Niedersächsisches FG: Veräußerung eines Wirtschaftsguts an eine sog. Zebragesellschaft führt zur steuerpflichtigen Aufdeckung stiller Reserven

Niedersächsisches FG, Urteil vom 28.9.2009 - 3 K 869/04, Rev. eingelegt (Az. BFH IV R 44/09)

Leitsatz

Veräußerungsgewinn bei entgeltlicher Übertragung eines Grundstücks aus dem Betriebsvermögen einer KG in das Vermögen einer sog. Zebragesellschaft unterliegt der Besteuerung.

Sachverhalt

Streitig ist, ob ein bei einer entgeltlichen Übertragung eines Grundstücks aus dem Betriebsvermögen einer KG in das Vermögen einer sog. Zebragesellschaft entstandener Veräußerungsgewinn vollständig der Besteuerung unterliegt.

Mit Vertrag vom 17.12.1997 gründete die Klägerin mit der M-GmbH und der V-Grundbesitz GmbH (Grundbesitz GmbH) die Grundbesitz KG. An dieser sind folgende Personen beteiligt:

Gesellschafterbeschlüsse bedürfen der Mehrheit der Stimmen aller stimmberechtigter Gesellschafter. Bei der Grundbesitz KG liegt wegen der Geschäftsführung durch die Geschäftsführer der allein geschäftsführungsbefugten MD GmbH keine gewerbliche Prägung vor.

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 17.12.1997 hat die Klägerin das Betriebsgrundstück W-str. in H. an die V-GmbH & Co. KG (Grundbesitz KG) zum 31.12.1997 veräußert. Dieses wurde zuvor und auch nach der Veräußerung an die V-GmbH (GmbH) vermietet. Der Kaufpreis beträgt 8 Mio. DM, der Buchwert zum 31.12.1997 belief sich auf DM 1 024 528,00 so dass sich ein positives Veräußerungsergebnis vom DM 6 975 472,00 ergibt. Hierauf wurde eine Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von DM 751 841,00 durch die Betriebsprüfung berücksichtigt. 1998 erfolgten weitere Umstrukturierungsmaßnahmen in der Unternehmensgruppe.

Von der Klägerin wurde die Veräußerung zu 99 % (DM 6 905 710,35), d. h. in Höhe des Anteils der Klägerin an der Grundbesitz KG, steuerlich nicht als Anschaffungsvorgang gewertet. Die Betriebsprüfung erfasste den Vorgang in vollem Umfang als steuerpflichtigen Gewinn (nach Bildung einer entsprechenden Gewerbesteuerrückstellung). Der Einspruch gegen den Änderungsbescheid wurde mit Einspruchsbescheid vom 2.12.2004 als unbegründet zurückgewiesen. Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.

Die Klägerin macht geltend, dass durch die Veräußerung ihr Eigenkapital in der Handelsbilanz erhöht werden sollte. Soweit sie an der Grundbesitz KG beteiligt sei, liege kein steuerlicher Anschaffungsvorgang vor. Die Grundbesitz KG habe als vermögensverwaltende Personengesellschaft kein eigenes Betriebsvermögen. Wegen der zwangsläufig gewerblichen Einkünfte der Klägerin handele es sich um eine sog. Zebragesellschaft. Deren Einkünfte würden durch die Tätigkeit der Gesellschaft bestimmt. Wegen der Vermietung lägen demnach Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG vor. Grundsätzlich könne deshalb eine Veräußerung bei der Einkünfteermittlung der Grundbesitz KG nicht berücksichtigt werden.

Die Einkünfte der Grundbesitz KG, die auf die Klägerin entfielen, seien jedoch wegen deren Rechtsform in gewerbliche Einkünfte umzuwandeln. Ihr sei auch das Gesamthandsvermögen der Grundbesitz KG anteilig zu 99 % zuzurechnen. Eine denkbare spätere Veräußerung des Grundstückes sei deshalb mit diesem Anteil bei der Klägerin als gewerbliches Veräußerungsergebnis zu erfassen. Ihr anteiliges Ergebnis sei so zu ermitteln, als ob die Wirtschaft[s]güter der Grundbesitz KG bei der Klägerin anteilig zum Betriebsvermögen gehörten. Eine Besteuerung der stillen Reserven bei der Klägerin sei damit zukünftig sichergestellt. Somit habe das veräußerte Grundstück das steuerliche Betriebsvermögen der Klägerin zu 99 % nicht verlassen.

Auch Vermögensübertragungen im Rahmen eines „sale-and-lease-back-Verfahrens" führten nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht zur Aufdeckung stiller Reserven. Das Wirtschaftsgut sei gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO weiterhin dem übertragenden Gesellschafter zuzurechnen. Der vorliegende Sachverhalt sei vergleichbar.

Die Rechtsprechung des BFH für Fälle der Übertragung eines Wirtschaftsgutes aus dem (Sonder-)Betriebsvermögen in ein betriebliches Gesamthandsvermögen sei nicht übertragbar. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO werde in einem solchen Fall durch § 15 Abs. 1 Nr. 2 HS 1 EStG verdrängt.

Zudem stelle die Einbringung eines Grundstücks durch Bruchteilseigentümer in eine personenidentische vermögensverwaltende Personengesellschaft gegen Übernahme von Schulden, nach der Rechtsprechung des BFH keinen Anschaffungsvorgang dar. Es fehle steuerlich an einem Wechsel des Rechtsträgers, da das Wirtschaftsgut gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO den Beteiligten anteilig zuzurechnen sei. Eine Vergleichbarkeit mit der vorgenommenen Übertragung bei der Klägerin liege vor.

Steuerlich läge ein Erwerb vor, wenn ein Gegenstand von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht überführt werde. Zu fremdüblichen Bedingungen geschlossene Veräußerungsgeschäfte zwischen mitunternehmerischen Personengesellschaften und den Gesellschaftern würden anerkannt. Die Übertragung von Wirtschaftsgütern eines Gesellschafters auf eine vermögensverwaltende Personengesellschaft stelle keinen Erwerb dar, soweit der Gesellschafter am Gesamthandsvermögen beteiligt sei. Steuerlich liege kein Übertragungsvorgang vor.

Eine zu berücksichtigende Veräußerung läge vor, wenn es sich bei der erwerbenden Personengesellschaft nicht um eine vermögensverwaltende Gesellschaft handele. Nur dann werde die Regelung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG verdrängt, so dass das Wirtschaftsgut gem. § 39 Abs. 1 AO dem Eigentümer zuzurechnen sei. Deshalb sei die Veräußerung zwischen zwei gewerblich tätigen Personengesellschaften auch steuerlich als Veräußerung zu behandeln. Die Klägerin halte über die Grundbesitz KG aber auch nach der Veräußerung noch 99 % des Grundstücks. Einer Aufdeckung von stillen Reserven bedürfe es insoweit nicht. Es könne nicht lediglich auf die Tatsache abgestellt werden, dass es sich um eine Veräußerung aus dem Betriebsvermögen handele. Die Erwerberin habe weder ein eigenes Privat- oder Betriebsvermögen. Eine Übertragung in ein Privatvermögen liege nur insoweit vor, als die Einkünfte bei einzelnen Gesellschaftern nicht in gewerbliche Einkünfte umzuqualifizieren seien. Die Übertragung in ein anderes Betriebsvermögen setze voraus, dass das Grundstück einem anderen betrieblich beteiligten Gesellschafter zuzurechnen sei als dies vor der Übertragung der Fall gewesen ist. Stille Reserven sind nur insoweit aufzudecken als die anteiligen Wirtschaftsgüter auf andere Steuersubjekte übergehen. Soweit dies nicht der Fall sei, könnten die Buchwerte fortgeführt werden. Deswegen seien nur die stillen Reserven aufzudecken, die auf die MD GmbH entfielen.

Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung sei der Vorgang zu 99 % wieder im Rahmen einer Ergänzungsbilanz für die Klägerin neutralisiert worden. Abschreibungen seien erst ab 1998 berücksichtigt worden.

Die Klägerin beantragt, unter Änderung des gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheids vom 18.3.2004 in der Gestalt des Einspruchsbescheids vom 2.10.2004 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1997 auf DM ./. 2 383 924,12 herabzusetzen und auf Herrn H. V. mit DM ./. 1 663 389,08, Herrn P. V., Frau V. V. und Frau F. V. mit jeweils DM ./. 240 770,02 und die V.-Verwaltungs-GmbH mit DM 1 796,00 zu verteilen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er macht geltend, dass die Grundstücks KG keine gewerblichen Einkünfte erziele, so dass ihr Ergebnis aus dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln sei. Dies gelte auch, wenn eine Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten werde und die Gesellschafter ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelten. Bei einer Zebra-Gesellschaft sei die Zugehörigkeit der Einkünfte zum Betriebsvermögen auf der Ebene der Gesellschafter zu korrigieren. Die Wirtschaft[s]güter der vermögensverwaltenden Personengesellschaft seien bei den entsprechenden Gesellschaftern anteilig im Rahmen der eigenen Buchführung zu erfassen.

Nach der Rechtsprechung des BFH stelle die Übertragung eines Wirtschaftsgutes eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft einen Anschaffungsvorgang dar, wenn die Veräußerung wie unter Fremden vorgenommen worden sei. Vorliegend habe ein Eigentumswechsel zwischen zwei Rechtsträgern stattgefunden. Nach der sog. Einheitstheorie stellten die Klägerin und die Grundbesitz KG zwei selbständige Objekte dar, deren Ergebnisse getrennt zu ermitteln seien. Es bestehe ein Durchgriffsverbot, so dass der zivilrechtlich wirksame Eigentümerwechsel auch steuerlich anzuerkennen sei. Der Übertragungsvertrag sei zudem vollzogen worden, so dass neben dem zivilrechtlichen auch das wirtschaftliche Eigentum übergegangen sei.

§ 39 AO bewirke lediglich die steuerrechtliche Zuordnung in persönlicher Hinsicht. Ein verwirklichter Tatbestand könne jedoch nicht umgestaltet werden. Eine vorgenommene Veräußerung könne aufgrund dieser Vorschrift nicht als nicht durchgeführt betrachtet werden. Die Rechtsqualität der Zurechnung des Grundstücks habe sich mit dem Verkauf geändert. Es seien nicht mehr die fortgeführten Anschaffungskosten, sondern die Anschaffungskosten der Grundbesitz KG bei einer Veräußerung maßgeblich zu berücksichtigen.

Es sei zu berücksichtigen, dass es sich um eine Verlagerung von stillen Reserven aus dem Betriebsvermögen der Klägerin in den Bereich der Überschusseinkünfte der Grundbesitz KG handele. Dies sei steuerneutral nicht möglich, da die stillen Reserven sonst allenfalls noch im Rahmen der §§ 17, 23 EStG berücksichtigt werden könnten. Es könnten somit stille Reserven der Besteuerung entzogen werden, was nicht den Grundsätzen des Steuersystems entspreche. Aus dem Gedanken des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG ergebe sich, dass eine steuerneutrale Übertragung von Wirtschaft[s]gütern zwischen dem eigenen Betriebsvermögen eines betrieblich Beteiligten und dem Vermögen einer Zebragesellschaft nicht möglich sei, um einer Verlagerung von stillen Reserven in den Bereich der Überschusseinkünfte entgegen zu wirken. Die Beibehaltung der stillen Reserven im Rahmen von Ergänzungsbilanzen sei dem betrieblich beteiligten Zebragesellschafter verwehrt.

Maßgeblich sei, dass die Besteuerung der stillen Reserven gewährleistet werden müsse. § 39 Abs. 2 S. 2 AO fingiere lediglich den Verbleib des Wirtschaftsgutes im Betriebsvermögen. Die Besteuerung habe deshalb zum Zeitpunkt der Grundstücksübertragung zu erfolgen.

Von der Bildung einer Rücklage gem. § 6 b EStG hat die Klägerin mangels Erwerb eines geeigneten Objektes abgesehen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet und ihr Einverständnis mit einer Entscheidung durch die Berichterstatterin erklärt.

Aus den Gründen

            Begründetheit der Klage

Die Klage ist unbegründet.

            Übertragung unterliegt der Besteuerung

1. Die Übertragung des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen der Klägerin in das Gesamthandsvermögen der Grundbesitz KG unterliegt im vollen Umfang der Besteuerung.

            Vorliegen einer Zebragesellschaft

a. Bei der Grundbesitz KG handelt es sich aufgrund ihrer Ausgestaltung um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i. S. d. § 21 EStG erzielt. Sie verwaltet lediglich das Grundstück und erzielt deshalb nicht originär gewerbliche Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Da die Klägerin als gewerblich tätige Kommanditistin nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, sind ihre Einkünfte in gewerbliche Einkünfte umzuqualifizieren. Es liegt eine sog. Zebragesellschaft vor.

            Umwidmung der Einkünfte in gewerbliche Einkünfte findet auf der Ebene der Gesellschafter statt

Die Umwidmung der Einkünfte in gewerbliche Einkünfte findet auf der Ebene der Gesellschafter statt, diese und nicht die Gesellschaft sind gewinnermittlungspflichtig (Beschluss des BFH, 11.4.2005 - GrS 2/02, BStBl. II 2005, 679, BB 2005, 2056). Grundsätzlich sind sämtliche Veräußerungsergebnisse anteilig bei den betrieblich tätigen Gesellschaftern zu erfassen (Urteil des BFH vom 8.6.2000 - IV R 37/99, BStBl. II 2001, 162, BB 2001, 86 Ls).

            Stille Reserven aus der Übertragung des Grundstücks unterliegen der Besteuerung

b. Die stillen Reserven aus der Übertragung des Grundstücks W-str. unterliegen bei der Klägerin der Besteuerung. Die aufgedeckten stillen Reserven bleiben nicht gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO unberücksichtigt.

            Gewinn aus einer Grundstücksveräußerung ist beim Gesellschafter, der gewerbliche Einkünfte erzielt, zu erfassen

aa. Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaft[s]güter dem Eigentümer zuzurechnen. Abweichend hiervon sind Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zuzurechnen, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). Diese Vorschrift regelt die Zurechnung von Wirtschaftsgütern in persönlicher Hinsicht (Tipke/Kruse-Kruse § 39 AO, Rn. 80; Urteile des BFH vom 4.10.1990 - X R 148/88, BStBl. II 1992, 211, BB 1991, 747; vom 10.7.1996 - X R 103/95, [BStBl. II] 1997, 678, BB 1997, 2034). Sie enthält jedoch keine rechtliche Grundlage für die Zuweisung von Geschäften der Gesellschaft an deren Gesellschafter (Urteil des BFH vom 2.9.1992 - XI R 21/91, BStBl. II 1993, 668, BB 1993, 1786). Bei der Aufspaltung der Gesamthand in eine Bruchteilsgemeinschaft handelt es sich um eine gedankliche Fiktion für steuerliche Zwecke soweit dies für die Besteuerung erforderlich ist (Urteil des BFH vom 11.3.1992 - II R 157/87, BStBl. II 1992, 543, BB 1992, 1706; Klein-Brockmeyer § 39 AO, Rn. 43). Diese Vorschrift wird von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG verdrängt (Tipke/Kruse-Kruse § 39 AO, Rn. 90 f.). Zum Ganzen wegen der Einkünfteermittlung von Zebra-Gesellschaften vgl. auch Schreiben des BMF vom 29.4.1994 VV DEU BMF 1994-04-29 - IV B 2-S 2241-9/94, BB 1994, 898.

Dies führt bei einer im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels tätigen GbR dazu, dass ein Gewinn aus einer Grundstücksveräußerung beim Gesellschafter, der gewerbliche Einkünfte erzielt, zu erfassen ist, da sonst eine Besteuerung nicht gewährleistet wäre (Beschluss des FG München vom 12.11.2001 - 1 V 1228/01, EFG 2002, 420).

Zweifellos sind deshalb Gewinne, soweit sie der Besteuerung unterliegen, bei den Gesellschaftern anteilig zu erfassen. Ein entsprechender Gewinn wird jedoch bei einer künftigen Veräußerung durch die Grundbesitz KG erzielt werden. Dies wird von den Beteiligten auch übereinstimmend so gesehen.

            Stille Reserven aus der Grundstücksveräußerung unterliegen bei der Klägerin der Besteuerung

bb. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist das Gericht auch zu der Auffassung gelangt, dass die stillen Reserven aus der Grundstücksveräußerung bei ihr der Besteuerung unterliegen.

            Grundsätzlich Besteuerung bei den veräußernden Steuerpflichtigen

bba. Grundsätzlich unterliegen aufgedeckte stille Reserven im Betriebsvermögen bilanzierender Steuerpflichtiger der Besteuerung bei den veräußernden Steuerpflichtigen (§ 4 Abs. 1 EStG). Die ist bei der Klägerin der Fall, da diese aufgrund ihrer Tätigkeit gewerbliche Einkünfte i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt.

Dies gilt grundsätzlich auch bei der Übertragung von Wirtschaft[s]gütern zwischen Gesellschaftern und den Gesellschaften, an denen sie beteiligt sind (Urteil des BFH vom 5.11.1985 - VIII R 257/80, BStBl. II 1986, 53, BB 1986, 308, m. w. N.; Urteil des BFH vom 31.3.1977 - IV R 54/72, BStBl. II 1977, 415; Urteil des BFH vom 11.12.2001 - VIII R 58/98, BStBl. II 2002, 420, BB 2002, 493). Aus § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG folge zudem, dass die Veräußerung von Wirtschaftsgütern zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern Veräußerungen und nicht Entnahmen bzw. Einlagen darstellen (Urteil des BFH vom 20.2.2003 - III R 34/01, BStBl. II 2003, 700, BB 2003, 1162; Klein-Brockmeyer § 39 AO, Rn. 43).

In der Rechtsprechung des BFH sind bislang u. a. folgende Konstellationen entschieden worden:

Nach der einschlägigen Rechtsprechung stellt die Einbringung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft kein steuerliches Anschaffungsgeschäft dar, wenn sie gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt (Urteil des BFH vom 11.12.2001 - VIII R 58/98, BStBl. II 2002, 420, BB 2002, 493). Die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens in ein Gesamthandsvermögen zu Fremdbedingungen führt zu einer vollen Gewinnrealisation (Urteil des BFH vom 31.3.1977 - IV R 54/72, BStBl. II 1977, 415).

Bringen Bruchteilseigentümer Grundstücke zu unveränderten Anteilen in eine personenidentische Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit Vermietungseinkünften ein, liegt steuerrechtlich kein Anschaffungsvorgang vor, weil die Gesellschafter gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO weiterhin im bisherigen Umfang als Bruchteilseigentümer der Grundstücke anzusehen sind. Eine getrennte Zurechnung ist für die Besteuerung erforderlich, wenn eine Gesamthandsgemeinschaft nicht selbst Schuldnerin der Steuer ist, aber den Besteuerungstatbestand erfüllt (Urteil des BFH vom 6.10.2004 - IX R 68/01, BStBl. II 2005, 324, BB 2004, 2678 Ls, m. w. N.; Urteil des BFH vom 2.4.2008 - IX R 18/06, BStBl. II 2008, 679, Report Früchtl, BB 2008, 1717).

Sofern Miteigentumsanteile an Grundstücken in eine Personengesellschaft mit Vermietungseinkünften eingebracht werden, sind keine Anschaffungsvorgänge gegeben, soweit die den Gesellschaftern nach der Übertragung ihrer Miteigentumsanteile nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnenden Anteile an den Grundstücken ihre bisherigen Miteigentumsanteile nicht übersteigen. Ein Erwerb liegt bei der Überführung eines Gegenstands von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht vor. Die Erhöhung der Beteiligungsquote führt zu einer Anschaffung (Urteil des BFH vom 2.4.2008 - IX R 18/06, a. a. O.).

In der Literatur wird vertreten, dass die jetzt geltenden mitunternehmerspezifischen Regelungen des § 6 Abs. 5 EStG, die im Streitjahr noch nicht bestanden haben, für Zebragesellschaften nicht gelten sollen, da es diesen an einer Mitunternehmerschaft fehlt (Hermann/Heuer/Raupach-Paul, Kommentar zum EStG § 15, Rn. 1474 m. w. N.; Niehus, Die Behandlung von Zebragesellschaftern und Mitunternehmern, DStZ 2004, 143, 144). Die fremdübliche Veräußerung von Wirtschaft[s]gütern aus dem Betriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen einer Zebragesellschaft wird grundsätzlich wie eine fremdübliche Veräußerung behandelt (Niehus DStZ 2004, 143). Lediglich im Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird eine Gesamthandsgemeinschaft als Bruchteilsgemeinschaft angesehen (Urteil des BFH vom 18.5.2004 - IX R 83/00, BStBl. II 2004, 898, BB 2004, 1713, m. w. N., Klein-Brockmeyer § 39 AO, Rn. 44).

Die Übertragung von Wirtschaft[s]gütern eines Gesellschafters einer Zebragesellschaft in das Vermögen einer Zebragesellschaft wird im Geltungsbereich des § 6 Abs. 5 S. 1, 2 EStG als Übertragung in diesem Sinne angesehen (Hermann/Heuer/Raupach-Niehus/Winkler § 6 EStG, Rn. 1447; Schmidt-Wacker Kommentar zum EStG, § 16, Rn. 685).

            Im Streitfall vollentgeltliche Grundstücksübertragung mit Erfassung des Veräußerungsergebnisses bei der Klägerin

bbb. Vorliegend ist eine vollentgeltliche Grundstück[s]übertragung gegeben, so dass bei der Klägerin, die ihre Einkünfte gem. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermittelt, ein Veräußerungsergebnis zu erfassen ist.

Zivilrechtlich ist das Eigentum von der Klägerin auf die Grundbesitz KG übergegangen. Diese wird auch steuerrechtlich Eigentümerin. Lediglich für Zwecke der Ertragsbesteuerung wird das Grundstück den Gesellschaftern gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zugerechnet. Es handelt sich aber um ein Grundstück der Grundbesitz KG und nicht der einzelnen Gesellschafter. Ein Übertragungsvorgang im steuerlichen Sinne wird deshalb angenommen. Die Klägerin erzielt zudem gewerbliche Einkünfte, so dass sie aufgedeckte stille Reserven im Rahmen ihrer Gewinnermittlung grundsätzlich zu versteuern hat.

Außerdem ist zu berücksichtigen, dass die Zurechnung des Grundstückes auf die Gesellschafter mit dem anteiligen Kaufpreis von DM 8 000 000,00 zwingend erfolgen muss und nicht mit dem Buchwert der Klägerin. Es gibt aufgrund der vollentgeltlichen Veräußerung keine Rechtsgrundlage hiervon abzusehen. Eine Neutralisierung durch Ergänzungsbilanzen ist bei der Grundbesitz KG nicht möglich, da diese keine Bilanzen erstellt. Auch dies spricht für eine Aufdeckung der stillen Reserven durch den Vorgang.

§ 6 Abs. 5 EStG ist nicht einschlägig, da diese Vorschrift in Streitjahr noch nicht galt. Aus diesem Grund kann die Literatur und Rechtsprechung zu dieser Vorschrift nicht direkt herangezogen werden. Eine entsprechende Konstellation wurde von der Rechtsprechung noch nicht entschieden.

Es ist nach der Überzeugung des Gerichts darauf abzustellen, ob bei der Grundbesitz KG die Besteuerung der stillen Reserven - ausgehend vom Buchwert, den das Grundstück bei der Klägerin hatte - bei einer zukünftigen Veräußerung gewährleistet ist. Dies ist jedoch nicht der Fall, wenn das Grundstück dort mit dem Kaufpreis erfasst wird. Es ist dieser Gesellschaft wegen ihrer vermögensverwaltenden Tätigkeit nicht möglich, den Kaufpreis der Gesamthand durch Ergänzungsbilanzen zu neutralisieren.

Die Entscheidungen, in denen Sachverhalte zugrunde liegen, bei denen eine Bruchteilsgemeinschaft ein Wirtschaftsgut in eine Personengesellschaft eingebracht hat, sind nicht vergleichbar, da in diesen Fällen das Wirtschaft[s]gut zuvor Privatvermögen war, so dass die stillen Reserven steuerlich nicht (mehr) verhaftet waren. Soweit der Vorgang unentgeltlich erfolgt, kann dies auch nicht zu einer höheren AfA führen. Das veräußerte Wirtschaftsgut war vorliegend jedoch Betriebsvermögen, so dass die stillen Reserven ohne zeitliche Begrenzung der Besteuerung unterlagen. Es ist weiterhin zu berücksichtigen, dass ein entgeltlicher Vorgang vorliegt. Soweit Entscheidungen zur Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlichen Übertragungen erfolgt sind, fehlt es ebenfalls an einer Vergleichbarkeit. In diesen Fällen wurde von den am Vertrag beteiligten Personen eine andere Gestaltung gewählt, die auch unter Fremden nicht zu einem Anschaffungsvorgang mit der Aufdeckung stiller Reserven führen würden. Bei entgeltlichen Veräußerungen ist dies jedoch immer der Fall. Zudem werden die aufgedeckten stillen Reserven grundsätzlich auch bei Übertragungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter der Besteuerung unterworfen, wenn entsprechende Geschäfte vorliegen.

Zudem wird selbst unter Geltung des § 6 Abs. 5 EStG vertreten, dass nach dem Wortlaut dieser Vorschrift § 6 Abs. 5 S. 3 EStG, der hier einschlägig wäre, nicht gilt. Es sind aus den genannten Gründen auch keine zwingenden Argumente für eine entsprechende Anwendung ersichtlich. Bei einer Zebra-Gesellschaft handelt es sich um eine Sonderform bei den Personengesellschaften, die schon seit langer Zeit existiert und bekannt ist. Sofern diesbezüglich keine Regelung geschaffen wurde, kann dies nicht zu einer analogen Anwendung führen. Zudem sind nur unentgeltliche Übertragungen oder Übertragungen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechtern erfasst. Hier liegt jedoch eine entgeltliche Veräußerung vor.

Auch aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ergibt sich nichts Gegenteiliges.

Diese Vorschrift führt nur zu einer Zurechnung von Wirtschaftsgütern auf die Gesellschafter. Eine Zurechnung von Geschäften erfolgt jedoch nicht. Es kann auch nicht darauf abgestellt werden, dass das Grundstück der Klägerin nach diesem Grundsatz zu 99 % zuzurechnen ist. Die Zurechnung erfolgt nämlich mit dem anteiligen Kaufpreis und nicht mit dem anteiligen Buchwert, da eine vollentgeltliche Veräußerung vorliegt.

Es kann dahinstehen, ob die Rechtsprechung zur Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen dem (Sonder)Betriebsvermögen der Gesellschafter und dem betrieblichen Gesamthandsvermögen vergleichbar ist, da in diesen Konstellationen vorher und nachher Betriebsvermögen vorliegt und deshalb ggf. eine Buchwertfortführung möglich und die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Dies ist hier jedoch nicht der Fall.

Eine Vergleichbarkeit bei Einbringung von privatem Bruchteilseigentum in eine vermögensverwaltende Gesellschaft gegen Schuldübernahme ist nicht ersichtlich, da dort kein Wechsel in der Vermögensart betrieblich/privat stattfindet.

Es ist nicht erkennbar, dass der Klägerin die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück inne hat. Nach der vorliegenden Stimmverteilungsregelung verfügt die Kommanditistin über die Stimmmehrheit. Die Geschäftsführung obliegt den Geschäftsführern der MD GmbH und nicht der Klägerin. Insoweit sind ihre Einwirkungsmöglichkeiten auf Verbleib und Nutzung des Grundstückes nicht ersichtlich. Auch dies spricht dagegen, dass die Klägerin wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück inne hat.

Die Verfügung der OFD Berlin vom 30.4.2003 (St 122 - S 2241 - 4/00) zum sale-and-lease-back-Verfahren ist insoweit nicht zu berücksichtigen, da vorliegend das wirtschaftliche Eigentum nicht bei der Veräußererin verblieben ist, sondern die Mieterin die tatsächliche Nutzungsmöglichkeit hat. Insoweit liegt keine Vergleichbarkeit vor. Die tatsächliche Nutzung eines Wirtschaftsgutes stellt ein entscheidendes Kriterium für die Entstehung von wirtschaftlichem Eigentum dar. Es ist hier ein Fall des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO gegeben, dem Veräußerer wird das Wirtschaftsgut i. d. R. deshalb zugerechnet, weil ihm die Nutzung während (nahezu) dem gesamten Nutzungszeitraum zusteht. Vorliegend kann das streitbefangene Grundstück jedoch durch eine dritte Person, die GmbH als Mieterin genutzt werden.

            Unerheblich ist die Motivation, die zu der Gestaltung geführt hat

c. Unerheblich ist nach der Auffassung des Gerichts, die Motivation, die zu der Gestaltung geführt hat. Die Klägerin hat vorgetragen, dass durch die Grundstücksveräußerung die Eigenkapitalausstattung der Klägerin in der Handelsbilanz verbessert werden sollte. Dies kann nicht widerlegt werden, auch wenn andere Möglichkeiten wie die Erhöhung der Kapitalanteil oder der Gewährung von Darlehen denkbar gewesen wären. Unerheblich ist auch, ob die Gesellschafter der Klägerin durch die vorgenommene Gestaltung weniger Einkünfte aus Kapitalvermögen bzw. bei Fremdfinanzierung des Kaufpreises Schuldzinsen haben. Entscheidend ist allein die Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven. Ob dies in der Praxis bei anderer Entscheidung gewährleistet ist, erscheint zweifelhaft, da die Ergänzungsbilanzen lediglich bei der Klägerin und nicht auch bei der Grundbesitz KG erstellt werden können. Durch weitere Umstrukturierungen könnte der Vorgang jedoch in Vergessenheit geraten, so dass die vollständige Erfassung der im Streitjahr aufgedeckten stillen Reserven nicht gewährleistet ist.

            Kostenentscheidung

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird zugelassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO gegeben sind. Die vorliegende Konstellation wurde von der Rechtsprechung bislang nicht entschieden. Nach Auskunft des Klägervertreters wurde die Gestaltung noch bei weiteren Gesellschaften vorgenommen.