FG Münster: Zeitpunkt der Gewinnrealisierung bei stornobehafteten Provisionsansprüchen eines Versicherungsmaklers

FG Münster, Urteil vom 28.4.2016 – 9 K 843/14 K, G, F, Zerl, Rev. eingelegt (Az. BFH I R 53/16)

Nicht Amtliche Leitsätze

1. Provisionen eines Versicherungsmaklers, für die das Risiko einer Stornohaftung besteht, sind als erhaltene Anzahlungen zu passivieren.

2. Die darauf entfallenden Aufwendungen sind als unfertige Leistungen zu aktivieren.

HGB § 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbs., § 266 Abs. 2 Buchst. B Ziff. I. Nr. 2; EStG § 5 Abs. 1 S. 1; KStG § 8 Abs. 1

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten --im zweiten Rechtsgang-- darum, ob es bei von der Klägerin vereinnahmten Vermittlungsprovisionen in Höhe von sog. stornobehafteten Beträgen bereits zur Gewinnrealisierung gekommen ist und --soweit dies der Fall ist-- ob für diese Beträge eine Rückstellung zu bilden ist.

Die Klägerin ist eine im Jahr 2000 gegründete GmbH mit Sitz zunächst in A und ab 2005 in B. Gegenstand ihres Unternehmens ist die Unternehmensberatung sowie die persönliche Anlagen- und Vermögensberatung. Die Geschäftsanteile an der Klägerin hielten in den Streitjahren C E und D E zu je 50 %. Diese waren auch einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer der Klägerin. Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn in den Streitjahren nach einem mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wirtschaftsjahr.

Tatsächlich war die Klägerin ausschließlich als Versicherungsmaklerin tätig, wobei sie Rückdeckungsversicherungen zur Entgeltumwandlung nach § 3 Nr. 63 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) im Bereich der betrieblichen Altersvorsorge vermittelte, und zwar solche der F Versicherungsgesellschaft (F) und der G. Hierfür erhielt sie jeweils Provisionen von den vorgenannten Versicherungsgesellschaften.

Nach der am 8.7.2002 unterzeichneten Courtagevereinbarung sollte die Klägerin als selbständiger Handelsmakler i.S. der §§ 93 ff. des Handelsgesetzbuches (HGB) tätig werden. Gegenstand ihrer Tätigkeit sollte ausschließlich die Zuführung von neuen Versicherungsverträgen, Verlängerungen, Nachversicherungen, Umwandlungen, Ersatzverträgen, Erneuerungen und dergleichen seitens des Versicherungsnehmers sein. Für die von der Klägerin vermittelten und von der F bzw. deren Kooperationspartnern angenommenen Versicherungsverträge bestand ein Courtageanspruch. Die Höhe der Courtage sowie deren Zahlungs- und Rückzahlungsverpflichtungen ergaben sich aus den beigefügten Vergütungstabellen und –bestimmungen, sofern keine abweichenden Vereinbarungen getroffen wurden.

Die Vergütungsbestimmungen enthielten insbesondere folgende Regelungen:

„[…]

1 Einen Anspruch auf Vergütung besitzt derjenige, der die Versicherung vermittelt.

2 Bei einer Prämienrückzahlung ist die auf die Rückprämie, bei einer Prämienermäßigung die auf den Differenzbetrag entfallende Vergütung an die F zurückzuerstatten.

3 Die Vergütung ist verdient nach Eingang der jeweils fälligen Prämie bei der F. Vorherige Gutschriften erfolgen unter Vorbehalt.

[…]“

Die Vergütungsvereinbarung für die Vermittlung von Lebensversicherungen sieht Folgendes vor:

„[…]

1 Für die Vermittlung von Versicherungsverträgen für die F AG werden nach der Policierung

als Abschlußvergütung 38,00 ‰ der Wertungssumme gezahlt.

Die Ermittlung der Wertungssumme sowie die Stornohaftung sind dem Wertungssummentableau in der jeweils gültigen Fassung zu entnehmen.

2 Für vermögenswirksame Lebensversicherungen verteilt sich die Abschlußvergütung auf die nachstehend aufgeführten Zeiträume:

Bei einer Versicherungsdauer        von 12 bis 14 Jahren auf 1 Jahr

von 15 bis 21 Jahren auf 2 Jahre

von 22 bis 26 Jahren auf 3 Jahre

von 27 bis 30 Jahren auf 4 Jahre

von 31 bis 33 Jahren auf 5 Jahre

von 34 bis 35 Jahren auf 6 Jahre.

[…]

4 Die Vergütung wird in Abhängigkeit von der Beitragszahlung und der damit verbundenen Stornohaftungszeit des Vermittlers ratierlich gezahlt.

[…]“

Der Courtagevereinbarung war darüber hinaus ein Wertungssummen-Tableau Leben, Fortsetzung Fondsgebundene Lebensversicherung, gültig ab dem 1.10.2001 mit folgendem Inhalt beigefügt:

 

Tarife/Zusatztarife
„…“ „…“	Wertungssumme: Jahresbeitrag (*) multipliziert mit der Beitragszahlungsdauer bis zu max. 45 Jahren; Beitragszeiten über 45 Jahre werden nicht berücksichtigt.
Auszahlungsmodell bei diskontierter AP	Beitragszahlungsdauer	Anzahl - Jahresraten	Ratenhöhe
	bis 25 Jahre von 26 - 33 Jahre von 34 - 40 Jahre von 41 - 45 Jahre	1 3 4 5	100 % 40 %, 30 %, 30 % 30 %, 30 %, 20 %, 20 % je 20 %
Auszahlungsmodell bei ratierlicher AP	Beitragszahlungsdauer	Anzahl - Jahresraten	Ratenhöhe
	bis 40 Jahre von 41 bis 45 Jahre	Verteilung auf den Stornozeitraum gem. Zahlungsweise                 5                                        je 20 %
„…“	Wertungssumme: Jahresbeitrag (*) multipliziert mit der Beitragzahlungsdauer bis zu max. 40 Jahren Vergütungshöhe: 62,5 % der Wertungssumme, multipliziert mit dem vereinbarten Promillesatz der Abschlußvergütung
Wachstumserhöhung	Abhängig von der Beitragszahlungsdauer der Erhöhung
Sondertarife „…“ „…“	100 % der jeweiligen Wertungssumme; Provisionshöhe i.d.R. 50 % des vereinbarten Promillesatzes der Abschlußvergütungen bzw. Vorstandsentscheid
Stornohaftung	Die Vergütungsanteile, die ein Drittel der gezahlten Beiträge übersteigen, sind rückzahlungspflichtig.

 

(*) Jahresbeitrag = Summe der Beiträge eines Jahres (incl. Stückkosten)

Das von der Klägerin vertriebene Produkt H wird in der Courtagevereinbarung nicht behandelt. Wegen der weiteren Einzelheiten der Courtagevereinbarung wird auf deren Ablichtung, Bl. 59 bis 80 der Gerichtsakte, Bezug genommen.

Die Klägerin hat Unterlagen über die Abrechnungen der F ihr gegenüber für die Streitjahre 2003 bis 2005 vorgelegt. Es handelt sich hierbei um Kontoauszüge über ein offenbar von der F geführtes Abrechnungskonto für die Klägerin (Bezeichnung: „Agentur J“). Auf die vorgenannten Abrechnungsunterlagen wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen (siehe Anlagen zum Schriftsatz der Klägerin vom 29.7.2011 in der Gerichtsakte 9 K 3802/08 K,G,F,Zerl). Nach dem weiteren Vorbringen der Klägerin waren jeweils Teile der von den Versicherungen an sie ausgezahlten Provisionsbeträge stornobehaftet. Soweit es innerhalb von fünf Jahren zu Leistungsstörungen bei den vermittelten Versicherungsverträgen komme, seien die ausgezahlten Beträge zeitanteilig für die Jahre zurückzuzahlen, die auf den Zeitraum zwischen Eintritt der Leistungsstörung und dem Ablauf des Fünf-Jahres-Zeitraums entfielen. Für die vermittelten Versicherungsverträge der F hat die Klägerin hierzu Bestätigungen der F über die jeweils stornobehafteten Beträge bzw. die „unverdienten Provisionen“ für die einzelnen Streitjahre eingereicht (siehe Anlagen zum Schriftsatz der Klägerin vom 29.7.2011 in der Gerichtsakte 9 K 3802/08 K,G,F,Zerl). Aus diesen ergeben sich die folgenden Beträge:

- 2003:   82.546 €

- 2004:   119.189 €

- 2005:   120.400 €

In ihren Jahresabschlüssen für die Streitjahre setzte die Klägerin die folgenden Beträge als Umsatzerlöse aus der Vermittlung von Versicherungsverträgen der F und der G an:

F-Versicherung   G

- 2003:   214.279,00 €       --

- 2004:   49.200,48 €          7.473,53 €

- 2005:   120.539,76 €       8.619,45 €

Zugleich bildete sie jeweils gewinnmindernd eine Rückstellung „Stornohaftung“ in Höhe der folgenden Beträge:

F-Versicherung   G

- 2003:   82.546,00 €          --

- 2004:   119.189,00 €       7.159,47 €

- 2005:   120.400,76 €       9.840,70 €

Insgesamt ergaben sich aus den Jahresabschlüssen die folgenden Jahresergebnisse:

- 2003:   ./. 1.918,29 €

- 2004:   ./. 9.115,50 €

- 2005:   ./. 43.049,92 €

Die Klägerin wurde zunächst erklärungsgemäß zur Körperschaftsteuer und zur Gewerbesteuer veranlagt.

Im Jahr 2008 wurde bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Streitjahre 2003 bis 2005 durchgeführt. Zu den o.g. Rückstellungen „Stornohaftung“ führte M als Geschäftsführer der Klägerin in einer Stellungnahme vom 16.6.2008 (Bl. 169 bis 176 der Bp-Handakten) aus, die Klägerin erwerbe durch die Vermittlung einer Rückdeckungsversicherung einen Anspruch auf ein Vermittlungshonorar gegen die jeweilige Versicherungsgesellschaft. Der Honoraranspruch entfalle jedoch ganz oder teilweise, wenn das vermittelte Vertragsverhältnis nicht zustande komme oder dort Leistungsstörungen aufträten. Die Versicherungsgesellschaft zahle die Courtage zur Absicherung ihres Rückforderungsanspruchs nur anteilig in Raten aus. Ausweislich der Courtagevereinbarungen mit den Versicherungsgesellschaften würden im Übrigen die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die branchenspezifischen Handelsbräuche gelten. Da der Courtageanspruch der Klägerin zivilrechtlich und wirtschaftlich mit Zustandekommen des vermittelten Vertragsabschlusses entstehe, habe sie in ihren Jahresabschlüssen diese Ansprüche in voller Höhe aktiviert. Es sei jedoch für die gesamten stornobehafteten Beträge eine Rückstellung zu bilden. Dies liege darin begründet, dass sich ihre Vermittlungsleistungen auf Versicherungsverträge im Zusammenhang mit der Entgeltumwandlung im Bereich der betrieblichen Altersvorsorge bezögen. Dort seien arbeitsgerichtliche Verfahren dazu anhängig, dass die Auswahl von Versicherungen mit sog. gezillmerten Tarifen durch den Arbeitgeber einer Rechtskontrolle nicht standhalte. Dies könne dazu führen, dass die entsprechenden Entgeltumwandlungsvereinbarungen unwirksam und daher rückabzuwickeln seien. Auch die vermittelten Versicherungsverträge seien dann rückabzuwickeln. Hierzu führte die Klägerin die Urteile des Arbeitsgerichts Stuttgart vom 17.1.2005 (19 Ca 3152/04, Betriebliche Altersversorgung 2005, 692) und des Landesarbeitsgericht München vom 15.3.2007 (4 Sa 1152/06, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis 2007, 978) an. Da die von ihr vermittelten Versicherungsverträge solche gezillmerten Tarife aufwiesen, bestehe aus diesem Grund eine erhöhte Gefahr, dass die stornobehafteten Beträge zurückzuzahlen seien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Stellungnahme der Klägerin vom 16.6.2008 Bezug genommen.

Der Prüfer vertrat demgegenüber die Auffassung, dass eine erhöhte Stornogefahr nicht ersichtlich bzw. von der Klägerin nicht hinreichend nachgewiesen sei. Da im Falle einer Entgeltumwandlung die Versicherungsbeiträge aus dem Lohn entrichtet und vom Arbeitgeber abgeführt würden, sei hier sogar eher seltener als bei normalen Versicherungsverträgen mit Leistungsstörungen zu rechnen. Die Klägerin habe anderweitige Erfahrungen aus der Vergangenheit weder dargelegt noch belegt. Auch aus den von der Klägerin angeführten arbeitsgerichtlichen Verfahren folge nichts anderes. Es sei nicht ersichtlich, dass es aufgrund dieser Verfahren bzw. bei einer höchstrichterlichen Bestätigung der angeführten Urteile in großem Umfang zu Kündigungen der von der Klägerin vermittelten Verträge kommen werde. Dies gelte umso mehr, als die Zillmerung die Arbeitnehmer allenfalls bei Leistungsstörungen in den ersten Jahren nach Abschluss des Versicherungsvertrags benachteiligen dürfte, so dass Arbeitnehmer vermutlich im Wesentlichen nur in derartigen Fällen von einer solchen Rechtsprechung Gebrauch machen würden. Insgesamt sei eine Rückstellung lediglich in Höhe eines Betrags von 10 % der stornobehafteten Beträge gerechtfertigt (siehe im Einzelnen Betriebsprüfungsbericht vom 28.7.2008, Tz. 2.2).

Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) folgte der Auffassung der Außenprüfung und erließ gestützt auf § 164 Abs. 2 und § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 10d EStG 2002 sowie § 35b des Gewerbesteuergesetzes 2002 (GewStG 2002) die folgenden Änderungsbescheide:

- Bescheide über Körperschaftsteuer für 2003 bis 2005 vom 7.8.2008,

- Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28   Abs. 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2003, 31.12.2004 und 31.12.2005 vom   7.8.2008

- Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaft-  steuer auf den 31.12.2003, 31.12.2004 und 31.12.2005 bzw. deren Aufhebung vom 7.8.2008

- Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2003 und 2004 vom 20.8.2008 und für 2005 vom   18.8.2008

- Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den   31.12.2003, 31.12.2004 und 31.12.2005 bzw. deren Aufhebung vom 18.8.2008

- Bescheid über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für 2005 vom 18.8.2008

Gegen die vorgenannten Bescheide legte die Klägerin jeweils Einspruch ein, in denen sie sich auf ihre vorherige Stellungnahme bezog. Mit Einspruchsentscheidung vom 24.9.2008 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB im Hinblick auf die Gefahr eines Ausfalls bzw. einer Rückzahlung der Vermittlungsprovisionen erfordere, dass aufgrund von Erfahrungen in der Vergangenheit, etwaigen branchenmäßigen Erfahrungen oder aufgrund der sonstigen Umstände des Einzelfalls mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit mit einer Realisierung der Gefahr zu rechnen sei. Dies sei im Streitfall weder von der Klägerin dargelegt noch von ihr belegt worden. Es sei daher lediglich die durch den Prüfer angesetzte Pauschalrückstellung in Höhe von 10 % der stornobehafteten Beträge gerechtfertigt.

Hiergegen richtete sich die Klägerin mit ihrer Klage (9 K 3802/08 K,G,F,Zerl), über die der Senat mit Urteil vom 21.12.2011 entschied, nachdem die Klägerin in der mündlichen Verhandlung klargestellt hatte, dass sich die Klage nicht auf den Zerlegungsbescheid beziehe. Die Entscheidungsgründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1286 abgedruckt. Der Senat gab der Klage teilweise statt. Soweit die von der F geschuldeten Provisionen noch stornobehaftet waren, ging er nicht von einer Gewinnrealisierung aus. Soweit bezüglich der Provisionen der F noch keine Gewinnrealisierung eingetreten war, hielt es der Senat jedoch für geboten, die auf die entsprechenden Vermittlungsleistungen entfallenden Aufwendungen der Klägerin als unfertige Leistungen zu aktivieren. Für die Provisionen der G ging der Senat demgegenüber von einer unmittelbaren Gewinnrealisierung in Höhe der von der Klägerin verbuchten Umsatzerlöse aus. Die Klägerin hatte gegen die Annahme einer unmittelbaren Gewinnrealisierung mit der Auszahlung ausdrücklich keine Einwendungen mehr erhoben.

Dieses Urteil hob der Bundesfinanzhof (BFH) durch rechtskräftig gewordenen Gerichtsbescheid vom 9.10.2013 I R 15/12, BFH/NV 2014, 907 auf und verwies die Sache an das Finanzgericht Münster zurück. Hinsichtlich der Auslegung der Vertragsbeziehungen der Klägerin zur F sah sich der BFH nicht an das Ergebnis des Senats gebunden, weil dessen Ergebnis auf einer unzureichenden Tatsachenfeststellung beruhe. Daher gab er dem Finanzgericht auf, sich im zweiten Rechtsgang  die Standard-Courtagevereinbarung vorlegen zu lassen und unter deren Berücksichtigung nochmals darüber zu befinden, ob zwischen den Vertragsparteien eine aufschiebende Bedingung oder eine Fälligkeitsabrede vereinbart worden sei. Falls die erneute Würdigung der Abrede im zweiten Rechtsgang ergeben sollte, dass lediglich eine Fälligkeitsabrede vorliege, so werde das Finanzgericht ferner darüber zu entscheiden haben, ob und in welcher Höhe ein etwaiges Rückzahlungsrisiko durch einen Forderungsabschlag oder durch den Ausweis einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu neutralisieren sei.

Im zweiten Rechtsgang stützt sich die Klägerin vornehmlich auf ihren bisherigen Sachvortrag. Sie macht geltend, aufgrund der von ihr angeführten arbeitsgerichtlichen Verfahren habe die Gefahr bestanden, dass sämtliche der vermittelten Versicherungsverträge rückabzuwickeln seien. Weder vor noch in den Streitjahren hätten Arbeitnehmer im Hinblick auf die von ihr angeführten arbeitsgerichtlichen Verfahren eine Rückabwicklung der von ihr vermittelten Versicherungsverträge verlangt. Auch bezüglich einer allgemeinen Stornogefahr sei es vor und in den Streitjahren nicht zu Rückabwicklungen der von ihr vermittelten Verträge gekommen. Stornierungen in den Folgejahren ab 2006 könne sie nicht konkret benennen. Es verbleibe dennoch dabei, dass aufgrund der in den Streitjahren noch ausstehenden Entscheidung des Bundesarbeitsgerichts eine Rückabwicklung der vermittelten Verträge gedroht habe, die die Bildung entsprechender Rückstellungen rechtfertige.

Zum anderen macht die Klägerin geltend, tatsächlich sei in Höhe der stornobehafteten Beträge gar keine Gewinnrealisierung eingetreten. Diesbezüglich beschränke sie sich aber auf die Geschäftsbeziehung mit der F, da aus dieser 99 % der Umsätze erzielt worden seien. Nach der Honorarvereinbarung mit der F habe die F der Klägerin ab September 2002 Vorschüsse in variabler Höhe ausgezahlt. Die variable Höhe sei dadurch bedingt gewesen, dass die Klägerin sich verschiedener Subunternehmer bedient habe. Durch die Vorschüsse sollte es der Klägerin ermöglicht werden, ihr Geschäft aufzubauen. Diese seien auf dem von der F für sie geführten Agenturkonto als Belastung verbucht worden. Die Provisionen aus den von der Klägerin vermittelten Versicherungsverträgen seien als Gutschriften auf dem Agenturkonto erfasst worden. Aus einem Abgleich der Buchungen habe daher ersehen werden können, ob sich das Agenturkonto im Soll- oder im Habenbereich befunden habe und --im letzteren Fall-- weitere Beträge von der F an die Klägerin auszuzahlen waren. Auch die auf dem Agenturkonto gutgeschriebenen Vermittlungsprovisionen seien jedoch in Höhe der von der F ausgestellten Bestätigungen noch stornobehaftet gewesen. Bei Abschluss der Honorarvereinbarung im Jahr 2002 hätten die Klägerin und die F (vertreten durch den Filialdirektor I, den Zeugen K) mündlich vereinbart, dass erst dann und nur insoweit ein Anspruch auf die Vermittlungsprovisionen entstehe, als die Provisionen nicht mehr stornobehaftet seien. Soweit noch stornobehaftete Beträge ausgezahlt worden seien, habe es sich um Vorschusszahlungen gehandelt, die bei Eintritt des Stornofalls zurückzuzahlen gewesen seien. Die F-Versicherung habe auch Maßnahmen zur Sicherstellung einer solchen Rückzahlung getroffen, indem sie sich etwa eine persönliche Bürgschaft der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin habe geben lassen. Angesichts dieser vertraglichen Gestaltung sei nach der BFH-Rechtsprechung (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 17.3.2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033) noch nicht von einer Gewinnrealisierung bezüglich der stornobehafteten Beträge auszugehen. Auch nach der Auffassung der Finanzverwaltung (Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 28.5.2002 IV A 6-S 2132-10/02) sei auf die im Einzelfall getroffenen vertraglichen Vereinbarungen abzustellen.

Die vorgelegte Standardvereinbarung entspreche nicht den tatsächlich gelebten mündlichen Abreden zwischen den Vertragsparteien. Aus der schriftlichen Vereinbarung ergebe sich, dass der Bereich der betrieblichen Altersversorgung gerade nicht geregelt worden sei. Hierbei habe es sich um einen neuen Produktbereich gehandelt, der gemeinsam habe begonnen werden sollen. Daher sei die schriftliche Vereinbarung allenfalls als sekundär betrachtet worden.

Die Stornogefahr sei aufgrund von Erfahrungswerten mit 20 % zu veranschlagen. Die Klägerin meint, die Sätze aus der Versicherungswirtschaft seien nicht adäquat, da sie ausschließlich im Bereich der betrieblichen Altersversorgung tätig sei.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2003 bis 2005, Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2003, 31.12.2004 und 31.12.2005, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2003, 31.12.2004 und 31.12.2005 bzw. deren Aufhebung, alle vom 7.8.2008, die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2003 und 2004 vom 20.8.2008 und für 2005 vom 18.8.2008, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2003, 31.12.2004 und 31.12.2005 bzw. deren Aufhebung vom 18.8.2008, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.9.2008, dahingehend zu ändern, dass es bezüglich der Provisionen im Zusammenhang mit der F-Versicherung bei der Behandlung laut Steuererklärung verbleiben soll und dass es bezüglich der Provisionen im Zusammenhang mit der Versicherung G bei der bisherigen Behandlung durch die Betriebsprüfung verbleiben soll,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beruft sich auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Zudem macht es geltend, durch das Vorbringen der Klägerin im Klageverfahren werde bestätigt, dass bei ihr keine erhöhte Stornogefahr gegeben sei. Auch dem Vorbringen der Klägerin zur Gewinnrealisierung sei nicht zu folgen.

Das FA meint, der BFH tendiere eher in Richtung einer Fälligkeitsabrede. Da die Klägerin im Einspruchs- und Klageverfahren zunächst selbst nur die Kürzung der Rückstellung problematisiert habe, scheine auch sie selbst ursprünglich von einer reinen Fälligkeitsabrede ausgegangen zu sein. Außerdem sei dem BFH insoweit zu folgen, als dieser von einer wesentlichen Bedeutung der Standardvereinbarung für das zwischen den Parteien Vereinbarte ausgehe.

Nach Nr. 3 der Vergütungsbestimmungen sei die Vergütung nach Eingang der jeweils fälligen Prämie verdient, und vorherige Gutschriften seien unter Vorbehalt erfolgt. Auch nach Auffassung des BFH lasse sich offenbar aber aus dem Wort „verdienen“ nicht zwingend herleiten, dass die Provisionen erst im Zeitpunkt der Auszahlung als Betriebseinnahme zu erfassen seien. Vielmehr könne bereits zeitlich zuvor eine Gewinnrealisierung eintreten. Der Formulierung „Die Vergütung ist verdient nach Eingang der jeweils fälligen Prämie“ weise darauf hin, dass es zu einer Entstehung des kompletten Zahlungsanspruchs im Jahr des Versicherungsabschlusses (bzw. ggf. im Folgejahr) komme. Für diese Auffassung spreche des Weiteren Nr. 3 der Courtagevereinbarung, wonach für angenommene Versicherungsbeträge ein Courtageanspruch bestehe, und Nr. 1 der Vergütungsvereinbarung für die Vermittlung von Lebensversicherungen sowie Nr. 1 der Vergütungsvereinbarung für fondsgebundene Lebensversicherungen, welche die Höhe der Abschlussvergütung in Höhe eines einheitlichen Promillesatzes bezogen auf eine einheitliche Wertungssumme bestimmten. Explizit heiße es auch auf S. 9 und 13 der Courtagevereinbarung, dass die Vergütung „ratierlich gezahlt“ werde (und eben nicht ratierlich entstehe). Des Weiteren sprächen die Vereinbarungen zu den fondsgebundenen Lebensversicherungen (S. 11 der Courtagevereinbarung) von Auszahlungsmodellen, was den Schluss auf eine Fälligkeitsabrede nahelege.

Bei den vermögenswirksamen Lebensversicherungen werde die Abschlussvergütung zwar auf näher bezeichnete Zeiträume verteilt und unabhängig von einer Gutschrift bzw. Zahlung der Abschlussvergütung bereits im ersten Versicherungsjahr eine Rückzahlungsverpflichtung vorgesehen, falls die Versicherung innerhalb gewisser Zeiträume aufgehoben oder beitragsfrei gestellt werde (Nr. 2 der Vergütungsvereinbarungen für die Vermittlung von Lebensversicherungsverträgen). Dies führe aber nicht zwangsläufig zur Annahme einer ratierlichen Entstehung der Ansprüche. Vielmehr rechtfertige eine solche Vereinbarung die Passivierung von Rückstellungen für Stornohaftung.

Das FA konzediert allerdings, dass die Courtagevereinbarung nicht eindeutig formuliert sei.

Der Berichterstatter hat den Sach- und Streitstand am 5.6.2015 mit den Beteiligten erörtert. Wegen des Inhalts des Erörterungstermins wird auf das Protokoll (Bl. 37 f. der Gerichtsakte 9 K 843/14 K,G,F,Zerl) Bezug genommen.

Der Senat hat Beweis erhoben durch die Vernehmung des Zeugen K. Wegen der Einzelheiten seiner Aussagen wird auf die Protokolle der mündlichen Verhandlung vom 21.12.2011 (Bl. 175 ff. der Gerichtsakte 9 K 3802/08 K,G,F,Zerl) und vom 28.4.2016 (9 K 843/14 K,G,F,Zerl) Bezug genommen.

Aus den Gründen

A. Die Klage ist unzulässig, soweit die Klägerin die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG 2002 zum 31.12.2003, 31.12.2004 und 31.12.2005 vom 7.8.2008 angefochten hat. Gründe, die für eine Beschwer (§ 40 Abs. 2 FGO) der Klägerin sprechen, sind von dieser weder vorgetragen worden noch für den erkennenden Senat anhand der ihm vorliegenden Akten erkennbar geworden.

B. Im Übrigen ist die Klage teilweise begründet. Die angefochtenen Bescheide sind im nachfolgend bezeichneten Umfang rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

I. Bezüglich der Provisionen der F ist bei der Klägerin solange und insoweit keine Gewinnrealisierung anzunehmen, als die Provisionen noch stornobehaftet waren. Der Senat bleibt insofern im Ergebnis bei seiner Auffassung aus dem ersten Rechtsgang.

1. Für die Beurteilung des Zeitpunkts der Gewinnrealisation ist der erkennende Senat im zweiten Rechtsgang an die rechtliche Beurteilung des BFH im ersten Rechtsgang gebunden (§ 126 Abs. 5 FGO). Der BFH hat in seinem zurückweisenden Urteil insoweit die folgenden Grundsätze zugrunde gelegt:

Nach § 92 Abs. 4 HGB hat der Versicherungsvertreter (§ 92 Abs. 1 HGB) Anspruch auf Provision (§ 87a Abs. 1 HGB), sobald der Versicherungsnehmer die Prämie gezahlt hat, aus der sich die Provision nach dem Vertragsverhältnis berechnet. Hiernach kann   --je nach der Vertragsabrede-- bei mehreren Prämienzahlungen der gesamte Provisionsanspruch bereits mit der Leistung der ersten Prämienzahlung oder ratierlich entsprechend den einzelnen Prämienzahlungen entstehen (s. dazu BFH-Urteil vom 17.3.2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033, m.w.N.). § 92 Abs. 4 HGB ist aber darüber hinaus auch insoweit disponibel, als die Auszahlung des mit der ersten Prämienzahlung entstehenden Provisionsanspruchs an die Prämienzahlung des Versicherungsnehmers gebunden werden kann; eine solche Abrede hindert nicht das sofortige Entstehen des Provisionsanspruchs, sondern führt lediglich dazu, dass der Zeitpunkt der Fälligkeit des Anspruchs, d.h. der Zeitpunkt zu dem der Versicherungsvertreter die Provisionsleistung verlangen kann, hinausgeschoben wird.

Ansprüche aus Lieferungen und sonstigen Leistungen sind jedenfalls dann zu aktivieren, wenn der Leistungsverpflichtete seine Verpflichtung (wirtschaftlich) erfüllt hat und der Zahlungsanspruch entstanden ist. Auf die Fälligkeit des Anspruchs kommt es nicht an (BFH-Urteile vom 3.8.2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20; BFH-Beschluss vom 14.4.2011 X B 104/10, BFH/NV 2011, 1343). Gleiches gilt demgemäß für die Provisionen eines Handels- oder Versicherungsvertreters (BFH-Urteil vom 15.4.1970 I R 107/68, BFHE 99, 31, BStBl II 1970, 517; BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2033, zu II.1.). Das Risiko, dass die noch nicht fälligen Provisionsteile nicht ausbezahlt werden, ist --je nach den Umständen des Einzelfalls-- entweder bei der Bewertung der Forderung oder durch die Passivierung einer entsprechenden Rückstellung zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 15.1.1963 I 259/61 S, BFHE 76, 699, BStBl III 1963, 256; vom 17.1.1963 IV 335/59 S, BFHE 76, 702, BStBl III 1963, 257; in BFHE 99, 31, BStBl II 1970, 517; in BFH/NV 2014, 907).

Ausdrücklich offen gelassen hat der BFH im ersten Rechtsgang, ob --wie vom erkennenden Senat im ersten Rechtsgang im Einklang mit dem Urteil des X. Senats des BFH in BFH/NV 2010, 2033 angenommen-- aufschiebend bedingte Provisionsansprüche erst mit Bedingungseintritt oder bereits bei Zahlung der Erstprämie zu aktivieren sind (so BFH-Urteil vom 21.10.1971 IV 305/65, BFHE 104, 56, BStBl II 1972, 274).

2. Bei Anlegung dieser Maßstäbe an das von den Vertragsparteien im konkreten Fall Vereinbarte ergeben sich im vorliegenden Fall wegen der Vereinbarung einer aufschiebenden Bedingung keine Gewinnauswirkungen in den Streitjahren. Soweit der BFH in seinem Urteil vom 9.10.2013 I R 15/12, BFH/NV 2014, 907, angesichts der erstinstanzlich ermittelten Umstände noch zu einer Fälligkeitsabrede tendierte, vermag sich der Senat nach Vorlage der schriftlichen Courtagevereinbarung und nochmaliger Vernehmung des Zeugen K dieser Einschätzung nicht anzuschließen. Auch sieht der erkennende Senat keine Veranlassung, von der Rechtsprechung des X. Senats des BFH abzuweichen, wonach aufschiebend bedingte Provisionsansprüche erst mit Bedingungseintritt zu aktivieren sind, zumal unklar erscheint, ob der IV. Senat des BFH an seiner früher vertretenen gegenteiligen Auffassung festhält oder diese eventuell (etwa auf Anfrage eines anderen Senats des BFH) aufgegeben hat.

a) Anhand der im ersten und nunmehr auch im zweiten Rechtszug getroffenen Feststellungen ist der erkennende Senat zu dem Schluss gekommen, dass die Vertragsparteien am 8.7.2002 zwar eine schriftliche Courtagevereinbarung unterschrieben haben, tatsächlich aber Abweichendes praktiziert worden ist, was auf mündlichen Absprachen zwischen den Vertragsparteien beruht. Entsprechendes hat die Klägerin vorgetragen und ist von dem glaubwürdigen Zeugen A glaubhaft bekundet worden. Letzterer hat in der mündlichen Verhandlung vom 28.4.2016 daran anknüpfend weiter erläutert, weder das ratierliche noch das diskontierte Modell habe der Interessenlage der Vertragsparteien entsprochen. Ersteres sei für die Klägerin, Letzteres für die F zu nachteilhaft gewesen; daher habe man sich auf eine individuelle Lösung verständigt, deren Grundlage das ratierliche Modell gewesen sei. Ausgegangen sei man bei der konkreten Vereinbarung von der Vergütungsvereinbarung auf Bl. 9 der Courtagevereinbarung.

Dass die Courtagevereinbarung für die Vergütung nicht allein entscheidend sein kann, zeigt sich --wie der Senat bereits im Urteil vom 21.12.2011 9 K 3802/14 K,G,F, Zerl, EFG 2012, 1286, unter I.2.a, ausgeführt hat-- allein schon daran, dass sie zu dem Produkt „H“ keine Regelung enthält. Da es sich um einen neuen Produktbereich handelte, wollten die Vertragsparteien an die bestehenden Regelungen anknüpfen, aber dabei den individuellen Interessen Raum geben, die durch neben der schriftlichen Vereinbarung stehenden Absprachen geregelt worden sind. Dass es solche individuellen Absprachen gegeben haben muss, wird allein anhand der Vorschussgewährung deutlich, die in der standardisierten Courtagevereinbarung nicht vorgesehen ist.

Dafür, dass individuelle Absprachen mit der Klägerin getroffen wurden, sprechen außerdem die vom Zeugen in der mündlichen Verhandlung vom 21.12.2011 übergebenen internen Unterlagen der F. So ist in einer E-Mail des Zeugen an einen Herrn L vom 24.2.2003 die Rede davon, dass für die Klägerin und einen Herrn M bisher Versicherungsverträge mit einer Wertungssumme von 5.500.000 € policiert seien. Auf der Grundlage einer Provision von 35 ‰ ergebe sich daraus ein Provisionsanspruch von 192.500 €. Angesichts der bisher ausgezahlten Beträge von 122.000 € bestünde daher eine Auszahlungsquote von ca. 60 %. In der E-Mail ging es um die Auszahlung eines weiteren Vorschusses von 20.000 €. Eine weitere E-Mail des Zeugen an einen Herrn N vom 2.11.2005 betraf ebenfalls die Zahlung weiterer Vorschüsse an die Klägerin. Zugleich enthielt die E-Mail die Anweisung, das Konto wieder zu sperren, damit ein „eventueller Überverdienst nicht ausgezahlt wird“.

b) Da Ausgangspunkt des von den Vertragsparteien Vereinbarten das ratierliche Modell und weiter die auf Bl. 9 der Courtagevereinbarung enthaltene Vergütungsvereinbarung war, geht der erkennende Senat aufgrund der Nr. 4 der Vergütungsvereinbarung von einer aufschiebenden Bedingung der Vergütungsentstehung dergestalt aus, dass die Anspruchsentstehung von der Beitragszahlung abhängen sollte. Wörtlich heißt es in der Vergütungsvereinbarung: „Die Vergütung wird in Abhängigkeit von der Beitragszahlung und der damit verbundenen Stornohaftungszeit des Vermittlers ratierlich gezahlt“.

Zwar verkennt der Senat nicht, dass die Vertragsbestimmung aus juristischer Sicht unklar gefasst ist, weil nicht von der Entstehung der Vergütung, sondern von der Zahlung der Vergütung in Abhängigkeit von der Beitragszahlung gesprochen wird. Diese Formulierung ist hinsichtlich der Fragestellung, ob es sich um eine aufschiebende Bedingung oder eine Fälligkeitsbestimmung handelt, indifferent, da die Vereinbarung insgesamt nicht zwischen den verschiedenen Stadien differenziert und „wird […] gezahlt“ grammatikalisch nicht gleichbedeutend mit „wird fällig“ ist. Vielmehr ist die Fälligkeit rechtlich die Voraussetzung für das Verlangen dürfen durch den Gläubiger und die dann folgende Zahlung des Schuldners. Insoweit kommt der Aussage des Zeugen K als dem für die F Handelnden maßgebende Bedeutung zu, der --in Übereinstimmung mit der Klägerin-- auf Nachfrage des Senats in der mündlichen Verhandlung vom 28.4.2016 ausdrücklich bekundet hat, aus Bl. 9 Nr. 4 der Vergütungsvereinbarung ergebe sich nicht nur, dass man von dem ratierlichen Modell ausgehe, sondern auch, dass die Vergütung dann auch entsprechend in Abhängigkeit von der Beitragszahlung erst entstehe.

Der Senat übersieht nicht, dass der Zeuge K als Filialdirektor der F juristischer Laie ist und deshalb bei seinen juristischen Einordnungen Vorsicht geboten ist. Angesichts dessen hat er den Zeugen um Erläuterung gebeten, wann seiner Meinung nach ein Anspruch entstanden sei und wann er fällig werde sowie des Weiteren, wie sich zu diesen beiden Begriffspaaren der Begriff des Verdienens verhalte. Wenn er dies auch nicht exakt erläutern konnte, hat der Zeuge hierbei aber doch gezeigt, dass ihm bekannt ist, dass es bei der Entstehung des Anspruchs um die Existenz dem Grunde nach und bei der Fälligkeit um ein der Auszahlung vorangehendes Moment handelt und dass sachlich wie zeitlich zwischen beiden Punkten zu differenzieren ist. Unter dem Eindruck der vorzunehmenden Differenzierung hat der Zeuge sogar noch weitergehend erläutern können, dass Nr. 1 und 4 der Vergütungsvereinbarung nicht etwa Entstehung und Fälligkeit regelten. Soweit Nr. 1 vorsehe, dass eine Abschlussvergütung in Höhe von 38 ‰ der Wertungssumme gezahlt werde, sei dies nur die notwendige Regelung zur Errechnung der Anspruchshöhe. Die tatsächliche Beitragszahlung sei aber Bedingung dafür, dass der Anspruch letztlich in vollständiger Höhe entstehen könne.

Hinzu kommt, dass der Zeuge K bereits in der mündlichen Verhandlung am 21.12.2011 ausgesagt hat, dass die Provisionen erst nach dem zweiten (ratierlichen) Modell verdient würden. Wegen des hohen Vorfinanzierungsbedarfs der Klägerin sei allerdings vereinbart worden, je nach Absprache Vorschüsse auszuzahlen. Deshalb habe man zwei Konten für die Klägerin geführt. Anhand eines internen und nach dem ratierlichen Modell geführten Kontos habe die F festgehalten, welche Beträge tatsächlich verdient gewesen seien. Auf dem zweiten Konto, so der Zeuge in seiner Vernehmung am 21.12.2011 weiter, würden demgegenüber auch die noch stornobehafteten, aber bereits durch Vertragsabschlüsse unterlegten Provisionen ausgewiesen, um auf dieser Grundlage zu prüfen, ob eine (weitere) Vorschusszahlung in Betracht kam. In der Regel hätten die Vorschusszahlungen hierbei nicht den vollen Betrag der danach noch unverdienten Provisionen erreicht. In diesem Zusammenhang hat der Zeuge K auf ausdrückliche Nachfrage in der mündlichen Verhandlung am 28.4.2016 und in Kenntnis der Differenzierungsnotwendigkeit zwischen Anspruchsentstehung und Fälligkeit erläutert, dass „verdienen“ mit der Entstehung des Anspruchs dem Grunde nach identisch sei und folglich nicht die Fälligkeit des entstandenen Anspruchs bezeichnet.

Der Senat ist von der Richtigkeit der Aussage des Zeugen überzeugt, zumal der Begriff des Vorschusses im allgemeinen Sprachgebrauch, aber auch im Rechtssinne eine Vorauszahlung auf einen zu erwartenden Anspruch bezeichnet.

Zwar mögen einige Passagen der Courtagevereinbarung ebenso für eine Fälligkeitsabrede sprechen können. An dem Ergebnis ändert sich dadurch jedoch nichts, da nach der Beweisaufnahme für den Senat feststeht, dass die Courtagevereinbarung für das vertraglich Vereinbarte nicht allein aussagekräftig sein sollte und auch nicht sein konnte, da sie das Produkt „H“ nicht behandelte. Nach den glaubhaften Aussagen des Zeugen K haben diese zum einen nur teilweise Bedeutung für den Inhalt der konkreten Vergütungsvereinbarung und werden zudem durch die bestehenden mündlichen Nebenabreden (namentlich der Möglichkeit der Vorschussgewährung) modifiziert, was es ausschließt, den in juristischer Hinsicht unklaren Vertragsbestimmungen einen eindeutigen Aussagegehalt für den konkreten Fall beimessen zu wollen.

c) Der erkennende Senat übersieht nicht, dass auch die Klägerin in ihren Jahresabschlüssen zunächst von einer Fälligkeitsabrede ausgegangen ist und die Gewinnauswirkungen über eine Rückstellung Stornohaftung (Konto 971) neutralisiert hat. Auch wenn die Jahresabschlüsse von den Geschäftsführern unterschrieben worden sind, haben sie sich bei der Aufstellung auf ihren Steuerberater O verlassen, dessen steuerliche Einordnung keinen Rückschluss auf den Willen der Vertragsparteien bei Abschluss der Courtagevereinbarung erlaubt. Dass bei Aufstellung der Jahresabschlüsse konkret über die Bilanzierung dieser Geschäftsvorfälle und die vorgreiflichen zivilrechtlichen Parameter gesprochen worden wäre, ist anhand der Akten nicht ansatzweise erkennbar geworden.

Schließlich hat der Senat auch nicht verkannt, dass auch im Klageverfahren (9 K 3802/08 K,G,F,Zerl) zunächst die Frage der Rückstellungsbildung streitig war. Auch diese Ausführungen stammen indes von einer Person, die an dem Vertragsschluss nicht beteiligt war und deshalb auch keine zwingenden Rückschlüsse auf den Willen der Vertragsparteien erlaubt.

3. Auf dieser Grundlage war derjenige Teil der von der Klägerin verbuchten Umsatzerlöse, der die stornobehaftete Beträge betraf, als „erhaltene Anzahlungen“ zu passivieren, wobei der passivierte Betrag entsprechend dem Ablauf der Stornohaftungszeit ratierlich aufzulösen war. Für die Streitjahre ergeben sich die insoweit als „erhaltene Anzahlungen“ zu passivierenden Beträge aus den Bestätigungen der F-Versicherung für die einzelnen Jahre (82.546 € für 2003, 119.189 € für 2004, 120.400 € für 2005). Eine Gewinnminderung ergibt sich hierbei jedoch lediglich in Höhe der Differenz zum Ansatz des jeweiligen Vorjahres, also für 2003 in Höhe von 82.546 € (für das Jahr 2002 hatte die Klägerin ausweislich des Jahresabschlusses zum 31.12.2003 weder Provisionen von der F angesetzt noch eine Rückstellung für Stornohaftung gebildet), für 2003 in Höhe von 36.643 € (119.189 € ./. 82.546 €) und für 2005 in Höhe von 1.211 € (120.400 € ./. 119.189 €).

II. Soweit bezüglich der Provisionen der F noch keine Gewinnrealisierung eingetreten ist, sind nach Auffassung des Senats jedoch die auf die entsprechenden Vermittlungsleistungen entfallenden Aufwendungen der Klägerin als „unfertige Leistungen“ (vgl. § 266 Abs. 2 B.I.2. HGB) zu aktivieren (dem Senatsurteil in EFG 2012, 1286 insoweit zustimmend Krumm in Blümich, § 5 EStG Rz. 740 Stichwort „Unfertige Leistungen und unfertige Erzeugnisse“).

1. Im Rahmen eines aufgrund fehlender Gewinnrealisierung noch schwebenden Geschäfts wird eine solche Aktivierung als „teilfertige Arbeit“ in der Literatur nicht lediglich für gegenständliche Gewerke (etwa von einem Bauunternehmer errichtete teilfertige Bauten auf fremden Grund und Boden), sondern auch für Aufwendungen im Zusammenhang mit Dienstleistungen für geboten erachtet (vgl. etwa Schmidt/Weber-Grellet, 35. Aufl. 2016, § 5 EStG Rz. 270 Stichwörter „Unfertige Erzeugnisse“ und „Unfertige Leistungen“; Krumm in Blümich, § 5 EStG Rz. 740 Stichwort „Unfertige Leistungen und unfertige Erzeugnisse“; Schulz in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 5 EStG Rz. 1002). Auch der BFH hat in seiner älteren Rechtsprechung eine Aktivierung der eigenen Aufwendungen eines Handelsvertreters für Bilanzstichtage angenommen, an denen für seinen Provisionsanspruch mangels Ausführung des vermittelten Geschäfts noch keine Gewinnrealisierung eingetreten ist (vgl. BFH-Urteil vom 25.8.1955 IV 510/53 U, BFHE 61, 284, BStBl III 1955, 307). Als aktivierungspflichtig hat er allerdings lediglich Beträge angesehen, die unmittelbar mit den einzelnen Geschäften zusammenhängen. Ausgeschieden werden könnten evtl. zudem solche Aufwendungen, die das Jahresergebnis nicht wesentlich verändern (vgl. BFH-Urteil in BFHE 61, 284, BStBl III 1955, 307).

Auch wenn eine solche Aktivierung im o.g. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2033 nicht ausdrücklich angesprochen wird, hält der Senat sie für die vorliegende Konstellation für geboten. Nur so kann bei einer bisher aufgrund einer aufschiebenden Bedingung nicht eingetretenen Gewinnrealisierung das Geschäft insgesamt, also auch bezüglich des diesem unmittelbar zuordenbaren Aufwands „in der Schwebe“ gehalten werden (so ausdrücklich auch Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 EStG Rz 76, 270 Stichwort „Unfertige Erzeugnisse“).

Nicht überzeugend sind die möglicherweise eine andere Beurteilung nahelegenden Ausführungen des BFH in dessen Urteil vom 28.10.2009 I R 28/08 (BFH/NV 2010, 432, unter B.I.2.c bb ccc). Danach soll eine Provisionsforderung, die am Bilanzstichtag noch unter der aufschiebenden Bedingung der Ausführung des vermittelten Geschäfts steht, insgesamt noch nicht realisiert sein. Auch eine teilweise Aktivierung der Provisionsforderung als „unfertige Leistung“ komme in diesem Fall nicht in Betracht, selbst wenn ein (Handels-) Vertreter die Vermittlungsleistungen bereits vollständig erbracht habe. Nach Auffassung des erkennenden Senats ist jedoch nicht die Provisionsforderung als solche teilweise zu aktivieren. Dies wäre nicht zulässig, da aufgrund der aufschiebenden Bedingung gerade noch keine (auch keine teilweise) Gewinnrealisierung eingetreten ist. Vielmehr geht es um Aufwandsneutralisierung (so auch Krumm in Blümich, § 5 EStG Rz. 740 Stichwort „Unfertige Leistungen und unfertige Erzeugnisse“); es ist der dem schwebenden Geschäft zuordenbare Aufwand als „unfertige Leistung“ zu aktivieren. Nach den vorstehenden Ausführungen des BFH käme zudem letztlich nie eine Aktivierung als „unfertige Leistung“ in Betracht. Diese kommt stets nur dann zum Zug, wenn der Vergütungsanspruch des Steuerpflichtigen am Bilanzstichtag noch nicht realisiert ist, was im Ergebnis immer vom späteren Eintritt eines noch ungewissen Ereignisses abhängt (etwa von der tatsächlichen Fertigstellung des vom Bauunternehmer zu errichtenden Bauwerks auf dem Grundstück des Bauherrn oder von dessen darauf folgenden Abnahme).

Gegen die hier vertretene Auffassung des Senats kann auch nicht eingewandt werden, es sei bedenklich, dass Aufwendungen sich bereits ertragswirksam auswirkten, auch wenn die Verträge später scheitern sollten (vgl. von Glasenapp, Betriebs-Berater 2012, 1022). In diese Richtung geht auch der Einwand, eine Aktivierung müsse ausscheiden, da es sich um reine Gewinnaussichten handele (Schulz in HHR, § 5 EStG Rz. 1490). Hinzuweisen ist zunächst einmal darauf, dass allein der Aufwand als unfertige Leistungen aktiviert werden kann, der sich auf bereits abgeschlossene Verträge bezieht. Der Einwand sollte nicht dahin missverstanden werden, dass auch Aufwendungen aktiviert werden, obwohl es letztendlich gar nicht zum Abschluss der Versicherungsverträge gekommen ist. Hinsichtlich der geschlossenen Verträge ist nach Auffassung des Senats bereits eine ausreichende Verfestigung der Vertragsbeziehung erfolgt, die es rechtfertigt, den Aufwand im Rahmen eines schwebenden Geschäfts zu neutralisieren (Krumm in Blümich, § 5 EStG Rz. 740 Stichwörter „Unfertige Leistungen und unfertige Erzeugnisse“ und „Teilfertige Bauten“; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., Stichwort „Unfertige Erzeugnisse“). Nur hierdurch kann es erreicht werden, dass sich das schwebende Geschäft nicht bereits gewinnwirksam auswirkt (vgl. zum schwebenden Geschäft Kirchhof/Crezelius, EStG, 15. Aufl. 2016, § 5 Rz. 76 ff.; Krumm in Blümich, § 5 EStG Rz. 243 ff.).

2. Den im Streitfall danach als „unfertige Leistungen“ zu aktivierenden Betrag schätzt der Senat in Ausübung der ihm zustehenden Schätzungsbefugnis (§ 96 Abs. 1 Satz 1  Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 Abs. 1 AO) für 2003 in Höhe von 27.515 €, für 2004 in Höhe von 39.729 € und für 2005 in Höhe von 40.133 €. Gewinnerhöhend wirkt sich für die Streitjahre auch hier lediglich der Differenzbetrag zum jeweiligen Vorjahr aus (für 2003 in Höhe von 27.515 €, für 2004 in Höhe von 12.214 €, für 2005 in Höhe von 404 €).

Bei der Schätzung hat der Senat die Schilderung des Geschäftsführers der Klägerin in der ersten mündlichen Verhandlung zum Ablauf der Vermittlungsleistungen zugrunde gelegt. Danach verläuft eine erfolgreiche Vermittlung in drei Schritten. Zunächst werde das Unternehmen bzw. die dortige Geschäftsleitung angesprochen. Sei diese an einer Einführung des von ihr vermittelten Produkts der betrieblichen Altersvorsorge interessiert, seien Gespräche mit den Arbeitnehmern zu führen. Verliefen diese erfolgreich, komme es zur tatsächlichen Umsetzungsphase in dem jeweiligen Unternehmen. Nach der Darstellung des Geschäftsführers der Klägerin wird für die drei Schritte jeweils ein ungefähr gleich großer Zeitaufwand von ca. 2 bis 3 Tagen benötigt. Hierbei führten ca. 20 % der Ansprachen zu einer erfolgreichen Vermittlung, was sich in aller Regel bereits im ersten Schritt, also aufgrund der Gespräche mit der Unternehmensleitung herausstelle.

Der Senat hat aus den Jahresabschlüssen der Klägerin überschlägig diejenigen Aufwandspositionen herangezogen, die vermutlich den Vermittlungsleistungen zumindest teilweise zuordenbar sind (Löhne und Gehälter, Sofortabschreibung GWG, Raumkosten, Fahrzeugkosten, Werbe- und Reisekosten, verschiedene betriebliche Kosten). Werden diese für die drei Streitjahre in Relation zu den Umsatzerlösen gesetzt, ergibt sich ein Bruchteil von ungefähr 2/3 (66,6 %). Auf der Grundlage der vorstehenden Schilderung des Geschäftsführers der Klägerin kann angenommen werden, dass an den jeweiligen Bilanzstichtagen ca. 75 % der insgesamt für Vermittlungsleistungen angefallenen Aufwendungen auf erfolgreich vermittelte Verträge entfiel. Dies ergibt sich durch Ausscheidung der ca. 80 % vergeblichen Ansprachen im vom Geschäftsführer der Klägerin geschilderten ersten Schritt (100 % ./. (1/3 x 80 %) = rd. 75 %). Zusammengenommen sind den jeweiligen Provisionsbeträgen somit Aufwendungen in Höhe von bis zu ca. 50 % (66,6 % x 75 %) derselben möglicherweise zuordenbar. Da aber ein Teil der für den o.g. Prozentsatz von 66,6 % herangezogenen Aufwendungen der Klägerin für die allgemeine Verwaltung u.a. angefallen sein dürfte, erscheint es dem Senat sachgerecht, mittels eines weiteren Abschlags einen zu aktivierenden Anteil der jeweils stornobehafteten Beträge von 1/3 zugrunde zu legen. Wendet man diesen Bruchteil auf die in den Streitjahren jeweils stornobehafteten Beträge an, ergeben sich die o.g. als „unfertige Leistungen“ zu aktivierenden Beträge.

Der Senat verkennt nicht, dass es sich hierbei um eine sehr grobe Schätzung handelt. Er hält diese jedoch unter den Umständen des Streitfalls für vertretbar. Es ist wenig wahrscheinlich, dass durch weitere Ermittlungen eine genauere Zuordnung des Aufwands zu den einzelnen Vermittlungsleistungen möglich ist. Dies wäre nur dann zu erwarten, wenn die Klägerin Aufzeichnungen über die jeweils für die einzelnen Vermittlungsleistungen angefallenen Aufwendungen bzw. den jeweiligen Zeitaufwand geführt hätte. Die Schilderung des Geschäftsführers der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vom 21.12.2011 erscheint als ungefähre Abschätzung des generell anfallenden Zeitaufwands nicht unplausibel. Die Klägerin hat gegen die vom Senat in derselben mündlichen Verhandlung erläuterten Schätzungen keine Einwendungen erhoben. Das FA hat in diesem Zusammenhang erklärt, es stelle keine Anträge zu einer weiteren Sachverhaltsermittlung. Bei diesem Sachstand ist es auch im zweiten Rechtsgang geblieben.

III. Für die Provisionen der G ist demgegenüber von einer unmittelbaren Gewinnrealisierung in Höhe der von der Klägerin verbuchten Umsatzerlöse (für 2004 in Höhe von 7.473,53 €, für 2005 in Höhe von 8.619,45 €) auszugehen. Die Klägerin hat sich in der mündlichen Verhandlung vom 21.12.2011 insoweit außerstande gesehen, substantiiert zur Frage des Entstehungszeitpunkts der Provisionen in den Streitjahren Stellung zu nehmen und deshalb ausdrücklich keine Einwendungen mehr gegen die Annahme einer unmittelbaren Gewinnrealisierung mit der Auszahlung mehr erhoben. Dies gilt erst recht für den zweiten Rechtsgang, in dem sie sich weder schriftsätzlich noch in der mündlichen Verhandlung mit diesem Punkt auseinandergesetzt hat.

IV. Für die von der Klägerin zunächst gebildeten Rückstellungen für Stornohaftung besteht nach der vom Senat getroffenen Beurteilung zur Gewinnrealisierung bezüglich der stornobehafteten Beträge keine Grundlage. Die Rückstellungen sind damit auch in Höhe des vom FA belassenen Pauschalbetrags von 10 % der stornobehafteten Beträge gewinnerhöhend aufzulösen.

V. Die Berechnung der geänderten Steuer- und Feststellungsbeträge wird nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

VI. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 143 Abs. 2 FGO.

VII. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

VIII. Die Revision war zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Es ist angesichts der o.g. BFH-Entscheidungen klärungsbedürftig, ob bei einer fehlenden Gewinnrealisierung aufgrund einer für einen Provisionsanspruch vereinbarten aufschiebenden Bedingung die jeweils bis zum Bilanzstichtag angefallenen und den bis dahin erbrachten Vermittlungsleistungen zuordenbaren Aufwendungen als „unfertige Leistungen“ zu aktivieren sind. Dies ist derzeit Gegenstand auch eines anderen anhängigen Revisionsverfahrens beim BFH (III R 5/16).