FG Berlin-Brandenburg: Teilwertabschreibungen auf Grundbesitz nach Sanierungs- und Umbaumaßnahmen

FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 23.2.2010 - 1 K 2104/06 B

Leitsätze (des Kommentators)

Eine einheitliche Teilwertabschreibung auf ein aus den Wirtschaftsgütern "Grund und Boden" und "Gebäude" bestehendes „Objekt" ist ausgeschlossen. Die Teilwerte für Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits sind jeweils gesondert zu ermitteln.

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten um eine Teilwertabschreibung.

Die Klägerin, eine Bauträgerin, betreibt einen gewerblichen Grundstückshandel. Sie erwarb 1993 das 2577 m² große, aus zwei Flurstücken bestehende Grundstück ... in ..., das straßenbegleitend mit einem fünfgeschossigen (vier Obergeschosse + Souterrain/Keller) sanierungsbedürftigen Wohn- und Geschäftshaus bebaut war. Der Kaufpreis betrug einschließlich Erwerbsnebenkosten 1.100.000 DM. Die Klägerin beantragte im Juli 1994 die Zweckentfremdung der in den Obergeschossen liegenden Wohnungen zu Gunsten einer Büronutzung. Das Gebäude wurde im Frühjahr 1996 unter Denkmalschutz gestellt. Die Klägerin begann 1996 mit der Sanierung und dem Umbau des Gebäudes, der 1997 abgeschlossen war. Dabei setzte sie u. a. einen neuen Dachstuhl, baute das Dachgeschoss komplett aus, baute einen Fahrstuhl ein und erneuerte die gesamte Haustechnik. Die Klägerin bilanzierte das Grundstück bis zum 31. Dezember 1996 als Umlaufvermögen, zuletzt mit einem Buchwert von 1.331.014,11 DM (625.800 DM Grund und Boden, 705.214,11 DM Gebäude). Zum 1. Januar 1997 übernahm sie das Grundstück in ihr Anlagevermögen und führte den Buchwert fort. Die Kosten für Sanierung und Umbau in Höhe von insgesamt 3.526.090,93 DM behandelte die Klägerin 1997 und 1998 als sofort abzugsfähigen Aufwand.

Im Zuge einer Betriebsprüfung gelangte die Prüferin zu dem Schluss, dass die Baukosten zu 70% zu aktivieren seien, da es sich um Herstellungskosten gehandelt habe. Dementsprechend erhöhte sie den Buchwert des Grundstücks ... zum 31. Dezember 1998 von 1.295.754 DM auf nunmehr 3.570.851,23 DM (622.270 DM Grund und Boden, 2.948.581,23 DM Gebäude) und kürzte die Betriebsausgaben entsprechend. Der Beklagte schloss sich den Feststellungen der Betriebsprüfung an und stellte mit Bescheid vom 29. Juli 2005 die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb 1998 einheitlich und gesondert in Höhe von 1.338.796,93 DM fest. Mit weiterem Bescheid vom selben Tag stellte er einen vortragsfähigen Verlust aus Gewerbebetrieb 1998 in Höhe von 0,00 DM fest.

Die Klägerin legte am 29. August 2005 Einspruch ein und begehrte die Berücksichtigung einer Teilwertabschreibung für das Grundstück ... zum 31. Dezember 1998 auf einen Wert von nunmehr 2.346.996 DM (1.200.000 €) für Grund und Boden und Gebäude. Dieser Wert werde durch eine Wertermittlung belegt und sei im Hinblick darauf anzusetzen, dass es sich bei dem Kauf und der Sanierung des Grundstücks um eine Fehlmaßnahme gehandelt habe. Sie - die Klägerin - habe das Grundstück zunächst erworben, um es nach Abriss des Gebäudes gemeinsam mit den von ihr noch zu erwerbenden Nachbargrundstücken mit einem Kaufhaus zu bebauen. Nachdem dies mangels Baugenehmigung gescheitert sei, habe sie sich zur Sanierung und zum Umbau entschlossen. Die nicht vorhersehbare denkmalrechtliche Unterschutzstellung habe die Baumaßnahme erheblich verteuert.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 10. März 2006 zurück. Die Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung lägen nicht vor. Die Klägerin habe die Teilwertvermutung nicht entkräftet. Weder habe sie eine Fehlmaßnahme nachgewiesen, noch dargetan, dass zwischen dem Zeitpunkt der Anschaffung und dem Bilanzstichtag wesentliche Umstände eingetreten wären, die die Annahme einer nicht unerheblichen Unterschreitung des Wertansatzes rechtfertigen könnten. Ein Wertgutachten, das geeignet sei, eine Teilwertabschreibung dem Grunde und der Höhe nach zu begründen, sei nicht vorgelegt worden. So sei nicht feststellbar, dass die Klägerin bei der Entscheidung, das Gebäude zu sanieren, modernisieren und umfangreich umzubauen, realistischerweise von niedrigeren Baukosten ausgegangen sei bzw. nach Fertigstellung eine bessere wirtschaftliche Verwertungsmöglichkeit angenommen habe. Die Teilwertvermutung gelte grundsätzlich auch für überhöhte und erzwungene Aufwendungen. Eine Teilwertabschreibung komme nicht in Betracht, wenn die erhöhten Aufwendungen aus kaufmännischer Sicht geboten erschienen. Je kürzer der zeitliche Abstand zwischen Fertigstellung des Bauwerks und Bilanzstichtag sei, desto stärker sei die Teilwertvermutung und umso höher die an das Vorbringen des Steuerpflichtigen zu stellenden Nachweisanforderungen. Die vorgelegte Wertermittlung nach dem Ertragswertverfahren reiche dafür nicht aus. Sie belege eine Fehlmaßnahme nicht. Die von der Klägerin geltend gemachte ursprüngliche Absicht, das Gebäude abzureißen und mit einem Kaufhaus zu bebauen, spiele dafür keine Rolle. Die Klägerin habe sich zu Sanierung und Umbau erst entschlossen, nachdem sie den Plan der Kaufhauserrichtung aufgegeben hatte. Die Beantragung einer Zweckentfremdungserlaubnis im Jahr 1994 belege die Absicht, zukünftig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen sowie die Aufgabe der Absicht, das Gebäude abreißen zu wollen. Sanierung und Umbau des Gebäudes beruhten auf einer eigenständigen Entscheidung, die in Ansehung der dafür notwendigen Aufwendungen getroffen worden sei. Insbesondere sei nicht dargetan, dass sich die Klägerin dabei über den Zustand des Gebäudes getäuscht haben könnte. Ebenso liege es hinsichtlich der Einnahmeerwartungen. Umgekehrt belege der Zweckentfremdungsantrag, dass die Klägerin vor der beabsichtigten Vermietung Wirtschaftlichkeitsanalysen angestellt und sich mit den erzielbaren Mieten auseinander gesetzt habe.

Die Klägerin hat am 10. April 2006 Klage erhoben. Sie macht geltend, das Grundstück sei 1996 in das Anlagevermögen übernommen worden, weil seine Unveräußerlichkeit deutlich geworden sei. Zwar habe sie im Zuge der Betriebsprüfung akzeptieren müssen, dass die Bauaufwendungen teilweise aktivierungspflichtig gewesen seien, doch liege der dadurch erzeugte Buchwert bei weitem oberhalb des erzielbaren Verkehrswertes, der durch das für das Gerichtsverfahren eingeholte Sachverständigengutachten mit gerundet 1.200.000 € (2.346.996 DM) nachgewiesen werde (569.105 € Grund und Boden, 648.654 € Gebäude). Insofern sei eine Teilwertabschreibung geboten. Der Grund für die Abschreibung liege darin, dass der im Hinblick auf das Kaufhausprojekt bezahlte, an sich überhöhte Kaufpreis für das Grundstück mangels Realisierungsmöglichkeit zu einer
klassischen Fehlmaßnahme geführt habe. Wegen des Nichterhalts der Baugenehmigung habe sich die Klägerin entschieden, das Objekt in der tatsächlich durchgeführten Art und Weise zu sanieren und zu vermieten, um wenigstens einen Teil der Kosten zu amortisieren. Die aufzuwendenden Baukosten seien durch das Einschreiten der Denkmalbehörde erheblich gestiegen. Die Absicht der Unterschutzstellung sei der Klägerin erstmals im April 1996 bekannt geworden. Ein Stopp des Gesamtvorhabens sei wegen der bereits getätigten Aufwendungen ausgeschlossen gewesen. Das gescheiterte Kaufhausprojekt und die teilweise aktivierungspflichtigen überhöhten Baukosten infolge der Denkmalauflagen hätten zu einer klassischen Fehlmaßnahme geführt. Darüber hinaus sei die Wertminderung des Grundstücks auch dauerhaft. Das Sachverständigengutachten, gegen dessen Überzeugungskraft sich der Beklagte nicht wende, widerlege die Teilwertvermutung. Soweit der Beklagte auf das Verhältnis der Klägerin zu den örtlichen Behörden abstelle, sei das ohne Belang. Die Klägerin habe seit 1998 keine weiteren Vorhaben im ... realisiert.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1998 vom 29. Juli 2005 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998 vom 29. Juli 2005 jeweils unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 10. März 2006 dahin gehend abzuändern, dass eine Teilwertabschreibung in Höhe von 1.223.855 DM für das Objekt ... in ... berücksichtigt wird, und

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären, sowie hilfsweise,

die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Aus seiner Sicht sei das Vorhaben ... durch zwei voneinander getrennt zu betrachtende Investitionsentscheidungen gekennzeichnet. Die Klägerin habe zunächst das Grundstück in der Absicht erworben, ein Kaufhaus zu errichten. Nach dem Scheitern dieses Projekts habe sie sich - zweitens - zur Sanierung und zum Umbau des Gebäudes entschlossen. Diese zweite Entscheidung sei in Kenntnis der Anschaffungskosten für das Grundstück und mit der entsprechenden Kompetenz für die erforderlich werdenden Baumaßnahmen getroffen worden. Insbesondere belege das Scheitern des Kaufhausprojekts nicht, warum die Sanierung und der Umbau des vorhandenen Gebäudes eine Fehlmaßnahme sei, die eine Teilwertabschreibung rechtfertige. Soweit die Klägerin ungeplante Mehrkosten wegen der denkmalrechtlichen Unterschutzstellung anführe, habe sie nicht dargelegt, in welcher Höhe Kosten durch Denkmalauflagen gegenüber den ursprünglich projektierten Kosten entstanden seien. Das Argument der Klägerin, eine Aufgabe des Projekts sei kaufmännisch unvernünftig gewesen, belege, dass der Aufwand für das Grundstück aus betrieblichem Interesse heraus getragen worden sei, was gleichfalls für die Richtigkeit der Teilwertvermutung spreche.

Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung je ein Band der vom Beklagten geführten Feststellungs- und Gewerbesteuerakten, Bilanzen, Betriebsprüfungsberichte und eine Heftung Bp-Arbeitsbogen zur Steuernummer ... vorgelegen.

Aus den Gründen

Die zulässige Klage hat keinen Erfolg.

Die angefochtenen Bescheide sind nicht abzuändern, denn sie sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-. Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, eine Teilwertabschreibung für „das Objekt" ... in ... zuzulassen.

1. Ausgehend vom wörtlich verstandenen Klageantrag muss die Klage erfolglos bleiben, denn eine einheitliche Teilwertabschreibung auf das aus den Wirtschaftsgütern Grund und Boden und Gebäude bestehende „Objekt" ... in ... ist ausgeschlossen. Da die Teilwerte für Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits jeweils gesondert zu ermitteln sind (vgl. BFH, Beschluss des Großen Senats vom 16. Juli 1968 GrS 7/67, BStBl II 1969, 108), ist es Sache der Klägerin darzulegen, worauf (bzw. in welchem Umfang) die Teilwertabschreibung im Einzelnen vorgenommen werden soll. Dem Hinweis des Senats in der mündlichen Verhandlung, dass eine Teilwertabschreibung allenfalls bezüglich der einzelnen Wirtschaftsgüter in Betracht kommen könne und deshalb der Klageantrag entsprechend anzupassen sei, hat die Klägerin nicht folgen wollen und ausdrücklich daran festgehalten, eine Teilwertabschreibung für „das Objekt" zu beantragen.

2. Die Klage hat aber auch dann keinen Erfolg, wenn man den Klageantrag dahin auslegt, dass damit eine wertmäßig genau bezifferte Summe von Teilwertabschreibungen auf die im Begriff „Objekt" verkörperte Gesamtheit der Wirtschaftsgüter begehrt wird. Ungeachtet der Frage, ob eine solche Auslegung des Begehrens der sachkundig vertretenen Klägerin überhaupt in Betracht kommen kann, hatte sie doch gerade eine solche Anknüpfung an die einzelnen Wirtschaftsgüter in der mündlichen Verhandlung abgelehnt, führt sie vorliegend gleichfalls nicht zum Erfolg der Klage.

2.1 Eine Teilwertabschreibung für den Grund und Boden kommt nicht in Betracht. Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich sind für den Grund und Boden nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April 1997 (BGBl. I S. 821) - EStG a. F. -, die nach § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG hier noch anzuwenden ist, die Anschaffungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kommt eine Teilwertabschreibung in Betracht (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG a. F.). Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG a. F.). Für die Bestimmung des Teilwerts nichtabnutzbarer Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gilt die Vermutung, dass der Teilwert im Zeitpunkt ihres Erwerbs und an den folgenden Bilanzstichtagen den Anschaffungskosten entspricht (vgl. BFH, Urteil vom 28. Oktober 1976 IV R 76/72, BStBl II 1977, 73,  Beschluss vom 12. August 1998 IV B 4/98, BFH/NV 1999, 305 m.w.N.). Diese Vermutung kann entkräftet werden, indem der Steuerpflichtige konkrete Tatsachen und Umstände darlegt und gegebenenfalls unter Beweis stellt, aus denen sich ergibt, dass der Teilwert nicht (mehr) der Teilwertvermutung entspricht, weil die Wiederbeschaffungskosten gesunken sind. Solche Umstände hat die Klägerin hier nicht dargelegt. Zwar können die Wiederbeschaffungskosten aus dem Verkehrswert abgeleitet werden (vgl. BFH, Urteil vom 8. September 1994 IV R 16/94, BStBl. II 1995, 309), doch ist das von der Klägerin beigebrachte Verkehrswertgutachten offensichtlich ungeeignet, die Teilwertvermutung zu widerlegen. Der sich aus dem Gutachten ergebende gemeine Wert des Grund und Bodens liegt mit 569.105 € nämlich deutlich über dem für Grund und Boden zum 31. Dezember 1998 bilanzierten Wert (625.800 DM laut Bilanz bzw. 622.700 DM laut Betriebsprüfung).

Die von der Klägerin erstmals in der mündlichen Verhandlung geäußerte Ansicht, der Bodenwert sei an sich vor Beginn der Sanierungsarbeiten 1996 - also wohl zum 31. Dezember 1995 - auf einen Wert von 1 DM abzuschreiben gewesen und habe dann infolge der Sanierungsarbeiten wieder an Wert gewonnen, kann schon deshalb auf sich beruhen, weil damit nicht dargelegt ist, dass der Teilwert des Grundstücks zum 31. Dezember 1998 geringer gewesen wäre als der im Rahmen der Betriebsprüfung ermittelte Wert von 622.700 DM.

Ebenso hätte der Vortrag, das für einen überhöhten Preis erworbene Grundstück sei nach dem Scheitern des Kaufhausprojekts wertlos gewesen, eine Teilwertabschreibung nicht gerechtfertigt. Die Klägerin, die das Grundstück 1993 mit einem Kaufpreis von 1.100.000 DM einschließlich Erwerbsnebenkosten zu einem unterhalb des Bodenrichtwerts (500 DM/m²) liegenden Preis erwarb, der auch niedriger war, als der im Wertgutachten unter Berücksichtigung der Besonderheiten des Grundstücks ermittelte etwas geringere gemeine Wert, hat keine Umstände dargetan, aus denen sich eine solche Wertminderung ergeben könnte. So ist schon nicht konkret dargelegt, dass der Kaufpreis damals im Hinblick auf eine beabsichtigte Neubebauung gezahlt worden wäre und sich dieser Wert nach dem Scheitern etwaiger Bebauungsabsichten als wesentlich überhöht herausgestellt hätte.

2.2 Auch für das Gebäude ... kann keine Teilwertabschreibung vorgenommen werden. Unabhängig davon, dass der begehrte Abschreibungsbetrag von 1.223.855 DM bezogen auf das Gebäude schon nicht durch das Wertgutachten unterlegt wird, das einen noch deutlich niedrigeren Gebäudewert ausweist, kommt eine Teilwertabschreibung des Gebäudes in der begehrten Höhe schon deshalb nicht in Betracht, weil die Klägerin es nicht vermocht hat, die Teilwertvermutung zu widerlegen.

Der Abnutzung unterliegende Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG a. F. mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um Absetzungen für Abnutzung anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG a. F.). Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG a. F.). Für die Bestimmung des Teilwerts gilt die Vermutung, dass der Teilwert eines Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Erwerbs den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und zu einem späteren Zeitpunkt den um die Absetzung für Abnutzung geminderten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten entspricht, die sich mit den Wiederbeschaffungskosten decken (vgl. BFH, Urteile vom 4. März 1998 X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086; vom 29. April 1999 IV R 63/97, BStBl. II 2004, 639; vom 20. Mai 1988 III R 151/86, BStBl. II 1989, 269;  vom 9.Februar 1977 I R 130/74,  BStBl. II 1977, 412). Da die Teilwertvermutung auf der Annahme beruht, dass der Kaufmann für ein Wirtschaftsgut nicht mehr aufwendet, als es für seinen Betrieb wert ist, und dass ein fiktiver Erwerber ebenso handeln würde, gilt sie grundsätzlich auch für überhöhte und erzwungene Aufwendungen (vgl. BFH, Urteile vom 11. Januar 1966 I 99/63, BStBl III 1966, 310; vom 4. März 1998 X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086). Erscheinen die Maßnahmen aus der konkreten betrieblichen Sicht sowie aus der Sicht eines nach kaufmännischen Prinzipien handelnden Unternehmers als geboten, kommt eine Teilwertabschreibung auf den Verkehrswert des Wirtschaftsguts nicht in Betracht. Die Teilwertvermutung ist hingegen widerlegt, wenn sich die Anschaffung oder Herstellung als eine Fehlmaßnahme erweist oder wenn konkrete Anhaltspunkte dafür vorhanden sind, dass die Wiederbeschaffungskosten des erworbenen oder hergestellten Wirtschaftsguts später unter die um die Absetzung für Abnutzung geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten gesunken sind. Je kürzer dabei der zeitliche Abstand zwischen Herstellungszeitpunkt und Bilanzstichtag ist, desto stärker ist die Vermutung der Übereinstimmung von Teilwert und Anschaffungs-/Herstellungskosten und desto höher sind die an den Nachweis einer Teilwertminderung zu stellenden Anforderungen (vgl. BFH, Urteil vom 4. März 1998 X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086).

Davon ausgehend, kann dem Vorbringen der Klägerin nicht entnommen werden, das eine Teilwertabschreibung auf das mit einem Wert von 2.948.581,23 DM nach Betriebsprüfung bilanzierte Gebäude vorzunehmen gewesen sein könnte. Weder sind die Wiederbeschaffungskosten nach Abschluss der Sanierungs-, Modernisierungs- und Umbauarbeiten unter den sich nach der Teilwertvermutung ergebenden Wert gesunken, noch gibt es Anhaltspunkte für eine Fehlmaßnahme. Vielmehr scheidet eine Teilwertabschreibung aus, weil sich die Klägerin im Wissen um den erforderlich werdenden erheblichen - mit Blick auf den gemeinen Wert überhöhten - Aufwand für Sanierung und Umbau des Objekts aus betrieblichen Gründen dennoch dazu entschieden hatte.

2.2.1 Die Wiederbeschaffungskosten sind nicht unter den sich nach der Teilwertvermutung ergebenden Wert gesunken, sondern blieben bereits im Zeitpunkt des Abschlusses der Bauarbeiten im Jahr 1997 mehr oder weniger erheblich hinter dem Buchwert des Gebäudes zurück. Das von der Klägerin beigebrachte Verkehrswertgutachten belegt nichts anderes. Das Gutachten geht zum Stichtag 31. Dezember 1998 von einem gemeinen Wert der baulichen Anlagen in Höhe von 648.654 € (= 1.268.656,95 DM) nach dem Ertragswertverfahren bzw. 1.105.297 € (= 2.161.773,03 DM) nach dem Sachwertverfahren (einschließlich Außenanlagen und Garagen) aus, lässt aber nicht erkennen, dass der gemeine Wert seit der Fertigstellung gesunken wäre. Umgekehrt sprechen die vom Gutachter zugrunde gelegten Annahmen dafür, dass Buchwert und gemeiner Wert schon im Zeitpunkt der Fertigstellung 1997 deutlich auseinanderfielen. So unterscheiden sich die im Gutachten berücksichtigten Umstände und Parameter im Prinzip nicht von denen des Vorjahres und lässt sich dem Gutachten auch sonst nicht entnehmen, dass der ermittelte stichtagsbezogene Wert durch besondere, erst nach Fertigstellung des Objekts eingetretene Umstände nachhaltig beeinflusst worden sein könnte. So wird die für die Wertermittlung auch aus Sicht der Klägerin maßgebliche Entwicklung der Mieten als stabil bzw. als auf gleichbleibendem bis leicht sinkendem Niveau angenommen und der Objektzustand als gut bezeichnet. Die vom Sachverständigen festgestellten Feuchteschäden führten nicht zu Wertabschlägen.

2.2.2 Bestand die Diskrepanz zwischen dem Buchwert der baulichen Anlage und den sich im Rahmen der Verkehrswertermittlung ergebenden Beträgen bereits zum Zeitpunkt der Beendigung der Sanierungs- und Umbauarbeiten, erscheinen die überhöhten Aufwendungen auch aus der konkreten betrieblichen Sicht sowie aus der Sicht eines nach kaufmännischen Prinzipien handelnden Unternehmers als geboten. Die Klägerin entschloss sich vorliegend spätestens 1996, das Gebäude zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu nutzen. Darauf deutet neben dem Beginn der Umbauarbeiten 1996 und der noch während des laufenden Umbaus vorgenommenen Übernahme in das Anlagevermögen der Klägerin auch der bereits im Juli 1994 gestellte Zweckentfremdungsantrag hin. Danach hatte die Klägerin schon damals - im Einzelnen nicht bekannte - Wirtschaftlichkeitsberechnungen zur Vermietung und Verpachtung im Zusammenhang mit erforderlich werdenden Sanierungsmaßnahmen angestellt, die aus ihrer Sicht eine erweiterte gewerbliche Vermietungsmöglichkeit erforderte, um die wirtschaftliche Tragfähigkeit der schon damals beabsichtigten Sanierung zu sichern. Um überhaupt eine Nutzung des vor Beginn der Bauarbeiten nach Angaben des Bevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung leerstehenden Gebäudes - übrigens standen nach dem Zweckentfremdungsantrag schon 1994 mindestens die Wohnungen im 2. und 3. Obergeschoss leer - zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung realisieren zu können, musste die Klägerin das noch ofenbeheizte Gebäude, dessen Installationen in sehr schlechtem technischen Zustand gewesen sein sollen, und dessen Grundrisse als nicht mehr zeitgemäß beurteilt wurden, umfassend sanieren, modernisieren und umbauen. Dass damit ein ganz erheblicher Aufwand verbunden sein würde, zumal beispielsweise auch der vorhandene Dachstuhl abgebrochen und durch einen neuen ersetzt werden musste, konnte der Klägerin als Bauträgerin kaum verborgen geblieben sein. Die Klägerin räumt denn auch selbst ein, hinsichtlich des erforderlich werdenden baulichen Aufwands keinem Irrtum erlegen zu sein. Wenn sie sich dennoch für die Durchführung der Maßnahmen entschied, so tat sie das, wie die Klägerin selbst angibt, um wenigstens einen Teil der Kosten zu amortisieren, und auch - wie es in der Klagebegründung heißt - um das Verhältnis zur Stadt ... und den Baubehörden nicht nachhaltig zu belasten, habe sie - die Klägerin - doch damals (1996) in ... und Umgebung als Bauträgerin aktiv bleiben wollen. Dass die Klägerin die erheblichen Kosten mithin ganz bewusst aus konkreten betrieblichen Gründen in Kauf nahm, zeigt sich auch daran, dass sie im Zuge des Umbaus weder baulich noch denkmalpflegerisch zwingend gebotene, kostenintensive Maßnahmen realisieren ließ, um eine bessere Verwertbarkeit zu erreichen. So ließ die Klägerin ausweislich der im Wertgutachten abgedruckten Tektur-Pläne, die einen Genehmigungsstempel der Bauaufsichtsbehörde tragen, ein vorhandenes Treppenhaus entfernen, um günstigere Grundrisslösungen zu ermöglichen, und zudem einen Aufzug einbauen (vgl. auch Art. 39 Abs. 6 Bayerische Bauordnung a. F.). Auch ergibt sich aus den Plänen, dass sie im Erdgeschoss im Hinblick auf die als wirtschaftlich günstig beurteilte Fitnessstudio-Nutzung mindestens die baulichen Voraussetzungen für den Einbau einer Sauna mit Tauchbecken, eines Dampfbades, eines Whirlpools sowie eines Solariums nebst entsprechender Duschanlagen schuf, wenn sie nicht sogar selbst diese Einbauten vornahm, worauf die Höhe der nur tabellarisch im Rahmen der Betriebsprüfung angegebenen Kosten für die Erneuerung der Heizung und Sanitäranlagen (337.050 DM) hindeuten könnte. So lässt sich den Plänen u. a. entnehmen, dass zur Herstellung des Tauchbeckens im Kellergeschoss die Decke teilweise abgesenkt werden sollte. Zudem baute die Klägerin erstmals das zuvor ungenutzte Dachgeschoss zu Wohnzwecken aus.

2.2.3 Spricht das Vorstehende schon dafür, dass die Klägerin sich in Kenntnis der damit verbundenen - erheblichen - Kosten für die Baumaßnahme entschieden hatte, bietet ihr Vorbringen umgekehrt keinen tatsächlichen Anhaltspunkt dafür, dass die Baukosten nicht zuletzt wegen der denkmalrechtlichen Unterschutzstellung im Frühjahr 1996 unerwartet erheblich angestiegen wären, so dass eine Fehlmaßnahme vorläge. Eine Fehlmaßnahme liegt vor, wenn der wirtschaftliche Nutzen eines angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens bei objektiver Betrachtung derart hinter den für die Anschaffung oder Herstellung aufgewendeten Kosten zurückbleibt, dass ein gedachter Erwerber des Betriebes diesen Aufwand im Kaufpreis nicht honorieren würde. Das kann etwa auch der Fall sein, wenn die ursprüngliche Kalkulation durch unvorhergesehene Mehrkosten nicht mehr aufgeht. Ihre diesbezügliche Behauptung hat die Klägerin in keiner Weise näher dargelegt. Insbesondere hat sie nicht dargelegt, welche denkmalrechtlich induzierten Mehraufwendungen ihr gegenüber den ursprünglichen Planungen entstanden sind. Trotz entsprechender Aufforderung legte die Klägerin im Rahmen der Betriebsprüfung nur eine - wohl zudem unvollständige - tabellarische Aufstellung der Baukosten vom 16. Februar 2004 vor. Darin finden sich bei verschiedenen Positionen Hinweise auf denkmalpflegerische Anforderungen, ohne dass sich daraus ersehen ließe, ob und in welcher Höhe durch denkmalpflegerische Anforderungen ein Mehraufwand entstanden war. So ergibt sich beispielsweise bereits aus dem Zweckentfremdungsantrag aus dem Sommer 1994, dass die Fenster schadhaft waren. Insofern kann deren Erneuerung nicht allein denkmalpflegerisch gefordert gewesen sein. Nicht anders liegt es etwa hinsichtlich der Dachdeckerleistungen, die schon wegen des komplett erneuerten Dachstuhls grundsätzlich auch ohne Denkmalpflege erforderlich waren. Schließlich erscheint auch der Vortrag der Klägerin, sie habe wegen der bereits entstandenen hohen Aufwendungen nicht mehr „zurück" gekonnt, als ihr die denkmalrechtliche Unterschutzstellung bekannt geworden sei, nicht schlüssig. Die Klägerin hat geltend gemacht, sie habe erstmals im April 1996 Kenntnis von der beabsichtigten Unterschutzstellung erhalten. Die für den umfassenden Umbau des Gebäudes erforderliche Baugenehmigung, ohne die der Baubeginn bauordnungsrechtlich nicht zulässig gewesen wäre, wurde ihr jedoch auf einen Antrag aus dem Mai 1996 erst am 29. Juli 1996 erteilt. Insofern ist schon nicht erkennbar, dass im Zeitpunkt der Unterschutzstellung bereits ein Großteil des Aufwands entstanden gewesen wäre. Der Bevollmächtigte hat sich denn auch in der mündlichen Verhandlung dahin eingelassen, dass die Klägerin sich bei der Entscheidung über Sanierung, Modernisierung und Umbau im Jahr 1996 in der Situation gesehen habe, Eigentümerin eines leerstehenden, denkmalgeschützten Hauses zu sein. Im Übrigen ergeben sich aus den im Rahmen des Verkehrswertgutachtens von der Klägerin vorgelegten Planzeichnungen, die sämtlich einen Genehmigungsstempel der Bauaufsicht tragen, keine denkmalrechtlich induzierten Änderungen. Ob und welche Anforderungen seitens der Denkmalbehörden im Zuge der Realisierung des Bauvorhabens noch gestellt wurden und inwieweit dies zu kostenträchtigen Mehraufwendungen gegenüber den kalkulierten Ansätzen bei der Klägerin geführt haben könnte, hat die Klägerin nicht dargelegt.

2.2.4 Auch sonst hat es sich bei der Baumaßnahme nicht um eine Fehlmaßnahme gehandelt. Der Hinweis der Klägerin auf ein gescheitertes Kaufhaus-Bauprojekt, zu dessen Realisierung das Grundstück erworben worden sei, rechtfertigt die Annahme einer Fehlmaßnahme nicht. Abgesehen davon, dass die Klägerin den gesamten diesbezüglichen Vortrag nicht weiter konkretisiert hat, weist der Beklagte zutreffend darauf hin, dass sich diese Absicht in der dann Jahre später ins Werk gesetzten Baumaßnahme nicht manifestiert. Tatsächlich hat die Klägerin nach dem Scheitern des Kaufhausprojekts den Entschluss gefasst, das vorhandene Bauwerk mit ganz erheblichem Aufwand zu sanieren, modernisieren und umzubauen, um es zur Vermietung und Verpachtung zu nutzen. Dass sie sich dabei über die Ertragsaussichten getäuscht bzw. sich diese durch unvorhergesehene Umstände ungünstiger entwickelt haben könnten, macht die Klägerin schon selbst nicht geltend. Der - wohl teilweise erfolgreiche - Versuch, eine Nutzungsänderungserlaubnis zu erreichen, um das Gebäude günstiger vermieten zu können, zeigt, dass die Klägerin bereits im Sommer 1994 Erwägungen zur Ertragslage der Immobilie angestellt hatte. Die Existenz solcher Erwägungen scheint auch darin auf, dass die Klägerin das Erdgeschoss (und wohl auch einen Teil des Kellergeschosses) später dann gezielt für eine Fitnessnutzung umbaute (Fitnessraum) bzw. mindestens vorbereitete (Sauna, Dampfbad, Solarien usw.). Das Verkehrswertgutachten (dort Blatt 22) legt hierzu nahe, dass einer solchen Nutzung im Bereich ... recht gute Ertragsaussichten zugeschrieben wurden.

2.2.5 Soweit die Auffassung vertreten wird, dass gerade in Fällen von Umbau und Modernisierung die Situation auftreten könne, dass die erforderlich werdende Aktivierung von Umbaukosten zu einem oberhalb des Teilwerts liegenden Buchwert führe (so Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rn. B 467 unter Hinweis auf RFH, Urteil vom 27. Januar 1932 VI A 1307/30, RStBl. 1932, 473), trifft das vorliegend nicht zu. Der Teilwert lag hier nämlich nicht unterhalb des Buchwertes. Die Klägerin hatte sich - wie schon ausgeführt - im Wissen um die Höhe der Baukosten und die nur beschränkten Ertragsmöglichkeiten aus vernünftigen betrieblichen Erwägungen heraus zur Durchführung der Baumaßnahme entschieden, war mithin bereit, einen „Überpreis" im Hinblick auf die von ihr beabsichtigte weitere Nutzung zu entrichten. Würde man in einem solchen Fall eine Teilwertabschreibung zulassen, führte dies dazu, dass an sich aktivierungspflichtiger Herstellungsaufwand auf dem Umweg der Teilwertabschreibung dennoch ganz oder teilweise wie Instandhaltungsaufwand abgezogen werden dürfte.

2.2.6 Die von der Klägerin auch in Bezug auf das Gebäude erstmals in der mündlichen Verhandlung geäußerte Ansicht, (auch) der Gebäudewert sei an sich vor Beginn der Sanierungsarbeiten 1996 - also wohl zum 31. Dezember 1995 - auf einen Wert von 1 DM abzuschreiben gewesen und habe dann infolge der Sanierungsarbeiten wieder an Wert gewonnen, kann schon deshalb auf sich beruhen, weil damit nicht dargelegt ist, dass der Teilwert des Gebäudes zum 31. Dezember 1998 geringer gewesen wäre als der im Rahmen der Betriebsprüfung ermittelte Wert.

3. Legt man das Klagebegehren dahin gehend aus, dass eine Teilwertabschreibung auf den aus dem Verkehrswertgutachten des Sachverständigen hervorgehenden Ertragswert (1.200.000 € für Grund und Boden und Gebäude) erreicht werden soll, führt auch das nicht zum Erfolg der Klage. Abgesehen davon, dass eine Aufteilung auf die Wirtschaftsgüter zu erfolgen hätte, liegen nach den vorstehenden Ausführungen die Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung für keines der beiden Wirtschaftsgüter vor.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Eine Entscheidung zur Hinzuziehung im Vorverfahren kommt nicht in Betracht, denn die Klägerin unterliegt. Die Revision ist mangels Grundes nicht zuzulassen, § 115 Abs. 2 FGO.