ggf. über ein Darlehen finanziert). In diesem Fall könnte von dem Wahlrecht nach R 6.5 EStR Gebrauch gemacht werden, wodurch der Zuschuss über die dann geringere jährliche AfA über die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts verteilt würde.
In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin ergänzend geltend gemacht, nach ihrer Auffassung sei der Zuwendungsbescheid so auszulegen, dass sich der dort enthaltene Widerrufsvorbehalt auch darauf bezogen habe, dass der jeweilige Leasingvertrag über seine gesamte Laufzeit von 48 Monaten bestehen bleibe und von der Klägerin erfüllt werde. Die „zweckgebundene Anschaffung“, auf welche der Zuwendungsbescheid gerichtet sei, werde durch die hierzu einzureichenden Leasingverträge konkretisiert. Der Widerrufsvorbehalt hätte daher auch dann eingegriffen, wenn der Leasingvertrag erst nach Ablauf der zwei Jahre vorzeitig beendet worden wäre.
Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid 2008 und den Gewerbesteuermessbescheid 2008, beide vom 10.10.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.1.2014, dahingehend zu ändern, dass die Gewinnerhöhung i.H.v. 14.662,50 € aufgrund der Nichtanerkennung des passiven Rechnungsabgrenzungspostens rückgängig gemacht wird,
hilfsweise
die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA verweist auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend macht es geltend, es sei zutreffend, dass eine wirtschaftliche Gegenleistung für den Zuschuss lediglich in einer Anschaffung der Fahrzeuge gesehen werden könne. Zu einer solchen sei es vorliegend aber nicht gekommen, da die Klägerin die Fahrzeuge nicht angeschafft, sondern lediglich geleast habe. Auch wenn dies nach dem Zuwendungsbescheid zulässig gewesen sei, fehle es in dieser Konstellation daher an einer wirtschaftlichen Gegenleistung für den Zuschuss. Das Vorhalten und die Nutzung der Fahrzeuge könne keine solche wirtschaftliche Gegenleistung sein. Sinn und Zweck des Zuschusses sei es nämlich, der Umwelt einen Vorteil zukommen zu lassen. Auch der Abschluss der Leasingverträge oder die Zahlung der Leasingraten sei nicht als wirtschaftliche Gegenleistung für den Zuschuss anzusehen.
In der mündlichen Verhandlung hat das FA ergänzend geltend gemacht, nach seiner Auffassung sei der Zuwendungsbescheid so auszulegen, dass sich der dort enthaltene Widerrufsvorbehalt lediglich darauf bezogen habe, dass das jeweilige Fahrzeug mindestens zwei Jahre lang im Inland zugelassen bleibe, wobei dies nicht zwingend eine Zulassung auf die Klägerin habe sein müssen. Der Widerrufsvorbehalt hätte daher auch dann nicht eingegriffen, wenn der Leasingvertrag vor Ablauf von zwei Jahren beendet, das jeweilige Fahrzeug an den Leasinggeber zurückgegeben und dann – im Inland – auf einen anderen Leasingnehmer zugelassen worden wäre.
Aus den Gründen
Teilweise Begründetheit der Klage
Die Klage ist teilweise begründet.
I. Die angefochtenen Bescheide sind insoweit rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als das FA die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungsposten für den in Rede stehenden Zuschuss überhaupt nicht anerkannt hat. Allerdings war der passive Rechnungsabgrenzungsposten für den Zuschuss bzw. dessen Teilbeträge nicht – wie von der Klägerin geltend gemacht – über vier Jahre bzw. 48 Monate zu bilden, sondern lediglich jeweils über einen Zeitraum von zwei Jahren.
Nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) sowie vorrangiger steuerrechtlicher Vorschriften auszuweisen war.
Bei der Klägerin war im Grundsatz eine Betriebseinnahme anzusetzen
1. Der der Klägerin gewährte Zuschuss führte bei dieser grundsätzlich zu einer Erhöhung des Betriebsvermögens und damit zu Ertrag bzw. Betriebseinnahmen. Es handelt sich um einen Zuschuss aus öffentlichen Mitteln, welcher der Klägerin im Zusammenhang mit ihrer betrieblichen Tätigkeit gewährt wurde.
In der Rechtsprechung des BFH wird zwar uneinheitlich beantwortet, ob sog. Investitionszuschüsse grundsätzlich als Betriebseinnahme anzusetzen sind und lediglich aufgrund des Wahlrechts nach R 6.5 EStR erfolgsneutral von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgesetzt werden können, oder, ob solche Zuschüsse von vornherein zwingend zu meiner Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen und das Wahlrecht umgekehrt in Bezug auf eine erfolgswirksame Vereinnahmung besteht (vgl. zu den unterschiedlichen Entscheidungen der verschiedenen Senate des BFH Kulosa in Schmidt, 34. Aufl., § 6 EStG Rz. 73). Diese Frage kann im Streitfall jedoch dahinstehen. Die Klägerin hat die Fahrzeuge, für welche ihr der Zuschuss bzw. dessen Teilbeträge gewährt wurden, nicht angeschafft, etwa durch Kauf oder Leasing mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf sie. Sie hat sie vielmehr lediglich in der Form geleast, dass das wirtschaftliche Eigentum beim Leasinggeber verblieben ist. Es fehlte bei ihr daher an Anschaffungskosten, von welchen der Zuschuss bzw. dessen Teilbeträge ggf. abgesetzt hätten werden können. Aus diesem Grund war bei der Klägerin im Grundsatz ein Ertrag bzw. eine Betriebseinnahme anzusetzen, und zwar unabhängig davon, ob der Zuschuss an sich ein Investitionszuschuss der vorgenannten Art war, welcher bei einer Anschaffung des entsprechenden Wirtschaftsguts in der vorstehend geschilderten Weise erfolgswirksam oder erfolgsneutral hätten behandelt werden können.
Der im Streitjahr erfasste Ertrag war jedoch in einen passiven RAP einzustellen und über eine Dauer von zwei Jahren aufzulösen
2. Der im Streitjahr erfasste Ertrag war jedoch nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG in einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten einzustellen, welcher für die einzelnen Teilbeträge jeweils über eine Dauer von zwei Jahren aufzulösen war.
Als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite sind nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG (ebenso § 250 Abs. 2 HGB) Einnahmen vor dem Abschlussstichtag anzusetzen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung nach der Rechtsprechung des BFH
a) Nach der Rechtsprechung des BFH umfasst der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung in erster Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrages i.S.v. §§ 320 ff. BGB. Er ist jedoch nicht auf synallagmatisch schuldrechtliche Leistungen beschränkt. Erfasst werden auch Fälle, in denen die gegenseitigen Verpflichtungen ihre Grundlage im öffentlichen Recht haben. Auch der Empfang von Subventionen kann zu einer passiven Rechnungsabgrenzung führen, sofern das vom Subventionsempfänger erwartete Verhalten wirtschaftlich als Gegenleistung für die Subvention aufgefasst werden kann. Hierbei muss die Gegenleistung (zumindest zeitanteilig) noch nach dem Bilanzstichtag zu erbringen sein. Sie muss zudem zeitlich zuordenbar („bestimmte Zeit“) sowie zeitbezogen oder periodisch aufteilbar sein (vgl. zu Vorstehenden etwa BFH-Urteil vom 24.6.2009 IV R 26/06, BStBl II 2009, 781, unter II.1.a [BB 2009, 1803 m. BB-Komm. Scholz]).
In diesem Zusammenhang hat der BFH zwischen verschiedenen Arten von Zuschüssen differenziert:
Soweit es sich um einen Investitionszuschuss der o.g. Art handelt und dieser dementsprechend für die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts geleistet und auch tatsächlich verwendet wird, besteht nach der Rechtsprechung des BFH zwar das o.g. Wahlrecht, nicht aber (auch nicht alternativ) die Möglichkeit einer passiven Rechnungsabgrenzung. Der BFH geht davon aus, dass es insoweit an einer zeitraumbezogenen Gegenleistung fehlt. Diese sei nämlich mit der Anschaffung bzw. Herstellung des Wirtschaftsguts vollständig erbracht (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2009, 781, unter II.2.b). Dementsprechend geht der BFH davon aus, dass bei einem Investitionszuschuss darin, dass der Zuschussempfänger die diesem regelmäßig innewohnende Zweckbindung beachte, das bezuschusste Wirtschaftsgut während einer Nutzungsdauer für den geförderten Zweck vorzuhalten und einzusetzen, keine wirtschaftliche Gegenleistung liegt, welche für sich genommen eine Rechnungsabgrenzung begründen könne (vgl. BFH-Urteile vom 14.7.1988 IV R 78/85, BStBl II 1989, 189, unter 1.b cc [BB 1988, 2286]; vom 22.1.1992 X R 23/89, BStBl II 1992, 488, unter 2.c [BB 1992, 820]). Des Weiteren hat der BFH ausgeführt, an dieser Beurteilung ändere auch ein in dem Zuwendungsbescheid enthaltener Vorbehalt nichts, wonach dieser widerrufen werden könne, wenn die geförderten Investitionsobjekte innerhalb eines bestimmten Zeitraums veräußert oder nicht mehr dem Zuwendungszweck entsprechend verwendet werden. Dabei handele es sich lediglich um eine Nebenbestimmung, deren Einhaltung auch bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht als Gegenleistung des Zuwendungsempfängers aufzufassen sei (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2009, 781, unter II.2.b). In einer anderen Entscheidung hat er allerdings offen gelassen, ob nicht doch von einer wirtschaftlichen Gegenleistung auszugehen sein könnte, wenn über eine allgemeine Zweckbindung hinaus weitere Bindungen für den Zuschussempfänger bestehen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1992, 488, unter 2.c, zur Verpflichtung, den mit einer bezuschussten Maschine geschaffenen Arbeitsplatz für 10 Jahre mit einem Schwerbehinderten zu besetzen).
Soweit es sich um einen sog. Ertrags- oder Aufwandszuschuss handelt, welcher nicht für die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts geleistet wird, hat der BFH allerdings die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens für Fälle als möglich angesehen, in denen der Zuschussempfänger zeitraumbezogen zu einer Leistung verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteil vom 5.4.1984 IV R 96/82, BStBl II 1984, 552 [BB 1984, 1404], für einen Zuschuss zur Bereitstellung eines Ausbildungsplatzes mit der Verpflichtung, diesen für mindestens zwei aufeinanderfolgende Ausbildungsverhältnisse zu besetzen; BFH-Urteil vom 22.7.1982 IV R 111/79, BStBl II 1982, 655, zu einer Prämie für die Stilllegung eines Mühlenbetriebs mit der Verpflichtung, den Betrieb der Mühle auf die Dauer von 30 Jahren nicht wieder aufzunehmen; BFH-Urteil vom 17.9.1987 IV R 49/86, BStBl II 1988, 327 [BB 1988, 246 Ls], zu einer Nichtvermarktungsprämie mit der Verpflichtung, auf die Dauer von fünf Jahren keine Milch und keine Milcherzeugnisse zu vermarkten).
In gleicher Weise hat der BFH in den folgenden besonderen Konstellationen die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens als möglich angesehen:
In einem Fall ging es um einen Zuschuss zu den Zinsen für die Aufnahme eines Darlehens, welches der Zuwendungsempfänger aufnahm, um ein Wirtschaftsgut anzuschaffen bzw. herzustellen. Der BFH hat dort nicht auf die Anschaffung des mit dem Darlehen zu finanzierenden Wirtschaftsguts abgestellt, sondern als unmittelbaren Förderungsgegenstand die Aufnahme des Darlehens angesehen und eine passive Rechnungsabgrenzung über die Laufzeit des Darlehens angenommen (BFH-Urteil in BStBl II 2009, 781, unter II.2.b).
In einem weiteren Fall ging es um einen Zuschuss für die Anschaffung einer Maschine, welcher mit der Verpflichtung verbunden war, den mit einer bezuschussten Maschine geschaffenen Arbeitsplatz für 10 Jahre mit einem Schwerbehinderten zu besetzen. Hier hat der BFH einen Investitionszuschuss nur in dem Umfang angenommen, als der Zuschuss zur Aufbringung von Anschaffungskosten geleistet wurde. Soweit die Förderung jedoch die steuerrechtlichen Anschaffungskosten überstieg, hat er einen „sonstigen Zuschuss“ und eine passive Rechnungsabgrenzung angenommen, und zwar über die Laufzeit der vorgenannten Verpflichtung (BFH-Urteil vom 22.1.1992 X R 23/89, BStBl II 1992, 488, BStBl II 1992, 488, unter 2.b [BB 1992, 820]).
Im Streitfall war ein passiver RAP zu bilden und über eine Dauer von zwei Jahren aufzulösen
b) Ausgehend hiervon ist der Senat der Auffassung, dass für den der Klägerin im Streitfall gewährten Zuschuss bzw. für dessen Teilbeträge ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden war, welcher für die jeweiligen Teilbeträge allerdings nicht über die von der Klägerin begehrte Dauer von vier Jahren, sondern über eine solche von zwei Jahren aufzulösen war.
Im Streitfall handelte es sich nicht um einen Investitionszuschuss für die Anschaffung eines Wirtschaftsguts…
aa) Es handelte sich im Streitfall nicht um einen Investitionszuschuss im Sinne der o.g. Rechtsprechung, welcher ausschließlich für die Anschaffung eines Wirtschaftsguts gewährt wurde. Vielmehr geht aus dem Zuwendungsbescheid hervor, dass die Klägerin – letztlich nach ihrer Wahl – die jeweiligen emissionsarmen Nutzfahrzeuge entweder kaufen und damit anschaffen oder aber – was sie auch tatsächlich gemacht hat – den Weg über ein Gebrauchsüberlassungsverhältnis nehmen und die Fahrzeuge insbesondere leasen konnte. Dadurch, dass die Klägerin den Weg über das Leasing der Fahrzeuge genommen hat, fehlte es an einem Anschaffungsvorgang. Die Klägerin hatte die Fahrzeuge weder bei sich zu bilanzieren noch sind ihr Anschaffungskosten für diese entstanden. Vielmehr hatte sie aufgrund der abgeschlossenen Leasingverträge als Dauerschuldverhältnisse während deren gesamten Laufzeit Leasingraten für die Zurverfügungstellung bzw. Gebrauchsüberlassung an den Fahrzeugen zu entrichten. Der Zuschuss zielte – soweit er eine bloße Gebrauchsüberlassung zuließ – auch nicht auf einen Anschaffungsvorgang ab, sondern gerade auf ein solches Gebrauchsüberlassungsverhältnis. Angesichts dessen kann in dieser Konstellation entgegen der Auffassung des FA nicht angenommen werden, die wirtschaftliche Gegenleistung für den Zuschuss liege in einer Anschaffung der entsprechenden Fahrzeuge, welche dann jeweils bereits mit dieser vollständig erbracht werde.
…, sondern um einen sonstigen Zuschuss
bb) Vielmehr handelt es sich um einen sonstigen Zuschuss, ggf. auch um einen Ertrags- oder Aufwandszuschuss im o.g. Sinne. Die von der Klägerin für den Zuschuss zu erbringende wirtschaftliche Gegenleistung lag nach Auffassung des Senats darin, dass sie – soweit sie nach ihrer Wahl die Fahrzeuge nicht anschaffte – einen Gebrauchsüberlassungs- bzw. Leasingvertrag mit einer Mindestdauer von zwei Jahren über das jeweilige Fahrzeug abschloss, diesen auch tatsächlich für einen Zeitraum von mindestens zwei Jahren beibehielt und das Fahrzeug während dieses Zeitraums auf sie zugelassen blieb. Dementsprechend war für den Zuschuss bzw. für dessen jeweilige Teilbeträge ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, welcher über den Zeitraum von jeweils zwei Jahren aufzulösen war.
Dass die Klägerin für den Zuschuss die vorgenannte wirtschaftliche Gegenleistung zu erbringen hatte, ergibt sich aus dem Zuwendungsbescheid. Nach diesem hatte die Klägerin für die dortige „zweckgebundene Anschaffung“ zum einen die jeweiligen Fahrzeuge – soweit sie sich für diese Alternative entschied – zu leasen. Zum anderen bestand die dort enthaltene „Zweckbindung“ darin, dass das geleaste Fahrzeug im Inland zugelassen wurde und dort mindestens zwei Jahre ununterbrochen zugelassen blieb. Bei Nichterfüllung der vorgenannten Verpflichtung griff der im Zuwendungsbescheid enthaltene Widerrufsvorbehalt ein. Dies bedingte im Ergebnis, dass die Klägerin die Fahrzeuge jeweils für einen Mindestzeitraum von zwei Jahren zu leasen und den Leasingvertrag auch tatsächlich über diesen Zeitraum beizubehalten hatte. Andernfalls hätte sie die vorgenannte Verpflichtung nicht erfüllen können.
Nach Auffassung des Senats ist der Zuwendungsbescheid und die in diesem enthaltene Zweckbindung so auszulegen, dass das jeweilige Fahrzeug für eine Mindestdauer von zwei Jahren gerade auf die Klägerin zugelassen bleiben musste. Der vom FA in der mündlichen Verhandlung geltend gemachten Auslegung des Zuwendungsbescheids, wonach auch eine Zulassung auf eine andere Person als die Klägerin die vorgenannte Verpflichtung erfüllt und einen Widerruf ausgeschlossen hätte, vermag der Senat nicht zu folgen. Aus dem Gesamtzusammenhang des an die Klägerin gerichteten Zuwendungsbescheids folgt, dass die Zulassung zwar im Inland, aber eben auch gerade auf die Klägerin zu erfolgen bzw. fortzubestehen hatte. Ebenfalls vermag der Senat nicht der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung geltend gemachten Auslegung des Zuwendungsbescheids zu folgen, wonach auch eine vorzeitige Beendigung des Leasingvertrags erst nach Ablauf des Mindestzeitraums von zwei Jahren einen Widerruf ausgelöst hätte. Hierfür gibt es in der Fassung des Zuwendungsbescheids keinen Anhaltspunkt. Die im Zuwendungsbescheid ausdrücklich genannte Mindestdauer für die Zulassung von zwei Jahren wäre überflüssig, wenn es tatsächlich darauf ankäme, dass ein auf einen längeren Zeitraum abgeschlossener Leasingvertrag vollständig erfüllt würde.
Bei der vorstehend geschilderten Sachlage könnte zwar in ähnlicher Weise wie bei einem Investitionszuschuss angenommen werden, die wirtschaftliche Gegenleistung für die Zuschüsse liege allein in dem Abschluss der entsprechenden Leasingverträge als solchem. Die wirtschaftliche Gegenleistung wäre dann auch hier jeweils bereits mit dem Vertragsabschluss vollständig erbracht. Das würde jedoch dem Charakter des Leasing als Dauerschuldverhältnis nicht gerecht, welcher gerade nicht auf die einmalige Verschaffung des Eigentums an den Fahrzeugen gerichtet ist, sondern in einer zeitraumbezogenen Gebrauchsüberlassung an diesen gegen Zahlung der entsprechenden Leasingraten besteht. Es ist daher davon auszugehen, dass der Zuschuss in dieser Konstellation darauf gerichtet ist, dass der Zuwendungsempfänger sich das Nutzungsrecht an den entsprechenden Fahrzeugen verschafft und dieses für einen bestimmten Zeitraum beibehält. Darin ist dementsprechend die wirtschaftliche Gegenleistung für den Zuschuss zu sehen, welche damit erst über diesen Zeitraum hinweg erbracht wird.
Allerdings war der Zuwendungsbescheid nicht darauf gerichtet, die Leasingverhältnisse über die jeweiligen Fahrzeuge für eine beliebige Zeit beizubehalten. Vielmehr bestimmte der Bescheid insoweit einen Mindestzeitraum, welcher auch für die Bestimmung der von der Klägerin zu erbringenden wirtschaftlichen Gegenleistung maßgeblich ist. Nach der in dem Zuwendungsbescheid enthaltenen Zweckbindung bzw. den hierauf bezogenen Widerrufsvorbehalt mussten die geleasten Fahrzeuge für mindestens zwei Jahre im Inland zugelassen bleiben. Im Ergebnis musste die Klägerin die Fahrzeuge also für eine Mindestdauer von zwei Jahren leasen. Dieser Zeitraum bildet nach Auffassung des Senats daher die „bestimmte Zeit“ i.S.v. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG und damit den Zeitraum, über welchen der zu bildende passive Rechnungsabgrenzungsposten für die jeweiligen Teilbeträge aufzulösen war. Der Ertrag in Form des gewährten Zuschusses wurde von der Klägerin dadurch „verdient“, dass sie die o.g. Verpflichtung über den Zeitraum von zwei Jahren erfüllte. Was in der weiteren Laufzeit der Leasingverträge geschah, war für Zwecke des Zuschusses unerheblich.
Auflösung des RAP hat über die im Förderbescheid geregelte Zweckbindungsfristzu erfolgen – und, nicht über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts oder die Laufzeit des Leasingvertrages
cc) Dieser Sichtweise stehen die o.g. Ausführungen des BFH zu Investitionszuschüssen nicht entgegen. Danach stellt es keine wirtschaftliche Gegenleistung des Zuschussempfängers dar, dass er die solchen Zuschüssen regelmäßig innewohnende Zweckbindung beachtet, das bezuschusste Wirtschaftsgut während einer Nutzungsdauer für den geförderten Zweck vorzuhalten und einzusetzen. Auch stellt in einem solchen Fall die Einhaltung von Nebenbestimmungen der hier in Rede stehenden Art keine wirtschaftliche Gegenleistung des Zuwendungsempfängers dar (siehe hierzu oben unter II.2.a). Diese Ausführungen des BFH sind nach Auffassung des Senats nicht auf die vorliegende Konstellation übertragbar. Sie betrafen nämlich die Konstellation der Investitionszuschüsse, in denen die wirtschaftliche Gegenleistung des Zuwendungsempfängers bereits mit der Anschaffung als solcher vollständig erbracht ist (siehe hierzu ebenfalls oben unter II.2.a). An dieser Beurteilung können daher auch eine Zweckbindung oder eine Nebenbestimmung der vorgenannten Art nichts ändern. Das ist – wie ausgeführt (siehe oben unter II.2.b bb) – im vorliegenden Fall, dass der Zuwendungsbescheid auch das Leasing des Wirtschaftsguts zulässt und der Zuwendungsempfänger dieses tatsächlich least, anders. Auch handelte es sich in den vom BFH entschiedenen Fällen zu Ertrags- oder Aufwandszuschüssen, in denen der Zuwendungsempfänger sich zeitraumbezogen zu einer Gegenleistung verpflichtet hatte und der BFH eine passive Rechnungsabgrenzung für möglich hielt, teilweise ebenfalls lediglich um Auflagen oder Widerrufsvorbehalte in Nebenbestimmungen (so wohl im BFH-Urteil in BStBl II 1984, 552, zur Verpflichtung, einen bezuschussten Ausbildungsplatz für mindestens zwei aufeinanderfolgende Ausbildungsverhältnisse zu besetzen; ebenfalls wohl im BFH-Urteil in BStBl II 1992, 488, zu einem als „sonstigen Zuschuss“ eingeordneten Teil eines im Übrigen als Investitionszuschuss beurteilten Zuschusses und zur dortigen Verpflichtung, den mit einer bezuschussten Maschine geschaffenen Arbeitsplatz für 10 Jahre mit einem Schwerbehinderten zu besetzen). Dementsprechend ist nach Auffassung des Senats auch in der vorliegenden Konstellation auf die in dem Zuwendungsbescheid enthaltene Zweckbindung bzw. den entsprechenden Widerrufsvorbehalt abzustellen.
Umgekehrt hat der BFH in der oben unter I.2.a genannten und auch von der Klägerin insoweit angeführten Entscheidung zu einem Zinszuschuss eine passive Rechnungsabgrenzung unabhängig vom Bestehen einer entsprechenden Verpflichtung auf die gesamte Laufzeit des dort aufgenommenen Darlehens vorgenommen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2009, 781, unter II.2.b). Die für diesen Fall getroffene Beurteilung ist nach Auffassung des Senats allerdings ebenfalls nicht auf den Streitfall übertragbar. Vorliegend sind die Zuschüsse zwar eine Vorleistung für die von der Klägerin zu erfüllende Verpflichtung, die Fahrzeuge für die im Zuwendungsbescheid bzw. der dort enthaltenen Zweckbindung und dem Widerrufsvorbehalt bestimmten Mindestdauer von zwei Jahren zu leasen und zuzulassen, nicht aber für die Beibehaltung der Leasingverträge für die gesamte, letztlich vom Zuwendungsempfänger frei bestimmbare gesamte Leasingdauer. Diese Sichtweise wird nach Auffassung des Senats durch die von der Klägerin im Einspruchsverfahren angeführte Rechtsprechung des BFH zu anderweitigen Rechnungsabgrenzungsposten bestätigt, wonach der Umstand, ob der Empfänger einer Zahlung diese im Falle der vorzeitigen Beendigung des Vertragsverhältnisses behalten darf oder ob er sie zurückerstatten muss, ein gewichtiges Indiz dafür ist, ob eine Vorleistung für eine zeitraumbezogene Gegenleistung vorliegt oder ob das nicht der Fall ist (vgl. etwa BFH-Urteil vom 22.6.2011 I R 7/10, BStBl II 2011, 870, unter II.3.c aa, m.w.N. [BB 2011, 2351 m. BB-Komm. Bolik]). Zu einer Rückzahlungspflicht konnte es im Streitfall jedoch nur innerhalb der o.g. Zweijahresfrist kommen, innerhalb derer die geleasten Fahrzeuge zugelassen bleiben mussten bzw. der Zuwendungsbescheid andernfalls widerrufen werden konnte.
Auflösungsbetrag im Streitjahr
c) Aufgrund der vorstehenden Beurteilung war der von der Klägerin i.H.v. 17.000 € gebildete passive Rechnungsabgrenzungsposten im Streitjahr nicht lediglich – wie von der Klägerin selbst – in Höhe von 2.337,50 €, sondern in Höhe von 4.675 € aufzulösen. Die vom FA angenommene Gewinnerhöhung in Höhe von 14.662,50 € hat dementsprechend in Höhe von weiteren 2.337,50 € Bestand und war in Höhe von 12.325 € rückgängig zu machen.
Kostenentscheidung
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Zulassung der Revision
III. Die Revision war zuzulassen. Die Frage, ob bei einem öffentlichen Zuschuss für das Leasing eines Wirtschaftsguts ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist, ist in der Rechtsprechung des BFH nicht geklärt.
