FG Münster: Wirtschaftliche Zurechnung bei „Sale-and-lease-back“-Geschäften

FG Münster, Urteil vom 11.12.2014 – 5 K 3068/13 F, rkr

 

§ AO § 39 Abs. 2 Nr.1; HGB § 246 Abs. 1. S. 2

 

Sachverhalt

 

Streitig ist, wem Wirtschaftsgüter mit der Folge zu gewährender Absetzung für Abnutzung (AfA) wirtschaftlich zuzurechnen sind.

 

Mit Gesellschaftsvertrag vom 03.12.2004 wurde die J GmbH & Co. […] KG (im Folgenden: KG) gegründet. Unternehmensgegenstand war laut § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags der Handel, die Vermietung und das Leasing von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Die KG beabsichtigte, Leasinggeschäfte überwiegend als sog. „Sale-and-lease-back“-Geschäfte durchzuführen. Komplementärin war die nicht am Kapital der KG beteiligte J Geschäftsführungs GmbH (Komplementär-GmbH); Treuhandkommanditist war die T & M Steuerberatungs GmbH aus C mit einem Kommanditanteil von 135.000,00 EUR (§ 3 des Gesellschaftsvertrags). Der Treuhandkommanditist hatte den Kommanditanteil treuhänderisch für die Kommanditisten (Anleger) zu erbringen. Der Komplementär-GmbH oblag die Geschäftsführung der KG (§ 4 des Gesellschaftsvertrags). Die Komplementär-GmbH sollte für Vorlaufkosten, Kosten der Fondskonzeption, Prospekterstellung und Finanzierungsvermittlung in der Investitionsphase eine einmalige Zahlung in Höhe von 15.000,00 EUR  („Konzeptionsgebühr“)  und  darüber  hinaus eine jährliche Vergütung in Höhe von 4.000,00 EUR für ihre Haftung und ihre Tätigkeit erhalten (§ 10 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages). Darüber hinaus war sie an Gewinn und Verlust der KG nicht beteiligt. § 13 des Gesellschaftsvertrags, der die Überschrift „Kündigung der Gesellschaft“ trägt, lautete (auszugsweise):

 

„Die ordentliche Kündigung des Gesellschaftsvertrages ist vor Ablauf des 31.12.2011 ausgeschlossen, es sei denn, es liegt ein wichtiger Grund vor. Danach kann [...] ordentlich gekündigt werden.

 

(1) Ein wichtiger Grund für das Ausscheiden eines Gesellschafters liegt insbesondere vor, wenn

 

a) über sein Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet oder die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wird,

 

[...]“

 

Der Kläger (Kl.) trat der KG unter Einschaltung des Treuhandkommanditisten als Kommanditist mit einem Kommanditanteil von 135.000,00 EUR bei und wurde am 27.12.2004 in das Handelsregister beim Amtsgericht P eingetragen.

 

Eine Firma Q-GmbH (Q-GmbH) stellte aus erworbenen Komponenten elektronische Informationssysteme bestehend aus Plasmabildschirmen, Medienrechnern und Wandhalterungen zusammen, die zur Ausstrahlung von Informationsprogrammen und Werbesendungen an werbewirksamen Standorten aufgestellt wurden. Mit dieser Q-GmbH schloss die KG drei Vertragskonglomerate mit Leasingvertrag, Rückkaufvereinbarung und Lieferantenkreditvertrag über sog. Informationssysteme, und zwar eins im Jahr 2005 und zwei im Jahr 2007. Gegenstand der Verträge Nr. 45-001 vom 29.12.2005 waren 10 […] . Die Verträge Nr. 45-002 vom 24./20.9.2007 lauteten über 4 […] und die Verträge Nr. 45-003 vom 07./03.12.2007 über 1 […] . Hiernach erwarb die KG diese Informationssysteme von der Q-GmbH (hierbei die vier aus Vertrag Nr. 45-002 am 20.09.2007 und das eine aus Vertrag Nr. 45-003 am 03.12.2007) und überließ diese sogleich der Q-GmbH zur Nutzung aufgrund der Leasingverträge für einen Zeitraum von jeweils 48 Monaten. In den Leasingverträgen waren jeweils bei einer Netto-Berechnungs-Grundlage von 8.000,00 EUR je Informationssystem monatliche Leasingraten zzgl. Umsatzsteuer und jeweils ein Restwert von 10 % (Vertrag Nr. 45-001) bzw. von 20 % (Verträge Nr. 45-002 und 45-003) zzgl. Umsatzsteuer vereinbart. In den Allgemeinen Geschäftsbedingungen zu den Leasingverträgen heißt es wie folgt (dort Leasinggeber = LG; Leasingnehmer = LN):

 

㤠3 Lieferung, Abnahme

 

...

 

(2) Der LN wird das Leasingobjekt für den LG entgegennehmen, es am angegebenen Standort aufstellen, die Betriebsbereitschaft und Mangelfreiheit prüfen und den ordnungsgemäßen und funktionsfähigen Zustand in der Übernahmebestätigung dem LG schriftlich bescheinigen (Abnahme). …

 

…

 

§ 5 Eigentum, Nutzung

 

… Eine Standortveränderung und die Überlassung an Dritte ist nur mit schriftlicher Zustimmung des LG´s gestattet. … Der LG kann nach Absprache mit dem LN das Leasingobjekt besichtigen.

 

§ 7 Gefahrtragung

 

Der LN trägt die Gefahr des Untergangs, Verlustes oder Diebstahls, von Beschädigungen sowie des vorzeitigen Verschleißes des Leasingobjektes, selbst wenn ihn kein Verschulden trifft. Diese Ereignisse entbinden den LN nicht von seinen Verpflichtungen aus dem Leasingvertrag, insbesondere nicht von der Verpflichtung zur Zahlung der Leasingraten. ... Der LN ist verpflichtet, entweder das Leasingobjekt auf seine Kosten zu reparieren oder es durch ein gleichwertiges zu ersetzen. ...

 

Der LN kann stattdessen verlangen, dass der Leasingvertrag zum Beginn des auf das Ereignis folgenden Monats aufgehoben wird. Der LN hat dem LG in diesem Fall den aus der vorzeitigen Vertragsbeendigung entstehenden Schaden zu ersetzen. Dies sind die noch ausstehenden Leasingraten, ein eventuell vereinbarter bzw. kalkulierter Restwert und eine anfallende Vorfälligkeitsentschädigung. ...

 

§ 8 Gewährleistung

 

(1) Der LN wählt das Leasingobjekt und den Lieferanten ohne Beteiligung des LG´s aus. Der LG übernimmt keine Gewähr für die ordnungsgemäße und termingerechte Lieferung. …

 

…

 

§ 11 Kündigung, Schadensersatz

 

Der Leasingvertrag ist auf die angegebene Leasingzeit bzw. Grundleasingzeit fest abgeschlossen. Eine ordentliche Kündigung ist während dieser Zeit ausgeschlossen.

 

Der LG kann … aus sonstigen Gründen den Leasingvertrag insbesondere dann fristlos kündigen, wenn

 

- …

 

- ein Insolvenzverfahren über das Vermögen des LNs beantragt wurde.

 

…

 

Der LG genügt seiner Pflicht zur bestmöglichen Verwertung, wenn er das Leasingobjekt zum Händlereinkaufspreis verwertet und er es zuvor dem LN zu denselben Bedingungen zum Erwerb angeboten hat.

 

§ 12 Vertragsbeendigung

 

Die Parteien sind sich darüber einig, dass die vom LN während der Leasingzeit zu erbringenden Leasingraten die Gesamtkosten des LG für das Leasingobjekt nur teilweise decken. Der LN verpflichtet sich hiermit zur Begleichung der Gesamtkosten des LG.

 

(1) Verlängerung

 

Der LG ist bereit, mit dem LN vor Ablauf des Vertrages über einen Verlängerungsvertrag zu verhandeln. Ein schriftlicher Verlängerungsantrag muss dem LG spätestens 3 Monate vor Beendigung des Leasingvertrages zugehen.

 

(2) Andienung

 

Kommt ein Verlängerungsvertrag nicht zustande, so kann der LG zur Deckung der Gesamtkosten vom LN verlangen, das Leasingobjekt bei Ablauf der Leasingzeit zum vereinbarten Restwert zuzüglich Mehrwertsteuer in dem Zustand zu kaufen, in dem es sich bei Andienung befindet. …“

 

In den Rückkaufvereinbarungen zwischen der Q-GmbH („Rückkäufer“) und der KG („J“) heißt es jeweils:

 

„1. J erwirbt … - nachfolgend Leasingobjekte genannt - von dem Rückkäufer, um diese an die Firma Q-GmbH zurück zu verleasen (sog. Sale-and-Lease-Back).

 

2. Der Rückkäufer verpflichtet sich, diese Leasingobjekte bzw. bei einem Austausch die von ihm gelieferten Ersatzobjekte auf Verlangen der J zurück zu kaufen, wenn der Leasingvertrag endet, gleich aus welchem Grund.

 

…

 

4. Der Rückkaufspreis entspricht der Summe der Barwerte der noch offenen Leasingraten und eines eventuell vereinbarten Restwertes. …

 

5. Bei Ausübung des Rückkaufverlangens zum Ende der vereinbarten Leasinglaufzeit beträgt der Rückkaufpreis 20 % des Nettoverkaufspreises, nach Abzug etwaiger Zulassungs- und Überführungskosten.

 

…

 

7. Der Verkauf erfolgt unter Ausschluss jeglicher Gewährleistung ab dem jeweiligen Standort der Leasingobjekte in dem Zustand, in dem sich das jeweilige Leasingobjekt befindet. Für alle Mängel, die über den durch vertragsgemäßen Gebrauch entstehenden Verschleiß hinausgehen, haftet nach den allgemeinen Leasingvertragsbedingungen der Leasingnehmer der J .

 

…

 

9. Der Eigentumsübergang auf den Rückkäufer erfolgt durch Abtretung der Herausgabeansprüche der J gegen den Leasingnehmer an den Rückkäufer. …

 

…“

 

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die in der beigezogenen Gerichtsakte 5 K 3459/11 U Bl. 48-70 und Bl. 77-79 befindlichen Vertragskonglomerate einschließlich der Allgemeinen Geschäftsbedingungen Bezug genommen.

 

Übernahmebestätigungen, mit denen die Q-GmbH als Leasingnehmerin bestätigt, dass die Leasingobjekte jeweils an den von der Q-GmbH ausgewählten Standort angeliefert worden seien, sind dem Gericht nicht bekannt. Dem Gericht liegen jedoch zwei Rechnungen der Q-GmbH zu den Verträgen Nr. 45-002 und Nr. 45-003 vor, wonach die Informationssysteme aus diesen beiden Vertragskonglomeraten am 20.09.2007 und am 03.12.2007 geliefert worden sein sollen. In diesen Rechnungen waren Vorsteuern von insgesamt 7.600,00 EUR (6.080,00 EUR und 1.520,00 EUR) offen ausgewiesen.

 

In einer am 03.05.2007 beim Beklagten (Bekl.) für die KG eingereichten Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2005 wurden laufende Einkünfte und Vergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erklärt. Die KG hatte die in 2005 angeschafften Leasinggegenstände bei sich als Sachanlagen aktiviert und machte hierauf für 2005 regelmäßige Abschreibungen in Höhe von 1.875,00 EUR geltend.

 

Mit Beschluss des Amtsgerichts C vom 01.12.2008 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Komplementär-GmbH eröffnet. Mit Schreiben vom 25.02.2009 sprach der Insolvenzverwalter, der Beigeladene, unter Hinweis auf § 13 Abs. 1 Buchst. a des Gesellschaftsvertrags der KG die außerordentliche Kündigung des Gesellschaftsvertrags aus wichtigem Grund aus. Der verbleibende Kommanditist, der Kl., wurde damit zum Gesamtrechtsnachfolger der KG.

 

Der Kl. beschloss am 05.06.2009, die nunmehr entstandene Einzelunternehmung aufzulösen und abzuwickeln, hilfsweise die KG zu liquidieren. Auf das in der Vertragsakte befindliche Protokoll vom 05.06.2009 wird Bezug genommen. Am 16.06.2010 wurde ins Handelsregister eingetragen, dass die Komplementär-GmbH aus der KG ausgeschieden ist und die Gesellschaft aufgelöst und ohne Liquidation erloschen ist.

 

Die Q-GmbH stellte in 2008 ihren Betrieb ein. Am 30.07.2009 wurde auch über das Vermögen der Q-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Die Q-GmbH hat die Leasinggegenstände nicht an den Kl. als Gesamtrechtsnachfolger der KG zurückgegeben. Weder der Kl. noch der Beigeladene haben über Verbleib und Verwendung der Leasingobjekte nach Insolvenzeröffnung der Q-GmbH Kenntnis.

 

In einer am 15.01.2010 beim Bekl. für die KG eingereichten Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2006 wurden laufende Einkünfte in Höhe von 115.295,13 EUR und Vergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage in Höhe von 14.252,00 EUR erklärt. Auf den Kl. sollte ein Gewinnanteil von 115.295,13 EUR entfallen. Die KG hatte die in 2005 angeschafften Leasinggegenstände bei sich als Sachanlagen aktiviert und machte hierauf für 2006 regelmäßige Abschreibungen in Höhe von 16.538,00 EUR geltend.

 

Am 30.11.2011 erließ der Bekl. an den Kl. als ehemaligen Gesellschafter der KG adressierte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2005 und 2006. Für 2006 wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 146.085,13 EUR festgestellt, hiervon auf den Kl. 131.833,13 EUR entfallend. Erläuternd hieß es für 2006 lediglich:

 

„Der erklärte Jahresüberschuss ist wie folgt zu korrigieren:

 

erklärter Jahresüberschuss	115.295,13 €
AfA-Korrektur	16.538,00 €
	131.833,13 €“

 

Für 2005 erfolgte ebenfalls eine „AfA-Korrektur“ in Höhe von 1.875,00 EUR.

 

Für 2007 bis 2009 gab die KG zunächst keine Feststellungserklärungen ab und legte für diese Jahre auch keine Jahresabschlüsse vor.

 

Daraufhin schätzte der Bekl. die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 Abgabenordnung (AO) und erließ ebenfalls am 30.11.2011 an den Kl. als ehemaligen Gesellschafter der KG adressierte Feststellungsbescheide 2007 bis 2009. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Jahre 2007 und 2008 stellte er auf jeweils 4.000,00 EUR fest, wovon auf den Kl. jeweils ein Gewinnanteil von 0,00 EUR entfallen sollte. Für 2009 stellte der Bekl. die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und den auf den Kl. entfallenden Gewinnanteil auf 0,00 EUR fest.

 

Der Kl. erhob gegen die Feststellungsbescheide 2005 bis 2009 am 09.12.2011 Einspruch und führte aus, dass die erklärten AfA-Beträge ohne nachvollziehbare Begründung storniert worden seien. Außerdem reichte er für die KG am 24.01.2012 (berichtigte) Feststellungserklärungen für sämtliche Streitjahre ein. Hierin wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 117.615,33 EUR (2006), 4.301,57 EUR (2007), ./. 746,90 EUR (2008) und ./. 30.609,50 EUR (2009) erklärt. Auf den Kl. sollten Gewinnanteile in Höhe von 102.083,33 EUR (2006), ./. 458,43 EUR (2007), ./. 746,90 EUR (2008) und ./. 30.609,50 EUR (2009) entfallen. In dem berichtigen Jahresabschluss zum 31.12.2006 und in den Jahresabschlüssen für die weiteren Streitjahre wies die KG Abschreibungen auf Sachanlagen in Höhe von insgesamt 19.164,00 EUR (2006), 21.860,00 EUR (2007) und 28.684,00 EUR (2008 und 2009) aus.

 

Daraufhin erläuterte der Bekl. dem Kl., dass die Leasinggegenstände nicht der KG, sondern dem Leasingnehmer als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen seien, so dass für die KG keine Bilanzierung der Informationssysteme in Betracht käme und eine AfA nicht gegeben sei. Die AfA auf die nicht bilanzierungsfähigen Wirtschaftsgüter sei zu korrigieren. Der Kl. machte hierzu geltend, dass für eine Stornierung der Abschreibungen kein Raum sei, da die Informationssysteme tatsächlich bilanzierungsfähige und abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter darstellen würden.

 

Mit der an den Kl. als ehemaligen Gesellschafter der KG gerichteten Einspruchsentscheidung vom 23.08.2013 wies der Bekl. die Einsprüche gegen die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2005 bis 2009 als unbegründet zurück. Unter Änderung der Bescheide vom 30.11.2011 stellte er die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 131.663,59 EUR (2006), 4.034,32 EUR (2007), 3.426,57 EUR (2008) und ./. 1.278,54 EUR (2009) fest. Zur Begründung führte der Bekl. wie folgt aus:

 

Für die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums sei das Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall maßgebend. Im Streitfall seien Wirtschaftsgüter Gegenstand der Leasingverträge gewesen, die einer schnellen technischen Überholung unterliegen würden. Sowohl für Computer als auch für Monitore sehe die in den Streitjahren geltende AfA-Tabelle eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von lediglich drei Jahren vor. Die Leasingdauer sei mit vier Jahren über diese Zeitspanne hinausgegangen. Abgesehen davon sei die Q-GmbH als vormalige Eigentümerin und Leasingnehmerin auf Verlangen der KG verpflichtet gewesen, die Leasinggüter nach Ablauf von vier Jahren für 800 EUR bzw. 1.600 EUR (zurück) zu erwerben. Der Rücknahmepreis habe gemessen an den Wertangaben in den Standortverträgen mit den jeweiligen Nutzern ca. 20 – 40 % des Neuwertes betragen. Es sei weder angezeigt noch erscheine es unter Berücksichtigung der amtlichen AfA-Tabellen realistisch, dass nach Ablauf von vier Jahren am Markt ein höherer Preis erzielbar sein würde. Der Zurechnung der Wirtschaftsgüter auf den Leasingnehmer würden keine durchgreifenden Bedenken begegnen, weil zum Zeitpunkt des Abschlusses der Sale-and-lease-back-Verträge absehbar gewesen sei, dass die Wirtschaftsgüter letztlich bei der ursprünglichen Eigentümerin (Leasingnehmerin) bleiben würden und diese das Risiko der Wertminderung tragen würde. Abweichend von der bisherigen Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb seien die saldierten Darlehens- und Leasingraten in einen Zins- und Tilgungsteil aufzuteilen. Lediglich der Zinsanteil sei als Ertrag zu erfassen. Wegen der Aufteilung verwies der Bekl. auf die der Einspruchsentscheidung beigefügten Anlagen 001, 002 und 003, auf die Bezug genommen wird. Wegen der Höhe der in der Einspruchsentscheidung festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb wird auf die Seiten 4 und 5 der Einspruchsentscheidung vom 23.08.2013 Bezug genommen.

 

Der Kl. hat wegen der Gewinnfeststellungen fristgerecht Klage erhoben, zunächst für die Jahre 2005 bis 2009. Die Klage wegen Gewinnfeststellung 2005 hat er sodann mit Schreiben vom 19.02.2014 zurückgenommen. Die Klage wegen Gewinnfeststellung 2006 bis 2009 begründet er wie folgt:

 

Der Bekl. setze sich vollständig über die zivilrechtlich wirksamen Vereinbarungen hinweg und befasse sich ausschließlich mit der Frage, wer wirtschaftlicher Eigentümer der Vermögensgegenstände sei. Tatsächlich seien die Leasinggegenstände aber nicht der Leasingnehmerin, sondern der KG als Leasinggeberin zuzurechnen gewesen. Die Wirtschaftsgüter könnten nach Ablauf der Grundmietzeit auch anderweitig verwendet werden. Die Rückgabeverpflichtung sei wegen der Insolvenz der Q-GmbH ohnehin gegenstandslos. Zudem würde die tatsächliche Nutzungsdauer von Plasmabildschirmen erfahrungsgemäß deutlich über derjenigen laut AfA-Tabelle liegen, da kein Verschleiß vorliege. Soweit der Bekl. die AfA versage und den Bilanzposten in eine Forderung an die insolvente Q-GmbH umwandele, stelle sich die Frage, warum der Bekl. die Wertlosigkeit dieses Debitors vollständig außer Acht lasse. Die Aktivierung der Forderung per 31.12.2009 in Höhe des Nominalwerts von 17.479,65 EUR sei aus dem Grunde erfolgt, weil der Bekl. eine Teilwertberichtigung vor Insolvenzeröffnung nicht akzeptiert habe. Dass die Forderung allerdings schon vorher, zumindest teilweise, hätte wertberichtigt werden müssen, sei durch den späteren Geschehensablauf bestätigt worden.

 

Das vom Kl. als Gesamtrechtsnachfolger der KG wegen Umsatzsteuer 2005 bis 2009 unter dem Aktenzeichen 5 K 3459/11 U geführte Klageverfahren ist durch Klagerücknahme vom 25.03.2014 beendet worden, nachdem das Gericht den Kl. auf eine Entscheidung in einem Parallelverfahren (5 K 1251/11 U, EFG 2014, 679) hingewiesen hat, im Rahmen derer der Senat eine Lieferung des Leasinggegenstands nach § 3 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) an die Leasinggeberin mit der Folge verneint hat, dass ihr der Vorsteuerabzug aus dem Kauf des Leasinggegenstands verwehrt ist.

 

Der Kl. begehrt wegen der Nichtabzugsfähigkeit der Vorsteuern nunmehr auch die aufwandswirksame Berücksichtigung von im Schriftsatz vom 06.11.2014 im Einzelnen aufgeführten Umsatzsteuerbeträgen (Gerichtsakte Bl. 129). Da eine rückwirkende Erfassung in 2005 wegen eingetretener Bestandskraft nicht möglich sei, seien die Umsatzsteuerbeträge aus 2005 (insgesamt 9.031,86 EUR) im ersten, noch nicht bestandskräftigen Folgeveranlagungszeitraum – 2006 – zu erfassen.

 

Der Kl. begehrt, dass für die Ermittlung der festzustellenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2006 bis 2009 die im Schriftsatz vom 06.11.2014 (Gerichtsakte Bl. 129) aufgeführten Werte von den in den Gewinnfeststellungserklärungen vom 24.01.2012 erklärten Einkünften aus Gewerbebetrieb abgesetzt werden, und beantragt damit schriftsätzlich sinngemäß,

 

die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 bis 2009 vom 30.11.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.08.2013 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 108.583,47 EUR (2006),  ./. 5.091,38 EUR (2007), ./. 1.890,56 EUR (2008) und ./. 31.534,53 EUR (2009) festgestellt werden.

 

Der Bekl. beantragt,

 

die Gewinnfeststellungen für die Streitjahre insoweit zu ändern, als Vorsteuern für 2006 in Höhe von 1.280,00 EUR, für 2007 in Höhe von 266,00 EUR und für 2008 in Höhe von 971,00 EUR als Betriebsausgaben zusätzlich berücksichtigt werden,

 

und im Übrigen, die Klage abzuweisen.

 

Bei der Beurteilung der gesamten vertraglichen Regelungen sei nicht entscheidungserheblich, dass die Rückgabeverpflichtung im Nachhinein durch die Insolvenz der Vertragspartnerin gegenstandslos geworden sei. Da das Insolvenzverfahren der Q-GmbH erst nach Beendigung der KG eröffnet worden sei, habe er, der Bekl., der Forderung gegenüber der Q-GmbH keine Wertlosigkeit beigemessen. Auch habe der Kl. im Jahresabschluss der KG für 2009 selbst noch Forderungen gegenüber der Q-GmbH ausgewiesen und der Kl. als Gesamtrechtsnachfolger der KG habe gegenüber seinem Wohnsitzfinanzamt einen entsprechenden Forderungsverlust in Höhe von 158.720,65 EUR für 2010 geltend gemacht.

 

Soweit der Kl. die Berücksichtigung von Umsatzsteuerbeträgen als Betriebsausgaben begehre, seien diese Beträge abweichend vom Abflussprinzip im jeweiligen Entstehungszeitraum zu berücksichtigen, weil der Gewinn nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG ermittelt werde. Die zur Berücksichtigung im Feststellungsbescheid 2006 aufgeführten Beträge zur USt 2005 von insgesamt 9.010,86 EUR seien nicht im Streitzeitraum aufwandswirksam zu erfassen.

 

Mit Beschluss vom 06.02.2014 ist Herr Rechtsanwalt T N als Insolvenzverwalter über das Vermögen der Komplementär-GmbH zum Verfahren beigeladen worden. Der Beigeladene hat keine Anträge gestellt.

 

Die Sache ist am 11.12.2014 vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen.

 

Die Gerichtsakte 5 K 3459/11 U wurde beigezogen.

 

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und auf die vom Bekl. vorgelegten Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

 

Aus den Gründen

 

 

 

Die Klage ist nur teilweise begründet.

 

Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 bis 2009 vom 30.11.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.08.2013 sind rechtswidrig und verletzen den Kl. als Gesamtrechtsnachfolger der KG in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO).

 

 

 

1. Abschreibungen auf Sachanlagen

 

Die Vornahme von Absetzungen für Abnutzung (AfA) im Sinne der § 7 EStG kann nur auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erfolgen. Die hier aktivierten Wirtschaftsgüter in Form von elektronischen Informationssystemen mit einem Anschaffungswert von jeweils netto 8.000,00 EUR stellten tatsächlich keine Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens der KG dar und durften daher von der KG nicht aktiviert werden. Infolgedessen waren der KG insofern auch Abschreibungen i. S. v. § 7 EStG versagt.

 

Die Informationssysteme waren wirtschaftlich nicht der KG als Leasinggeberin, sondern der Q-GmbH als Leasingnehmerin zuzurechnen.

 

Zwar mag die KG das zivilrechtliche Eigentum an den elektronischen Informationssystemen übertragen bekommen haben, doch hat sie hieran nicht auch zugleich das wirtschaftliche Eigentum erlangt, so dass eine Aktivierung als Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nicht in Betracht kommt.

 

Die Frage, ob der Leasingnehmer wirtschaftlicher Eigentümer des Leasingguts geworden bzw. – im Fall des Sale-and-lease-back – geblieben ist, hängt nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) davon ab, ob er die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Leasinggeber als zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Dies ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse anhand der getroffenen Vereinbarungen im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen. Maßgeblich ist dafür der bei Vertragsabschluss zu erwartende normale Verlauf der Vertragsabwicklung; außergewöhnliche Ereignisse – wie hier z.B. die Insolvenz des Leasingnehmers – haben außer Betracht zu bleiben (BFH-Urteil vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl. II 1970, 264; Niedersächsisches FG, Urteil vom 3. Juli 2013 4 K 188/11, juris; Weber-Grellet in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 32. Auflage 2013, § 5 Rn. 724).

 

Im Streitfall ist das wirtschaftliche Eigentum unabhängig von der Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums auf die KG bei der Q-GmbH verblieben. Die Q-GmbH konnte die KG als Leasinggeberin und zivilrechtliche Eigentümerin bei normalem Verlauf der Vertragsabwicklung für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf die Informationssysteme wirtschaftlich ausschließen.

 

 

 

Während der Grundmietzeit konnte die Q-GmbH die Informationssysteme wie gewollt nutzen. Die KG hatte lediglich das Recht, die Leasingobjekte zu besichtigen und selbst dieses Recht bestand auch nur in Absprache mit der Q-GmbH. Zwar war das Nutzungsrecht der Q-GmbH nach der vertraglichen Gestaltung dergestalt eingeschränkt, dass die Q-GmbH die Standorte der Informationssysteme gemäß § 5 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen nicht ohne Zustimmung der KG verändern durfte. Doch misst der Senat dieser Vereinbarung keine Bedeutung zu; er wertet dies nicht als Möglichkeit der „Einwirkung auf das Wirtschaftsgut“ im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO. Hierdurch hätte die KG nämlich nicht erreichen können, dass sie wirtschaftlich über die Leasinggüter verfügen kann. Außerdem hatte die KG zur Überzeugung des Gerichts kein besonderes Interesse an einem ganz bestimmten Standort. Ihr Interesse war rein finanzieller Natur, nämlich dass sie durch Geschäfte im Sale-and-lease-back-Verfahren monatliche Leasingraten erhält und hierdurch Einnahmen bzw. einen Gewinn erwirtschaftet. Dementsprechend wählte die Q-GmbH gemäß § 8 Abs. 1 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen das Leasingobjekt und den Lieferanten auch ohne Beteiligung der KG aus. Selbst der Erhalt der Funktionsfähigkeit des Leasingobjekts brauchte nicht im Interesse der KG stehen. Denn nach § 7 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen trug die Q-GmbH und nicht die KG die Gefahr des Untergangs, Verlustes oder Diebstahls, von Beschädigungen sowie des vorzeitigen Verschleißes des jeweiligen Leasingobjektes, selbst wenn die Q-GmbH kein Verschulden getroffen hätte. In einem solchen Fall hätte die Q-GmbH weiter die Leasingraten zahlen und das Leasingobjekt reparieren oder ersetzen müssen. Auch wenn die Q-GmbH verlangt hätte, dass der Leasingvertrag in einem solchen Fall aufgehoben wird, hätte sie der KG doch den aus der vorzeitigen Vertragsbeendigung entstehenden Schaden ersetzen müssen, namentlich die noch ausstehenden Leasingraten, den vereinbarten bzw. kalkulierten Restwert und eine anfallende Vorfälligkeitsentschädigung. Das fehlende Interesse an einer wirtschaftlichen Einwirkung der KG an den Leasingobjekten zeigt sich auch an der Regelung in § 11 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen zur Kündigung aus wichtigem Grund (hier die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Q-GmbH), wonach die KG ihrer Pflicht zur bestmöglichen Verwertung genügt, wenn sie die Leasingobjekte zum Händlereinkaufspreis verwertet und sie diese zuvor der Q-GmbH zu denselben Bedingungen zum Erwerb angeboten hat.

 

 

 

Auch nach Ablauf der Grundmietzeit wäre zur Überzeugung des Senats bei einer normalen Vertragsabwicklung – d.h. ohne die Insolvenz der Q-GmbH – das wirtschaftliche Eigentum weiterhin bei der Q-GmbH verblieben. Zwar war kein Ratenkauf, Mietkauf oder sonstiges Ankaufsrecht des Leasingnehmers vereinbart, doch war der KG als Leasinggeber ein Andienungsrecht eingeräumt worden, wonach sie die Geräte nach Ablauf der Grundmietdauer zu einem in den Leasingverträgen vereinbarten Preis zzgl. Umsatzsteuer an die Q-GmbH zurück verkaufen durfte. So wie sich die Beurteilung des wirtschaftlichen Eigentums bei Einräumung eines Ankaufsrechts des Leasingnehmers nach dem Wahrscheinlichkeitsgrad der Optionsausübung richtet (BFH-Urteil in BFHE 97, 466, BStBl. II 1970, 264, unter III. 2. c), ist auch für den umgekehrten Fall eines Andienungsrechts des Leasinggebers darauf abzustellen, ob bei Ablauf der Grundmietzeit mit dessen Ausübung zu rechnen ist (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 3. Juli 2013 4 K 188/11, juris, Rev. BFH IV R 33/13). Dies ist auf der Grundlage des mutmaßlichen, wirtschaftlich vernünftigen Verhaltens der Vertragsbeteiligten zu bestimmen. Zur Überzeugung des Senats wollten es die Vertragsparteien von vornherein bei dem wirtschaftlichen Eigentum der Q-GmbH belassen, indem sie es bei normaler Vertragsabwicklung in Ausübung des Andienungsrechts der KG zu einer „Rück“übertragung des zivilrechtlichen Eigentums auf die Q-GmbH kommen lassen wollten. Hierzu waren auch bereits bei Abschluss der Leasingverträge in einer Rückkaufvereinbarung die wesentlichen Rückkaufkonditionen – insbesondere der Preis – festgelegt worden (§ 12 Abs. 2 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen i. V. m. dem geschlossenen Leasingvertrag und Rückkaufvereinbarung).

 

 

 

Dass der Kl. kein wirtschaftliches Eigentum an den Leasinggegenständen hatte, zeigt auch der Umstand, dass der Kläger nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Q-GmbH keinen Zugriff auf die Leasinggegenstände erhielt. Er wusste und weiß sogar trotz zivilrechtlichen Eigentums nicht einmal, wo sich diese befinden. Er hat sich offensichtlich noch nicht einmal darum bemüht, in den Besitz der Leasingobjekte zu gelangen.

 

Die vertraglichen Vereinbarungen sind als einheitliches Geschäft zu werten, das eine Kreditgewährung der KG an die Q-GmbH zur Finanzierung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Leasinggegenstands zum Gegenstand hat und bei dem die zivilrechtliche Eigentumsübertragung an den Leasinggegenständen eine bloße Sicherungsfunktion erfüllt (vgl. auch FG Münster, Urteil vom 22.11.2013, 5 K 1251/11 U, EFG 2014, 679).

 

Für die steuerrechtliche Beurteilung folgt daraus zum einen, dass eine Bilanzierung der Leasinggegenstände als Anlagevermögen und damit auch die Geltendmachung von AfA hierfür ausscheidet und zum anderen, dass die in der Gewinnermittlung der KG erfolgte Erfassung der erhaltenen Leasingraten als Ertrag dahingehend zu berichtigen sind, dass die Zahlungen in einen Zins- und Tilgungsanteil aufzuteilen ist, wovon nur der Zinsanteil als Ertrag zu erfassen ist. An den Berechnungen des Bekl. bestehen hierzu keine Bedenken und auch der Kl. hat keine Einwendungen hierzu vorgebracht.

 

 

 

2. Wertberichtigung der Forderungen aus Leasingverträgen

 

Der Senat kann es dahinstehen lassen, ob die gegenüber der Q-GmbH bestehende Forderung der KG, die in der Bilanz zum 31.12.2009 mit 17.479,65 EUR ausgewiesen ist, wegen des am 30.07.2009 über das Vermögen der Q-GmbH eröffneten Insolvenzverfahrens hätte wertberichtigt werden müssen. Denn dieser Forderung stehen ausweislich der Bilanz zum 31.12.2009 Darlehensverbindlichkeiten der KG gegenüber der Q-GmbH in Höhe von insgesamt 38.165,90 EUR (16.967,51 EUR + 17.139,69 EUR + 4.058,70 EUR) gegenüber. Die Möglichkeit der Aufrechnung besteht auch noch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Selbst wenn die Darlehens-Endbestände laut den Anlagen 001-003 zur Einspruchsentscheidung vom 23.08.2013 zugrunde gelegt werden, könnte die Q-GmbH ebenfalls fast gänzlich aufrechnen, da sich insoweit Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der Q-GmbH in Höhe von insgesamt 17.161,47 EUR (4.797,96 EUR + 9.347,64 EUR + 3.015,87 EUR) ergeben.

 

 

 

3. Berücksichtigung nicht abzugsfähiger Vorsteuern

 

Da der KG der Vorsteuerabzug aus dem Kauf der Leasinggegenstände und den allgemeinen Aufwendungen – nach Rücknahme der Klage wegen Umsatzsteuer 2005 bis 2009, Az. 5 K 3459/11 U endgültig – verwehrt wurde, stellen die nicht abzugsfähigen Vorsteuern in der Gewinn- und Verlustrechnung der KG zu erfassende Aufwendungen dar, die in den hier streitigen Feststellungsverfahren noch zu berücksichtigen sind. Da die KG ihren steuerrechtlichen Gewinn gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG ermittelte, sind die noch zu berücksichtigenden Aufwendungen in Form von nicht abzugsfähigen Vorsteuern unabhängig vom tatsächlichen Mittelabfluss jeweils bei der Gewinnermittlung desjenigen Wirtschaftsjahres zu berücksichtigen, dem sie wirtschaftlich zugehören. Für 2005 nicht zum Abzug gelangte Aufwendungen können damit auch nicht, wie vom Kl. beantragt, im ersten offenen Veranlagungsjahr berücksichtigt werden. Die von der KG für die Streitjahre als Aufwendungen noch zu berücksichtigenden Vorsteuern betragen:

 

2006:                           1.280,00 EUR

 

2007:                           7.866,00 EUR

 

2008:                           971,00 EUR

 

2009:                           0,00 EUR.

 

Das Gericht geht von diesen Werten nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung vom 11.12.2014 aus. Hierbei sind entgegen der Auffassung des Bekl. auch die nicht abzugsfähigen Vorsteuern aus dem Kauf der Leasinggüter in 2007 als Aufwendungen zu berücksichtigen.

 

 

 

4. Damit ermitteln sich die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wie folgt:

 

	Einkünfte lt. Einspruchs- entscheidung	Noch zu berück- sichtigende Vor- steuern	Festzustellen- de Einkünfte
2006	131.663,59 €	1.280,00 €	130.383,59 €
2007	4.034,32 €	7.866,00 €	./.   3.831,68 €
2008	3.426,57 €	971,00 €	2.455,57 €
2009	./. 1.278,54 €	0,00 €	./. 1.278,54 €

 

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.

 

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

 

Der Beigeladene trägt gemäß § 135 Abs. 3 FGO keine Kosten. Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig, weil er keinen Sachantrag gestellt hat und somit auch kein Prozesskostenrisiko hatte (§ 139 Abs. 4 FGO).

 

Die Revision war zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).