FG Münster: Voraussetzungen für die Zuordnung einer Gesellschaftsbeteiligung und eines Gesellschafterdarlehens zum Sonderbetriebsvermögen II

FG Münster, Urteil vom 23.8.2022 – 15 K 52/19 G

ECLI:DE:FGMS:2022:0823.15K52.19G.00

Volltext des Urteils: BB-ONLINE BBL2023-1969-1

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten im Zusammenhang mit der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages 2010 bis 2012 über die Zugehörigkeit eines gegenüber einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung bestehenden Gesellschafterdarlehens zum Sonderbetriebsvermögen.

Die Klägerin (bis zum 00.6.2020 unter E GmbH firmierend) ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung und Rechtsnachfolgerin der im Wege der Anwachsung untergegangenen H GmbH & Co. KG (H KG).

Die H KG war bis zum Jahre 2004 ausschließlich […].

Am 15.10.2004 gründete die H KG die H Handels GmbH & Co. KG (H Handels KG), um in den Einzelhandel zunächst in der Form sogenannter „…“ zur Bewirtschaftung eigener Ladenflächen in den Häusern der L AG einzutreten. Alleinige Kommanditistin der H Handels KG war die H KG, alleiniger Komplementär die H Handels-Verwaltungs GmbH, deren einzige Gesellschafterin wiederum die H KG war.

Mit Vertrag vom 00.7.2009 übernahm die H KG zum Ausbau des Einzelhandelmarktes den zwischen einer Zweckgesellschaft (der C GmbH) und der F AG abgeschlossenen Kaufvertrag über die Veräußerung sämtlicher Anteile an der D GmbH und des von der F AG an die D GmbH ausgereichten Gesellschafterdarlehens. Die D GmbH war ein Unternehmen im Bereich der …, das mit einer eigenen Markenpositionierung, einer eigenen Kollektion und einem festen Kundenstamm in eigenen Geschäften bundesweit und im Ausland im Einzelhandel tätig war.

Das Gesellschafterdarlehen valutierte am 5.6.2009 auf … € und wies zum 30.6.2009 einen bilanziellen Erfüllungsbetrag i.H. von … € auf. In der Folgezeit wurden bei der D GmbH auf dem Verrechnungskonto gegenüber der H KG Zinsen zum 30.4.2010 i.H. von … €, zum 30.4.2011 i.H. von … €, zum 15.10.2011 i.H. von … € und zum 30.4.2012 i.H. von … € erfasst. Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 15.10.2011 wurde ein Teilbetrag i.H. von … € in die Kapitalrücklage der D GmbH überführt. Dem lag eine Aufteilung der Valuta des Gesellschafterdarlehens zum 5.6.2009 auf zwei Darlehensverträge vom 29.8.2011 anlässlich der Vereinbarung eines Kreditrahmens mit der Bank A zugrunde. Ausweislich der Ziff. 10.1 einer Kreditrahmenvereinbarung der D GmbH und der Bank A stand das Zustandekommen des Kreditvertrages unter anderem unter der Bedingung des Abschlusses zweier Darlehensverträge über Beträge i.H. von … € und … € gemäß den von der Bank vorgelegten Mustertexten und der Überführung des Gesellschafterdarlehens über … € in die Kapitalrücklage der D GmbH. Zur Umsetzung dieser Voraussetzungen wurden unter dem 29.8.2011 zwei Darlehensverträge in der vorgenannten Höhe geschlossen. Nach diesen Darlehensverträgen, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird, waren die Darlehen jeweils zu 4 % verzinslich und die Zinsen jeweils bis zum Ablauf von zwölf Wochen eines jeden Geschäftsjahres für das vorangegangene Geschäftsjahr zu leisten. Das Darlehen über den Teilbetrag I i.H. von … € wurde sodann mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 13.10.2011 mit Wirkung zum 15.10.2011 der Kapitalrücklage zugeführt.

Bereits mit Schreiben vom 5.8.2010, auf das wegen der Einzelheiten verwiesen wird, teilte die H Handels KG dem Beklagten mit, dass die Anteile an der D GmbH und das übernommene Gesellschafterdarlehen dem Sonderbetriebsvermögen der H Handels KG zugeordnet seien. Dem folgend erfasste die H KG die Zinsen aus dem Gesellschafterdarlehen als Sonderbetriebseinnahmen, d.h. im Jahr 2010 i.H. von … €, im Jahr 2011 i.H. von … € und im Jahr 2012 i.H. von … €.

Mit Bescheiden vom 16.1.2012 (Gewerbesteuermessbetrag 2010), 23.11.2012 (Gewerbesteuermessbetrag 2011) und 27.5.2014 (Gewerbesteuermessbetrag 2012) setzte der Beklagte den Gewerbesteuer-Messbetrag der H KG jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. In diesem Zuge berücksichtigte der Beklagte entsprechend der übermittelten Steuererklärungen die Anteile an der D GmbH und die bestehende Darlehensbeziehung im gewillkürten Sonderbetriebsvermögen II der H Handels KG.

Beginnend im November 2014 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung J eine Außenprüfung bei der H KG durch. Ausweislich des Berichtes über die Betriebsprüfung vom 12.12.2016, auf den wegen der Einzelheiten vollumfänglich verwiesen wird, gelangte der Prüfer zu der Feststellung, dass die Anteile an der D GmbH und das Gesellschafterdarlehen nicht dem Sonderbetriebsvermögen an der H Handels KG zuzuweisen seien. Es fehle an einer hierfür erforderlichen engen wirtschaftlichen Verflechtung, auf Grund derer die D GmbH eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der H Handels KG erfülle. Der Gewinn der H KG sei um … € (2010), … € (2011) und … € (2012) zu erhöhen. Gewerbesteuerlich seien im Hinblick auf die bei der H Handels KG eintretenden Veränderungen bei der H KG im Jahr 2010 Hinzurechnungen aus Anteilen am Verlust einer Personengesellschaft i.H. von … € anstelle einer Kürzung aus Anteilen am Gewinn einer Personengesellschaft i.H. von … €, im Jahr 2011 entsprechende Hinzurechnungen i.H. von … € anstelle einer entsprechenden Kürzung i.H. von … € und im Jahr 2012 entsprechende Hinzurechnungen i.H. von … € anstelle einer Hinzurechnung i.H. von … € zu berücksichtigen.

Der Beklagte schloss sich den Feststellungen der Betriebsprüfung an und erließ am 8.9.2017 gegenüber der H KG entsprechend geänderte Bescheide. Am 25.9.2017 legte die steuerliche Bevollmächtigte der H KG Einspruch gegen die geänderten Festsetzungen des Gewerbesteuermessbetrags ein und nahm zur Begründung Bezug auf einen Einspruch vom 6.9.2017 der H Handels KG gegen die dortigen Feststellungsbescheide für die Streitjahre. Danach sei die Darlehensforderung gegen die D GmbH als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen der H Handels KG anzusehen und die daraus resultierenden Zinseinnahmen als Sonderbetriebseinnahmen zu werten.

Mit Ablauf des 30.4.2018 erlosch die H KG im Wege der Anwachsung auf die Klägerin, da gemäß einer Vereinbarung zwischen der H Beteiligungs GmbH und der Klägerin vom 12.04.2008 der zu diesem Zeitpunkt neben der Klägerin einzig verbliebene weitere Gesellschafter, die H Beteiligungs GmbH, aus der H KG ausschied.

Mit Einspruchsentscheidung vom 4.12.2018 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Einspruchsentscheidung war gegen die „H KG“ gerichtet und wurde der steuerlichen Bevollmächtigten bekanntgegeben.

Die Klägerin hat am 7.1.2019 Klage erhoben. Sie trägt vor, innerhalb der H Gruppe habe eine intensive gesellschaftsübergreifende Geschäftstätigkeit stattgefunden. Auf Geschäftsleitungsebene sei eine intensive Abstimmung der Geschäftsführungstätigkeiten erfolgt. Die wirtschaftliche Gesamtkonzeption habe der Verhinderung eines möglichen Verdrängungswettbewerbs zwischen der H Handels KG und der D GmbH gedient. Die Kooperation habe eine deutliche Förderung der eigenen Geschäftstätigkeit der H Handels KG bewirkt, zumindest habe die Beteiligung an der D GmbH den Effekt gehabt, dass die H KG ihr aus der Beteiligung an der D GmbH erlangtes Wissen im Rahmen ihrer Beteiligung an der H Handels KG habe einbringen und unternehmerische Entscheidungen professioneller fällen können.

Unter anderem seien die Vertriebsstrukturen gegenseitig abgestimmt worden. Als Geschäftsführer der H KG und der H Handels KG sei Herr S für die Entwicklung des Einzelhandelsgeschäfts der Gruppe und die Herbeiführung neuer Vertragsbeziehungen betreffend neue Vertriebsflächen der H Handels KG und der D GmbH verantwortlich gewesen. Operativ sei das Geschäft der Einzelhandelsflächen für Deutschland von Herrn Q bei der H KG und für … und … von Herrn N bei der H … verantwortet worden; die Personalkosten für letzteren seien von Mai 2011 bis Juni 2015 an die D GmbH weiterberechnet worden. Die Betreuung der Handelspartner in Deutschland und der … habe Herr B von der D GmbH übernommen, während dies für … und … Herr N bei der H … übernommen habe. Dem entspreche es auch, dass ab November 2013 bzw. September 2014 in den Outlet-Centern G und M gemeinsame Geschäfte unterhalten worden seien. Mieterin sei je eine der beiden Gesellschaften gewesen, es sei aber stets das Sortiment beider Gesellschaften angeboten worden. Personalkosten seien bis September 2015 bzw. Dezember 2015 weiterberechnet worden. Das Visual Merchandising sei gruppeneinheitlich von Frau X und Herrn Y bei der D GmbH übernommen worden, deren Kosten von Mai 2011 bis Dezember 2012 an die H KG und die H Handels KG weiterberechnet worden seien. Auch auf … sei das Personal zwischen der H Handels KG und der D GmbH flexibel eingesetzt worden. Auf Fachmessen habe man sich auf gemeinsamen Messeständen präsentiert. Die Gesellschaften seien als zusammengehörig wahrgenommen worden, sodass bei der Kündigung von Geschäftsbeziehungen zu Vertriebspartnern im Einzelhandel auf die rechtlich je Gesellschaft selbstständig abgeschlossenen Verträge habe gesondert hingewiesen werden müssen. In finanzieller Hinsicht sei der strategisch expansiv angelegte Ausbau der Einzelhandelsaktivitäten über ein Verrechnungskonto der H Handels KG gegenüber der H KG erfolgt. Dessen Bestand habe sich in den Streitjahren von … € zum 30.4.2010 auf einen Betrag i.H. von … € zum 30.4.2012 zulasten der H Handels KG erhöht. Nur auf Grund dieser finanziellen Mittel habe die H Handels KG die expansive Strategie verfolgen können, die die H KG aus dem gegenüber der D GmbH bestehenden Gesellschafterdarlehen erhalten habe. Die D GmbH habe zwar bis zur Übernahme Verluste erwirtschaftet. Insbesondere wäre die D GmbH bereits zum Zeitpunkt der Unternehmensübernahme insolvent gewesen, wenn nicht die F AG als Verkäuferin den Verlust aus dem Geschäftsjahr vom 1.11.2008 bis zum 30.6.2009 i.H. von … € ausgeglichen hätte. Ebenso sei die D GmbH schon zum Zeitpunkt der Übernahme nicht ohne die Bestellung von Drittsicherheiten kreditwürdig gewesen, weshalb die Bank A im Jahr 2011 nur unter der Bedingung, dass das übernommene Gesellschafterdarlehen bei der D GmbH langfristig als Darlehen oder Eigenkapital verbleibe, zur Vereinbarung eines Kreditrahmens bereit gewesen. Die D GmbH habe aber in den ersten Jahren nach der Übernahme Gewinne erwirtschaftet, die zur teilweisen Rückführung des Gesellschafterdarlehens verwendet worden seien.

Die Klägerin ist der Ansicht, es handele sich bei dem Gesellschafterdarlehen gegenüber der D GmbH jedenfalls um gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II; im Hinblick auf die zeitnah erfolgte Widmung könne unentschieden bleiben, ob es sich nicht gar um notwendiges Sonderbetriebsvermögen II handele. Das Darlehen sei objektiv geeignet, die Beteiligung an der H Handels KG zu fördern und subjektiv hierzu klar und eindeutig bestimmt worden. Die objektive Eignung des Gesellschafterdarlehens sei nicht isoliert sondern unter Berücksichtigung der Beteiligung an der D GmbH zu würdigen. Die Anteile an der D GmbH dienten im Hinblick auf eine Aufteilung wirtschaftlicher Funktionen und zur Vermeidung eines Verdrängungswettbewerbs dem Betrieb der H Handels KG. Hiermit sei die Geschäftstätigkeit der H Handels KG gefördert und jedenfalls die Beteiligung an der H Handels KG gestärkt worden. Die dienende Funktion des Gesellschafterdarlehens folge dieser Funktion der Anteile als Annex. Darüber hinaus ergebe sich eine dienende Funktion auch daraus, dass die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II die Gesamtfinanzierung des Teilkonzerns „…“, der aus der H Handels KG und der D GmbH bestanden habe, nicht nur wirtschaftlich sondern auch steuerlich zusammengeführt habe. Die Zuordnung habe sicherstellen sollen, dass sich steuerlich die Effekte aus der Finanzierung des Teilkonzerns ausglichen. Die Widmung sei schließlich mit dem Schreiben vom 5.8.2010 rechtzeitig klar und eindeutig zum Ausdruck gebracht worden.

Der Zuordnung zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen an der H Handels KG könne schließlich keine vorrangige Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen der H KG entgegen gehalten werden. Es sei bereits nicht ersichtlich, weshalb es sich um notwendiges Betriebsvermögen handeln solle. Soweit der Beklagte darüber hinaus auf eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 7.4.1992 VIII R 86/87 (Sammlung amtlich veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs 168, 572, Bundessteuerblatt II 1993, 21) verweise, gehe dies fehl. Diese Entscheidung behandle die Abgrenzung zwischen gewillkürtem Betriebsvermögen und notwendigem Privatvermögen und lasse daher nicht den Schluss zu, dass das Bestehen notwendigen Betriebsvermögens der Zuordnung zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen entgegenstehe. Der Bundesfinanzhof werte § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes als Zurechnungsnorm, die der Bilanzierung von Sonderbetriebsvermögen Vorrang vor der Zuordnung zum Eigenbetrieb des Gesellschafters einräume. Dem folge auch die Finanzverwaltung, die auch bei doppelstöckigen Personengesellschaften der Bilanzierung als Sonderbetriebsvermögen den Vorrang gewähre (Bundesministerium der Finanzen vom 28.4.1998 IV B 2-S 2241-42/98).

Die Klägerin beantragt,

die Gewerbesteuermessbescheide 2010 bis 2012 vom 8.9.2017 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag 2010 auf … €, der Gewerbesteuermessbetrag 2011 auf … € und der Gewerbesteuermessbetrag 2012 auf … € festgesetzt wird,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Das Gesellschafterdarlehen qualifiziere weder als notwendiges noch gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen. Gegen die Einordnung als notwendiges Sonderbetriebsvermögen spreche, dass die D GmbH und die H Handels KG nicht nach einem einheitlichen wirtschaftlichen Gesamtkonzept geführt würden. Kennzeichnend hierfür sei eine besonders enge wirtschaftliche Verflechtung derart, dass eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen Gesellschaft erfülle. Die Unterhaltung von Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen unterhalten würden, sei nicht ausreichend, selbst wenn sie besonders intensiv seien. Es sei auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 7.7.1992 VIII R 2/87 (Sammlung amtlich veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs 168, 322, Bundessteuerblatt II 1993, 328) zu verweisen. Dort hätten – dem Streitfall vergleichbar – eine zentral geleitete Kollektions-, Mode- und Produktentwicklung, ein gemeinsamer Außendienst, eine Kooperation im Bereich der Buchhaltung und der elektronischen Datenverarbeitung und gemeinsame Werbe- und Messeveranstaltungen etc. nicht ausgereicht, um eine derartige Verflechtung anzunehmen. Die Maßnahmen stellten sich – wie im Streitfall – als gemeinsame Rationalisierungs- und Kooperationsmaßnahmen im gleichrangigen Interesse beider Gesellschaften dar.

Eine Zuordnung zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen bei der H Handels KG scheitere an der vorrangigen Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen der H KG. Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen komme nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 7.4.1992 VIII R 86/87 (Sammlung amtlich veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs 168, 572, Bundessteuerblatt II 1993, 21) und den dortigen Ausführungen in Rz. 34 nur in Betracht, wenn es sich nicht bereits um notwendiges Betriebsvermögen handele. Weshalb diese Entscheidung für den Streitfall nach Ansicht der Klägerin nicht von Bedeutung sei, könne nicht nachvollzogen werden.

Der Beklagte hat der Sprungklage am 23.1.2019 zugestimmt. Am 21.1.2021 hat vor dem Berichterstatter ein Erörterungstermin stattgefunden. Der Senat hat in der Sache am 23.8.2022 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschriften wird Bezug genommen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Aus den Gründen

A. Die Klage ist zulässig.

I. Nach § 44 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist eine Anfechtungsklage grundsätzlich nur zulässig, wenn ein statthaftes Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Der erfolgslosen Durchführung eines vorgerichtlichen Einspruchsverfahrens bedarf es lediglich dann nicht, wenn der Beklagte über einen eingelegten Einspruch ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat, § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO, oder der unmittelbaren Durchführung des Gerichtsverfahrens innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift dem Gericht gegenüber zustimmt, § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO. Stimmt der Beklagte der Durchführung des Gerichtsverfahrens nach § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht oder nicht fristgerecht zu, so ist eine ohne vorherige Einlegung eines Einspruchs erhobene Klage nach § 45 Abs. 3 FGO als außergerichtlicher Rechtsbehelf zu behandeln, sofern die Klage den weiteren Sachentscheidungsvoraussetzungen entsprochen hat.

II. Es kann vorliegend unentschieden bleiben, ob das im Streitfall nach § 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO statthafte Vorverfahren trotz des Erlasses einer nichtigen Einspruchsentscheidung (dazu unter 1.) erfolglos durchgeführt oder infolge der nichtigen Einspruchsentscheidung nach § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO über den Einspruch der Klägerin vom 25.9.2017 im maßgeblichen Zeitpunkt des Schlusses der mündlichen Verhandlung ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist nicht entschieden worden ist. Denn die Klage ist aus Sicht des erkennenden Senats in jedem Falle zulässig und die Klägerin nicht auf eine Anfechtung des durch die Einspruchsentscheidung begründeten Rechtsscheins beschränkt (dazu unter 2. und 3.).

1. Die Einspruchsentscheidung vom 4.12.2018 zu den Gewerbesteuermessbescheiden 2010 bis 2012 ist nach § 125 Abs. 1 AO nichtig, weil sie gegenüber einem zu diesem Zeitpunkt nicht mehr existenten Inhaltsadressaten ergangen ist.

Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommender Umstände offenkundig ist. An einem solchen Mangel leidet ein Verwaltungsakt unter anderem dann, wenn er inhaltlich nicht so bestimmt ist, dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird. Konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsakts ist daher die Angabe des Inhaltsadressaten, d.h. desjenigen, dem gegenüber der Einzelfall geregelt werden soll. Inhaltsadressat in diesem Sinne ist bei Steuerbescheiden und diesen betreffende Einspruchsentscheidungen der Steuerschuldner. Ist die Bezeichnung des Inhaltsadressaten nicht eindeutig falsch, sondern mehrdeutig, ist zunächst zu versuchen, durch Auslegung zu klären, wer Inhaltsadressat des Steuerverwaltungsaktes ist. Der Inhaltsadressat muss nicht zwingend für einen Dritten aus dem Bescheid selbst oder aus beigefügten Unterlagen erkennbar sein; entscheidend ist, ob der Inhaltsadressat durch Auslegung anhand der den Betroffenen bekannten Umstände hinreichend sicher bestimmt werden kann (ständige Rechtsprechung, vgl. Bundesfinanzhof – BFH –, Urteile vom 11.11.2020 XI R 11/18, Sammlung amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFHE – 271, 41, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2021, 415; vom 23.8.2017 I R 52/15, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2018, 401; vom 13.10.2016 IV R 20/14, BFH/NV 2017, 475; vom 29.8.2012 XI R 40/10, BFH/NV 2013, 182; vom 15.4.2010 IV R 67/07, BFH/NV 2010, 1606).

Wächst das Vermögen einer Personenhandelsgesellschaft beim Ausscheiden des letzten weiteren Gesellschafters auf den dann einzig verbleibenden Gesellschafter nach §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuches (HGB), § 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) an, so wird die Personenhandelsgesellschaft ohne Liquidation vollbeendet. Hiermit endet die Steuerschuldnerschaft der Gesellschaft und der verbleibende Gesellschafter tritt nach § 45 Abs. 1 AO materiell-rechtlich und verfahrensrechtlich in die Rechtspositionen der Gesellschaft ein (vgl. Großer Senat des BFH, Beschluss vom 17.12.2007 – GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608). Verwaltungsakte sind fortan auch soweit sie die Zeit vor der Anwachsung betreffen an den Rechtsnachfolger der Gesellschaft zu adressieren. Ein an die vollbeendete Gesellschaft gerichteter Verwaltungsakt ist unwirksam. Eine Umdeutung des Verwaltungsakts dahin, dass dieser an den Rechtsnachfolger gerichtet ist, kommt nicht in Betracht, selbst wenn er diesem zugegangen ist und der Rechtsnachfolger den Inhalt als für sich bestimmt zur Kenntnis genommen hat (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 25.4.2018 IV R 8/16, BFHE 261, 175, BStBl II 2018, 484; vom 6.9.2017 IV R 1/16, BFH/NV 2018, 206; vom 13.10.2016 IV R 20/14, BFH/NV 2017, 475).

Hiernach ist die an die H KG adressierte Einspruchsentscheidung vom 4.12.2018 nichtig. Die H KG wurde mit Ablauf des 00.4.2018 vollbeendet, weil zu diesem Zeitpunkt der Austritt des neben der Klägerin einzig verbliebenen weiteren Gesellschafters, der H Beteiligungs GmbH, wirksam wurde und in der Folge das Vermögen der H KG auf die Klägerin anwuchs. Die Einspruchsentscheidung hätte damit an die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der vollbeendeten Gesellschaft gerichtet werden müssen. Einer Auslegung in diesem Sinne steht entgegen, dass die Einspruchsentscheidung keinerlei Hinweise auf die eingetretene Rechtsnachfolge enthält und stattdessen ausdrücklich an die vollbeendete Gesellschaft adressiert wurde.

2. Es kann offenbleiben, ob der Erlass einer nichtigen Einspruchsentscheidung das Einspruchsverfahren im Sinne des § 44 Abs. 1 FGO beendet, weil das Finanzamt auch in diesem Fall letztlich abschließend über den Einspruch befunden hat und der Erlass einer an den Rechtsnachfolger gerichteten und im Übrigen inhaltsgleichen Einspruchsentscheidung ein rein formalistischer Akt wäre (in diesem Sinne BFH, Urteil vom 9.12.1987 II R 47/84, BFH/NV 1989, 350; anderer Ansicht wohl BFH, Urteil vom 3.2.2010 IV R 26/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751). Widrigenfalls hätte nämlich der Beklagte im Zeitpunkt des Schlusses der mündlichen Verhandlung ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist über den Einspruch der Klägerin vom 25.9.2017 nicht entschieden. Insoweit kann bei der Frage, ob eine nichtige Einspruchsentscheidung das Vorverfahren beendet, im Rahmen des § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO nichts anderes gelten als im Zusammenhang mit der Regelung des § 44 Abs. 1 FGO. Unerheblich ist hierbei, dass der Einspruch von der H KG eingelegt worden ist. Denn die Klägerin ist infolge des Anwachsungsvorgangs in die verfahrensrechtliche Stellung im Einspruchsverfahren eingerückt (siehe bereits unter 1.).

3. Soweit demgegenüber teilweise davon ausgegangen wird, eine auf Grund einer unzutreffenden Bezeichnung des Inhaltsadressaten nichtige Einspruchsentscheidung stelle eine Sachentscheidung im Sinne des § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO dar, ohne jedoch das Einspruchsverfahren im Sinne des § 44 Abs. 1 FGO abzuschließen, weshalb der Rechtsnachfolger letztlich auf eine Anfechtung des durch die Einspruchsentscheidung begründeten Rechtsscheins beschränkt sei (BFH, Urteile vom 21.1.1993 V R 59/88, BFH/NV 1994, 41; vom 17.7.1986 V R 37/77, BFH/NV 1987, 111; Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 44 FGO Rz. 174, § 46 FGO Rz. 98; von Beckerath in Gosch, § 44 FGO Rz. 124, § 46 FGO Rz. 62), folgt der erkennende Senat dem im Hinblick auf die den §§ 44 bis 46 FGO zugrunde liegende gesetzliche Systematik und die widrigenfalls eintretende Erschwerung des Rechtsschutzes in Fällen wie dem Streitfall nicht.

B. Die Klage ist unbegründet. Die Gewerbesteuermessbescheide 2010 bis 2012 vom 8.9.2017 verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte hat in den Gewerbesteuermessbeträgen der H KG zutreffend Zinserträge aus dem gegenüber der D GmbH ausgereichten Gesellschafterdarlehen i.H. von … € (2010), .. € (2011) und … € (2012), soweit sie in Umsetzung der Ergebnisse der Außenprüfung in die Gewerbesteuermessbescheide i.H. von … € (2010), … € (2011) und … € (2012) Eingang gefunden haben, berücksichtigt.

Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ist der Gewerbesteuermessbetrag aus dem Gewerbeertrag abzuleiten. Nach § 7 Satz 1 GewStG ist der Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum nach § 14 GewStG entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8, 9 GewStG bezeichneten Beträge. Hiernach sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb unter anderem die Anteile am Verlust einer in- oder ausländischen offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, hinzuzurechnen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind, § 8 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 GewStG. Spiegelbildlich sind nach § 9 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 GewStG die Anteile am Gewinn einer in- oder ausländischen offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, von dem um die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG erhöhten Gewinn aus Gewerbebetrieb abzuziehen, wenn die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind.

Die Zinserträge aus dem gegenüber der D GmbH bestehenden Gesellschafterdarlehen zählen zwar als Teil des Gewinns der H KG aus Gewerbebetrieb zum Gewerbeertrag im Sinne des § 7 Satz 1 GewStG. Sie sind jedoch nicht Teil des nach §§ 8 Satz 1 Nr. 8, 9 Satz 1 Nr. 2 hinzuzurechnenden Anteils am Verlust bzw. zu kürzenden Anteils am Gewinn der H KG an der H Handels KG. Denn die den Zinserträgen zugrunde liegende Forderung aus dem Gesellschafterdarlehen und die Beteiligung an der D GmbH, aus deren Zuordnung die Zuordnung der Forderung aus dem Gesellschafterdarlehen grundsätzlich folgt, zählt zum notwendigen Betriebsvermögen der H KG (dazu unter I.). Dieser Zuordnungszusammenhang wurde auch weder im Hinblick auf die Beteiligung an der D GmbH noch bei selbständiger Betrachtung der Forderung durch eine vorrangige Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen bei der H Handels KG durchbrochen (dazu unter II.).

I. Die Forderung aus dem Gesellschafterdarlehen gegenüber der D GmbH und die Beteiligung an der D GmbH sind Teil des notwendigen Betriebsvermögens der H KG.

Das notwendige Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personenhandelsgesellschaft umfasst nach ständiger Rechtsprechung infolge des handelsbilanziellen Vollständigkeitsgebots gemäß § 246 Abs. 1 HGB und des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nach § 5 Abs. 1 EStG grundsätzlich das Gesamthandsvermögen der Personenhandelsgesellschaft. Unerheblich ist, ob das Innehaben des fraglichen Wirtschaftsguts im Zusammenhang mit der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der Personenhandelsgesellschaft steht, denn nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG umfasst der Gewerbebetrieb einer Personenhandelsgesellschaft deren gesamte mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit. Lediglich in Ausnahmefällen zählen Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens damit nicht zum notwendigen Betriebsvermögen, sondern zum – insoweit neben notwendigem Betriebsvermögen allein in Betracht kommenden – notwendigen Privatvermögen, nämlich dann, wenn eine betriebliche Veranlassung für die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Gesamthandsvermögen fehlt. Hiervon ist in der Rechtsprechung beispielweise ausgegangen worden, wenn beim Erwerb des Wirtschaftsguts bereits erkennbar war, dass es dem Betrieb der Personenhandelsgesellschaft keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen wird (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH, Urteile vom 29.11.2017 I R 58/15, BFHE 260, 209; vom 3.3.2011 IV R 45/08, BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552; vom 25.11.2004 IV R 7/03, BFHE 208, 207, BStBl II 2005, 354; vom 13.10.1998 VIII R 61/96; vom 9.5.1996 IV R 64/93, BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642; vom 3.5.1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616).

Von einer betrieblichen Veranlassung eines Darlehens und der Zugehörigkeit einer Darlehensforderung zum notwendigen Betriebsvermögen ist auszugehen, wenn die Gewährung des Darlehens auf einem Vorgang beruht, der in den betrieblichen Bereich fällt. Wird ein Darlehen in einem Beteiligungsverhältnis gewährt, so ist in der Regel von einer betrieblichen Veranlassung des Darlehens auszugehen, wenn die Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen gehört. Insoweit folgt die Zuordnung der Darlehensforderung grundsätzlich derjenigen der Beteiligung (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH, Urteil vom 15.1.2019 X R 34/17, BFH/NV 2019, 530).

Hiernach zählen sowohl die Beteiligung an der D GmbH als auch die Forderung der H KG gegen die D GmbH aus dem in diesem Verhältnis bestehenden Gesellschafterdarlehen zum notwendigen Betriebsvermögen der H KG. Die Beteiligung und das Gesellschafterdarlehen gehörten nach dem Erwerb der D GmbH zum Gesamthandsvermögen der H KG. Die Zugehörigkeit zum Gesamthandsvermögen entspricht auch der betrieblichen Veranlassung, sodass es sich nicht um Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens handelt. So verfolgte die H KG mit dem Erwerb der D GmbH einen weiteren Ausbau ihrer Retail-Handelskapazitäten, die infolge der Übernahme auf die D GmbH und die H Handels KG verteilt blieben. Die Beteiligung an der D GmbH diente damit dem Zweck, die gewerbliche Betätigung der H KG durch die Erschließung weiterer Absatzmärkte für die von ihr hergestellte Damenoberbekleidung zu fördern. Bereits aus dieser betrieblichen Veranlassung folgt im Streitfall die betriebliche Veranlassung der Forderung aus dem Gesellschafterdarlehen. Die H KG hat das Gesellschafterdarlehen im Rahmen des Anteilserwerbs übernommen. Es diente fortan der dauerhaften Deckung des erheblichen Finanzbedarfs der D GmbH. Dem entspricht es, dass das Gesellschafterdarlehen im Jahr 2011 anteilig in ein zehnjähriges endfälliges Darlehen überführt und im Übrigen der Kapitalrücklage der D GmbH zugeführt wurde, um der D GmbH den Abschluss einer Kreditrahmenvereinbarung bei der Bank A zu ermöglichen. Unabhängig hiervon hat das Gesellschafterdarlehen der H KG auch dadurch einen Nutzen gestiftet, dass dieser aus dem Gesellschafterdarlehen Zinsen zugeflossen sind. Auch dies genügt im vorliegenden Zusammenhang und steht einer Zuordnung zum notwendigen Privatvermögen entgegen.

II. Die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen wird nicht auf Grund einer vorrangigen Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen der H KG bei der H Handels KG durchbrochen.

Zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters bei einer gewerblich tätigen Personengesellschaft – hier bei der H Handels KG – zählen diejenigen Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören und die geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder – was hier allein in Betracht kommt – die zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft eingesetzt werden (Sonderbetriebsvermögen II). Nur mittelbar günstige Wirkungen auf den Betrieb der Personengesellschaft reichen hingegen für die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen nicht aus (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH, Urteile vom 21.12.2021 IV R 15/19, BFHE 275, 206, vom 19.12.2019 IV R 53/16, BFHE 267, 299, BStBl II 2020, 534; vom 12.10.2016 I R 92/12, BFHE 256, 32, BStBl II 2022, 123, jeweils mit weiteren Nachweisen).

1. Die Anteile an der D GmbH (dazu unter a)) und die Forderung aus dem Gesellschafterdarlehen (dazu unter b)) gehören nicht – wie es die Klägerin jedenfalls auch als Möglichkeit in den Raum stellt – zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der H KG bei der H Handels KG.

Für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II ist nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, der Veranlassungszusammenhang maßgebend. Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter unmittelbar zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden. Wird ein Wirtschaftsgut nicht ausschließlich zur Begründung oder Stärkung der mitunternehmerischen Beteiligung an der Personengesellschaft eingesetzt, kann auch eine außerhalb dieser Sphäre begründete Veranlassung vorliegen. So ist es gerade bei Kapitalbeteiligungen als auch aus Sicht des erkennenden Senats bei dieser Kapitalgesellschaft gewährten Gesellschafterdarlehen vorstellbar, dass diese nicht ausschließlich im Interesse der Personengesellschaft gehalten werden. In diesem Fall ist für die Zuordnung des Wirtschaftsguts zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II erforderlich, dass ein ganz überwiegender Veranlassungszusammenhang mit der Beteiligung an der Personengesellschaft besteht (statt vieler BFH, Urteile vom 21.12.2021 IV R 15/19, BFHE 275, 206; vom 19.12.2019 IV R 53/16, BFHE 267, 299, BStBl II 2020, 534; vom 16.4.2015 IV R 1/12, BFHE 249, 511, BStBl II 2015, 705; vom 23.2.2012 IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112, jeweils mit weiteren Nachweisen).

a) Die Kapitalbeteiligung an der D GmbH ist nicht dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II zuzurechnen.

Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an einer Personengesellschaft sowohl dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist (erste Alternative), als auch dadurch, dass sie der Mitunternehmerstellung selbst dient, weil durch die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft der Einfluss des Gesellschafters in der Personengesellschaft steigt bzw. gestärkt wird (zweite Alternative, vgl. auch insoweit BFH, Urteile vom 21.12.2021 IV R 15/19, BFHE 275, 206; vom 19.12.2019 IV R 53/16, BFHE 267, 299, BStBl II 2020, 534; vom 16.4.2015 IV R 1/12, BFHE 249, 511, BStBl II 2015, 705; vom 17.11.2011 IV R 51/08, BFH/NV 2012, 723; vom 23.2.2012 IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112, jeweils mit weiteren Nachweisen).

aa) Die Beteiligung an der D GmbH war nicht in diesem Sinne für das Unternehmen der H Handels KG wirtschaftlich vorteilhaft.

(1) Nach der ständigen Rechtsprechung kann die Beteiligung des Mitunternehmers an der Kapitalgesellschaft für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft sein, wenn zwischen beiden Unternehmen eine so enge wirtschaftliche Verflechtung besteht, dass die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen erfüllt (hierzu und dem folgenden statt vieler BFH, Urteile vom 19.12.2019 IV R 53/16, BFHE 267, 299, BStBl II 2020, 534; vom 16.4.2015 IV R 1/12, BFHE 249, 511, BStBl II 2015, 705; vom 23.2.2012 IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112; vom 17.11.2011 IV R 51/08, BFH/NV 2012, 723; vom 14.1.2010 IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096; vom 24.2.2005 IV R 12/03, BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361, jeweils mit zahlreichen weiteren Nachweisen aus der umfassenden Rechtsprechung). So verhält es sich, wenn die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft die aktive gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft ergänzt oder wenn die Kapitalgesellschaft aufgrund ihrer wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung wie eine unselbständige Betriebsabteilung der Personengesellschaft tätig wird. Die Kapitalgesellschaft muss finanziell und organisatorisch durch den oder die Mitunternehmer beherrscht sein und dies gemeinsam mit der bestehenden wirtschaftlichen Verflechtung den Schluss zulassen, dass der Mitunternehmer seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft in den Dienst des Unternehmens der Personengesellschaft stellt. Dies und nicht schon die gleichzeitige Beteiligung an einer Personengesellschaft und (ggf. beherrschend) an einer Kapitalgesellschaft allein rechtfertigt die Qualifikation der Beteiligung eines Mitunternehmers an einer Kapitalgesellschaft als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II bei der Personengesellschaft. Denn notwendiges Sonderbetriebsvermögen II liegt (zwingend) nur dann vor, wenn die Beteiligung in erster Linie im geschäftlichen Interesse der Personengesellschaft gehalten wird.

Unterhält die Kapitalgesellschaft neben ihren geschäftlichen Beziehungen zur Personengesellschaft einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb, kann ausgehend vom Veranlassungszusammenhang regelmäßig nicht angenommen werden, dass der Mitunternehmer die Einflussmöglichkeit auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft im wirtschaftlichen Interesse der Personengesellschaft ausübt; seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft gehört dann in der Regel nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II. Denn in einem solchen Fall ist grundsätzlich davon auszugehen, dass beide Gesellschaften mit ihren Tätigkeitsbereichen --und damit auch die Interessenbereiche der Gesellschafter-- gleichrangig nebeneinander stehen, oder dass --weiter gehend-- die Geschäftsbeziehungen auf eine Förderung des Unternehmens der Kapitalgesellschaft durch die Personengesellschaft hinauslaufen.

Etwas anderes hat die Rechtsprechung ausnahmsweise unter anderem dann in Betracht gezogen, wenn Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft trotz verschiedener Geschäftsbereiche nach einer einheitlichen wirtschaftlichen Gesamtkonzeption geführt werden, die sich auch auf technische, kaufmännische und marktstrategische Faktoren beziehen kann, wie z.B. eine zentral geleitete Produktentwicklung, ein gemeinsamer Außendienst, eine Kooperation im Bereich der Buchhaltung und der elektronischen Datenverarbeitung, gemeinsame Werbe- und Messeveranstaltungen. Die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft müssten ihre Beteiligung letztlich im Interesse der Personengesellschaft vergleichbar einer unmittelbaren Beteiligung der Personengesellschaft an der Kapitalgesellschaft einsetzen, sie mithin den Interessen der Personengesellschaft unterordnen.

Ob der Gesellschafter die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im konkreten Einzelfall vor allem mit Rücksicht auf die Belange der Personengesellschaft hält oder ob daneben zugleich andere Gesichtspunkte eine bedeutsame Rolle spielen, ist Tatfrage. Abzustellen ist insoweit nicht auf die Sicht der Personengesellschaft, sondern auf die des Gesellschafters, der sowohl an der Kapitalgesellschaft als auch an der Personengesellschaft beteiligt ist. Die für die Zuordnung des Wirtschaftsguts maßgeblichen Kriterien müssen zudem objektiv erkennbar zu Tage treten.

(2) Unter Heranziehung dieser Grundsätze ist im Streitfall bereits nach dem eigenen Vortrag der Klägerin nicht zu erkennen, dass die H KG die Beteiligung an der D GmbH in den Dienst des Unternehmens der H Handels KG gestellt hat.

Zwar nutzte die Klägerin nach dem vorgetragenen Geschäftskonzept ihren gegenüber der D GmbH und der H Handels KG bestehenden beherrschenden Einfluss, um die Geschäftstätigkeiten beider Gesellschaften intensiv aufeinander abzustimmen. Hiermit stellte die H KG allerdings nicht – wie es erforderlich gewesen wäre – die geschäftlichen Tätigkeiten der D GmbH in den Dienst der H Handels KG. Vielmehr diente die Abstimmung der geschäftlichen Tätigkeiten nach eigenem Bekunden dem Zweck, eine beide Gesellschaften umfassende Geschäftstätigkeit im Geschäftsbereich Retail zu entfalten. Sie war damit insgesamt von einer Gleichrangigkeit beider Gesellschaften geprägt, wofür auch spricht, dass beide Gesellschaften zwar als zusammengehörig wahrgenommen wurden, nicht aber die D GmbH als Teil der H Handels KG erschien. Diese Gleichrangigkeit der beiden Gesellschaften findet in besonderem Maße Ausdruck darin, dass die Abstimmung der Geschäftstätigkeit zwischen den Gesellschaften und die wirtschaftliche Gesamtkonzeption des Geschäftsbereichs   – wie die Klägerin selbst vorträgt – dem Zweck dienten, einen schädlichen Verdrängungswettbewerb zwischen beiden Gesellschaften zu verhindern.

(3) Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vom 23.8.2022 ihre schriftsätz-lichen Beweisantritte aufrechterhalten hat, war den von der Klägerin in den Schriftsätzen vom 7.3.2019 und 27.4.2021 bezeichneten Beweismitteln unabhängig davon nicht nachzugehen, ob es sich im Einzelfall um formell ordnungsgemäße Beweisanträge oder bloße Beweisanregungen handelte. Ein ordnungsgemäß gestellter Beweisantrag kann nämlich unberücksichtigt bleiben, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich, das Beweismittel unerreichbar bzw. unzulässig oder absolut untauglich ist oder wenn die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann (BFH, Beschluss vom 30.4.2008 VI B 131/07, BFH/NV 2008, 1475). Der in Abschnitt A. des Schriftsatzes vom 7.3.2019 enthaltene Tatsachenvortrag, auf den sich die Beweismittelbezeichnung in Abschnitt C. dieses Schriftsatzes bezieht, sowie die im Schriftsatz vom 27.4.2021 dargelegte Darstellung des Sachverhalts kann nach Auffassung des Senats – soweit es sich nicht ohnehin um den zwischen den Beteiligten unstreitigen Sachverhalt handelt – als wahr unterstellt werden.

Dementsprechend geht der erkennende Senat zugunsten der Klägerin insbesondere davon aus, dass die D GmbH schon zum 00.6.2009 insolvent gewesen wäre, weil sie zu diesem Zeitpunkt nicht kreditwürdig war, und ohne Stellung von Drittsicherheiten, insbesondere durch die H KG, kein Darlehen eines Kreditinstituts erhalten hätte, insbesondere die Bank A im Jahre 2011 nur unter der Bedingung, dass die mitgekaufte Forderung gegen die D GmbH langfristig als Darlehen oder Eigenkapital in der Gesellschaft verbleibt, zum Abschluss einer Kreditrahmenvereinbarung bereit war. Ebenso unterstellt es der erkennende Senat als wahr, dass die Geschäftstätigkeit in strategischer Hinsicht expansiv angelegt war, dem Ausbau der Einzelhandelsaktivitäten diente und der H Handels KG über ein bei der H KG geführtes Verrechnungskonto Mittel zur Verfügung gestellt wurden, die erst diese Strategie ermöglichten und die die H KG aus dem gegenüber der D GmbH bestehenden Gesellschafterdarlehen erhalten hat. Weiterhin wird als wahr unterstellt, dass in den Streitjahren eine intensive gesellschaftsübergreifende Geschäftstätigkeit in der H Gruppe bestanden hat, zwischen der H Handels KG und der D GmbH in erheblichem Maße Funktionen aufgeteilt wurden und die wirtschaftliche Gesamtkonzeption der Vermeidung eines Verdrängungswettbewerbs zwischen der H Handels KG und der D GmbH diente. In diesem Sinne fand unter anderem auf Geschäftsleitungsebene eine intensive Abstimmung zwischen der Geschäftsführung der H Handels KG und der D GmbH statt, und Herr S als Geschäftsführer der H KG und der H Handels KG war für die Entwicklung des Einzelhandelsgeschäfts der Gruppe und die Herbeiführung neuer Vertragsbeziehungen betreffend neue Vertriebsflächen der H Handels KG und der D GmbH verantwortlich. Operativ wurde das Geschäft der Einzelhandelsflächen für Deutschland von Herrn Q bei der H KG und für … und … von Herrn N bei der H … verantwortet. Die Betreuung der Handelspartner in Deutschland und der … wurde von Herrn B von der D GmbH übernommen, während dies für … und … Herrn N bei der H … oblag. In den Outlet-Centern G und M wurden ab November 2013 bzw. September 2014 – mithin außerhalb des Streitzeitraums – gemeinsame Geschäfte unterhalten, bei denen je eine der beiden Gesellschaften Mieterin war, stets aber das Sortiment beider Gesellschaften angeboten wurde und die Personalkosten bis September 2015 bzw. Dezember 2015 weiterberechnet wurden. Das Visual Merchandising wurde – auch in den Streitjahren – gruppeneinheitlich von Frau X und Herrn Y bei der D GmbH übernommen. Auf … wurde das Personal zwischen der H Handels KG und der D GmbH flexibel eingesetzt und Mitarbeiterinnen der einen Gesellschaft wurden bei Bedarf auch für den Verkauf in den … der anderen Gesellschaft tätig. Auf Fachmessen erfolgte eine Präsentation auf gemeinsamen Messeständen. Insgesamt wurden die Gesellschaften als zusammengehörig wahrgenommen, sodass bei der Kündigung von Geschäftsbeziehungen zu Vertriebspartnern im Einzelhandel auf die rechtlich je Gesellschaft selbstständig abgeschlossenen Verträge gesondert hingewiesen werden musste. Schließlich geht der erkennende Senat zugunsten der Klägerin davon aus, dass all diese Einzeltatsachen in tatsächlicher Hinsicht den Schluss zulassen, dass auf der Ebene des Betriebs der H Handels KG eine deutliche Förderung des eigenen Geschäftsbetriebs durch die Kooperation mit der D GmbH bestand und die Beteiligung an der D GmbH zumindest den Effekt hatte, dass die H KG von dem Wissen aus der Beteiligung an der D GmbH in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin der H Handels KG erheblich profitierte und ihre unternehmerischen Entscheidungen in dieser Gesellschaft professioneller fällen konnte.

All dies führt aus Sicht des erkennenden Senats jedoch nicht zum Erfolg der Klage. Auch unter Berücksichtigung sämtlicher vorstehend als wahr unterstellter Tatsachen erscheint die D GmbH nämlich nicht als Teil der H Handels KG. Vielmehr bleibt das Verhältnis der beiden Gesellschaften – entsprechend den Ausführungen des Senats unter B) II. 1. A) aa) (2) – durch ihre Gleichrangigkeit im Geschäftsbereich Retail geprägt.

bb) Die Beteiligung an der D GmbH stellt auch nicht im Hinblick darauf notwendiges Sonderbetriebsvermögen II dar, dass diese es der H KG ermöglicht hat, ihre Stellung in der H Handels KG zu stärken. Die H KG war bereits einzige Kommanditistin der H Handels KG und zugleich alleinige Gesellschafterin der Komplementärin, der H Handels-Verwaltungs GmbH. Ausgehend hiervon stellt die Beteiligung an der D GmbH kein Mittel dar, um einen besonderen Einfluss auf die H Handels KG auszuüben und damit unmittelbar die Stellung der H KG in der H Handels KG über die vorstehend beschriebene Stellung hinaus weiter zu stärken (vgl. in diesem Sinne BFH, Urteile vom 23.2.2012 IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112; vom 3.3.1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383).

Vor diesem Hintergrund war den von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vom 23.8.2022 ausdrücklich aufrechterhaltenen schriftsätzlichen Beweisantritten auch im vorliegenden Zusammenhang nicht nachzugehen, weil es auf die von der Klägerin unter Beweis gestellten Tatsachen – von deren Vorliegen der erkennende Senat ohnehin auf Grund einer Wahrunterstellung ausgeht (siehe unter B) II. 1. a) aa) (3)) – insoweit nicht entscheidungserheblich ankommt. Insbesondere scheidet eine Stärkung der Stellung der H KG an der H Handels KG dadurch aus, dass die Beteiligung an der D GmbH zumindest den Effekt hatte, dass die H KG von dem Wissen aus der Beteiligung an der D GmbH in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin der H Handels KG erheblich profitierte und ihre unternehmerischen Entscheidungen in dieser Gesellschaft professioneller fällen konnte.

b) Angesichts der vorstehenden Erwägungen und im Hinblick auf den zwischen der Beteiligung und dem Gesellschafterdarlehen bestehenden Zusammenhang (dazu bereits unter B. I.) scheidet schließlich aus Sicht des Senats auch eine Zuordnung der Forderung aus dem Gesellschafterdarlehen gegenüber der D GmbH zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II unabhängig von einer entsprechenden Zuordnung der Beteiligung aus.

2. Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin ist die Forderung aus dem Gesellschafterdarlehen auch nicht mit Vorrang gegenüber der Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen der H KG dem gewillkürten Sonderbetriebsvermögen II bei der H Handels KG zuzuordnen. Unabhängig davon, ob gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II im Hinblick auf die verfassungsrechtlichen Grenzen richterlicher Rechtsfortbildung überhaupt angenommen werden kann (jüngst zweifelnd BFH-Urteil vom 28.5.2020 IV R 17/17, BFHE 269, 158), fehlt es jedenfalls an den hierfür erforderlichen Voraussetzungen (dazu unter a)). Darüber hinaus käme einer solchen Zuordnung auch kein Vorrang gegenüber der Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen zu, die vielmehr ihrerseits einer Bildung gewillkürten Sonderbetriebsvermögens II entgegen steht (dazu unter b)).

a) aa) Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögens II setzt jedenfalls voraus, dass das Wirtschaftsgut objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt ist, der Begründung oder Stärkung der Beteiligung an der Personengesellschaft zu dienen oder diese zu fördern (BFH, Urteile vom 20.9.2018 IV R 39/11, BFHE 262, 393, BStBl II 2019, 131; vom 17.11.2011 IV R 51/08, BFH/NV 2012, 72; vom 7.7.1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328; vom 23.10.1990 VIII R 142/85, BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401; vom 20.6.1985 IV R 36/83, BFHE 144, 230, BStBl II 1985, 654). Eine objektive Eignung in diesem Sinne kann nach Maßgabe des aus Sicht des erkennenden Senats auch insoweit Platz greifenden Veranlassungszusammenhangs (dazu bereits unter 1.) nur angenommen werden, wenn das Halten des Wirtschaftsguts zumindest auch durch die Beteiligung an der Personengesellschaft veranlasst ist. Eine – notwendiges Sonderbetriebsvermögen II begründende – ganz überwiegende Veranlassung ist jedoch nicht erforderlich. In diesem Sinne ist es für die Zuordnung einer Kapitalbeteiligung zum gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen II unerheblich, wenn die Kapitalgesellschaft in erheblichem Maße auf einem eigenen Geschäftsfeld tätig wird. Bloß mittelbare günstige Wirkungen der Beteiligung auf den Betrieb der Personengesellschaft genügen jedoch nicht (dazu bereits unter II.).

bb) Zwar hat die H KG die Anteile an der D GmbH und die Forderung aus dem Gesellschafterdarlehen in einer Sonderbilanz der H KG an der H Handels KG erfasst. Aus Sicht des erkennenden Senats ist unter Berücksichtigung der Ausführungen unter 1. jedoch nicht zu erkennen, dass die Anteile der D GmbH oder die Forderung aus dem Gesellschafterdarlehen objektiv geeignet waren, dem Betrieb der H Handels KG zu dienen. Das Halten der Anteile an der D GmbH und die Forderung aus dem in diesem Verhältnis bestehenden Gesellschafterdarlehen waren nicht – wie es erforderlich gewesen wäre – zumindest auch durch die Beteiligung der H KG an der H Handels KG veranlasst. Aus Sicht des erkennenden Senats erschöpft sich der von der Klägerin insoweit dargelegte wirtschaftliche Zusammenhang vielmehr in mittelbar günstigen Wirkungen. Es handelt sich um mittelbare Folgen aus dem Umstand, dass die H KG an beiden Gesellschaften beteiligt war, beide Beteiligungen als gleichrangig erachtete und in der Folge die Geschäftstätigkeiten und wirtschaftlichen Interessen beider Gesellschaften aufeinander abstimmte, um einen Verdrängungswettbewerb zu vermeiden. Eine Veranlassung der Beteiligung an der D GmbH durch die die Beteiligung an der H Handels KG ist damit jedoch aus Sicht des erkennenden Senats nicht verbunden, mag diese Abstimmung auch mittelbar günstig für die eine wie die andere Gesellschaft sein.

Nichts anderes gilt letztlich im Hinblick auf die bei der H Handels KG durchgeführten Finanzierungsmaßnahmen. Zwar hat die H KG die Mittel auch aus dem Gesellschafterdarlehen gegenüber der D GmbH auf Grund von in diesem Verhältnis geleisteter Zinszahlungen erhalten und die H Handels KG wäre ohne eine Mittelzuführung durch die H KG nicht in der Lage gewesen, die vollzogene expansive Strategie zu finanzieren. Dieser Zusammenhang besteht jedoch gleichermaßen für sämtliche Erträge der H KG und für jede bei ihr bestehende Forderung und erschöpft sich letztlich in einer bloß willkürlichen Zuordnung einzelner Geldbeträge. Ein weitergehender konkreter Zusammenhang zu der Beteiligung an der H Handels KG ist demgegenüber gerade nicht begründet worden. Insbesondere standen das Darlehen und die hieraus fließenden Zinsen zivilrechtlich der H KG anstelle der H Handels KG zu. Selbst wenn man allerdings in der Verwendung der aus dem Gesellschafterdarlehen fließenden Zinsen für die Finanzierungsmaßnahmen bei der H Handels KG einen wirtschaftlichen Zusammenhang sehen wollte, handelt es sich aus Sicht des erkennenden Senats jedenfalls im Streitfall um bloß mittelbar günstige Wirkungen auf den Betrieb der H Handels KG, die infolge der unmittelbar günstigen Wirkungen bei der H KG eintraten und eine Zuordnung zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen II bei der H Handels KG nicht tragen.

b) Unabhängig von dem Vorstehenden scheitert die Zuordnung zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen II auch daran, dass im Streitfall die zwischen einem gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen II und notwendigem Betriebsvermögen bestehende Bilanzierungskonkurrenz nicht zugunsten des gewillkürten Sonderbetriebsvermögens II aufgelöst werden kann.

Grundsätzlich können als gewillkürtes Betriebsvermögen bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG nur Wirtschaftsgüter berücksichtigt werden, die weder notwendige Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen darstellen. Nichts anderes gilt aus Sicht des erkennenden Senats jenseits des – im Streitfall nicht eröffneten – Anwendungsbereiches des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG für die Bildung gewillkürten Sonderbetriebsvermögens, das – soweit man von seiner Existenz ausgeht – gerade auf einer richterlichen Rechtsfortbildung des § 4 Abs. 1 EStG beruht (in diesem Sinne BFH, Beschluss vom 21.4.2008 IV B 105/07, BFH/NV 2008, 1470; Urteile vom 25.11.1997 VIII R 4/94, BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461; vom 7.4.1992 VIII R 86/87, BFHE 168, 572, BStBl II 1993, 21; vom 17.5.1990 IV R 27/89, BFHE 162, 219, BStBl II 1991, 216; 20.6.1985 IV R 36/83, BFHE 144, 230, BStBl II 1985, 654; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 6.11.2002 12 K 265/98, EFG 2003, 627). In der Folge steht es außerhalb des Anwendungsbereichs des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG der Bildung gewillkürten Sonderbetriebsvermögens entgegen, wenn die Wirtschaftsgüter bereits in einem anderen Verwendungszusammenhang als notwendiges Betriebsvermögen zu qualifizieren sind. Eine solche Sichtweise trägt auch dem Veranlassungsprinzip als Zuordnungskriterium Rechnung, da widrigenfalls der im Fall des notwendigen Betriebsvermögens bestehende, enge Verwendungszusammenhang durch einen bloßen Widmungsakt zugunsten eines hierhinter zurückbleibenden Verwendungszusammenhangs überwunden werden könnte. All dem entspricht es schließlich, dass – soweit ersichtlich – jedenfalls bei Personenhandelsgesellschaften und natürlichen Personen als Beteiligte einer Mitunternehmerschaft auch die bisherige Rechtsprechung außerhalb des Anwendungsbereichs des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG der Bildung gewillkürten Sonderbetriebsvermögens keinen Vorrang vor der Zuordnung zu einem notwendigen Betriebsvermögen eingeräumt hat (siehe aus der Rechtsprechung im Zusammenhang mit der Bilanzierungskonkurrenz zwischen dem Betriebsvermögen des Mitunternehmers und einem Sonderbetriebsvermögen BFH, Urteile vom 22.9.2011 IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10; vom 20.9.2007 IV R 68/05, BFHE 219, 7, BStBl II 2008, 483; vom 24.2.2005 IV R 12/03, BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361; vom 6.3.2002 XI R 9/01, BFHE 198, 480, BStBl II 2002, 737; vom 7.12.2000 III R 35/98, BFHE 194, 294, BStBl II 2001, 316; vom 24.3.1999 I R 114/97, BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399; vom 28.11.1991 XI R 14/90, BFH/NV 1992, 377; vom 18.7.1989 I R 199/75, BFHE 128, 516, BStBl II 1979, 750; vgl. auch BFH, Urteil vom 20.9.2018 IV R 39/11, BFHE 262, 393, BStBl II 2019, 131).

C. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

D. Die Revision ist nicht nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Maßstäbe dafür, unter welchen Voraussetzungen Wirtschaftsgüter dem Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen sind, sind in der Rechtsprechung geklärt. Etwas anderes ergibt sich im Hinblick auf den Streitfall auch nicht daraus, dass der Bundesfinanzhof jüngst Zweifel daran geäußert hat, ob die Anerkennung von gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen II die verfassungsrechtlichen Grenzen richterlicher Rechtsfortbildung wahrt (BFH, Urteil vom 28.5.2020 IV R 17/17, BFHE 269, 158), da dessen Voraussetzungen im Streitfall nicht gegeben sind.