BFH: Steuerwirksamkeit der Auflösung einer Rückstellung für Nachforderungszinsen auf Körperschaftsteuern

BFH, Beschluss vom 16.12.2009 - I R 43/08

Vorinstanz: FG Hamburg vom 9.7.2007 - 2 K 175/06

Leitsatz

Wird eine vor Inkrafttreten des § 10 Nr. 2 Halbs. 2 KStG 1996 i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 am 1.1.1999 steuerwirksam gebildete Rückstellung für Nachforderungszinsen auf Körperschaftsteuern nach diesem Zeitpunkt aufgelöst, ist die daraus resultierende Gewinnerhöhung nicht steuerrechtlich zu neutralisieren.

KStG 1996 i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 § 10 Nr. 2; AO § 233a; HGB § 249 Abs. 1 S. 1, Abs. 3 S. 2

Sachverhalt

Streitig ist, ob und in welcher Höhe Rückstellungen für Nachforderungen von Steuern und Nachzahlungszinsen aufzulösen sind und ob die Auflösung von Rückstellungen für Nachforderungszinsen auf Körperschaftsteuern erfolgswirksam vorzunehmen ist.

Die Klägerin, eine GmbH, bildete in ihrer Bilanz zum 31.12.1998 Rückstellungen für zu erwartende Steuernachzahlungsverpflichtungen und Nachzahlungszinsen (§ 233a AO) betreffend die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer der Jahre 1994 und 1996 sowie den Solidaritätszuschlag 1996. Grund für die Rückstellungen war, dass das seinerzeit für die Klägerin zuständige FA nach einer Außenprüfung zur Auffassung gekommen war, dass Tantiemezahlungen an den Geschäftsführer der Klägerin als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) zu behandeln seien. Die unter Berücksichtigung der von der Klägerin gebildeten Rückstellungen ergangenen Steuerfestsetzungen hinsichtlich des Jahres 1998 sind bestandskräftig geworden. In ihrer Bilanz zum 31.12. des Streitjahres (1999) waren die Rückstellungen noch mit einem Betrag von insgesamt 133 381,25 DM enthalten.

Das seit dem Streitjahr für die Klägerin zuständige FA kam nach einer Außenprüfung zu der Auffassung, die im Streitjahr noch passivierten Rückstellungen seien zum Teil nicht gerechtfertigt. Er bemaß die zu erwartenden Steuer- und Zinsnachforderungen nach den von ihm am 17.2.2000 erlassenen Änderungsbescheiden für die Jahre 1994 bis 1998 und löste die Rückstellungen in Höhe von insgesamt 99 454,50 DM gewinnerhöhend auf. Soweit die Auflösung Körperschaftsteuernachzahlungen (einschließlich Solidaritätszuschlag) betraf (Betrag von 10 073 DM), zog das FA den Auflösungsbetrag außerbilanziell vom zu versteuernden Gewinn ab. Auf dieser Grundlage ergingen die das Streitjahr betreffenden körperschaft- und gewerbesteuerrechtlichen Festsetzungen und Feststellungen des FA.

Im Rahmen der deswegen erhobenen Klage hat die Klägerin u. a. geltend gemacht, dass die Auflösung der für die Körperschaftsteuernachzahlungszinsen gebildeten Rückstellungen im Betrag von 61 723,50 DM erfolgsneutral zu erfolgen habe, weil solche Zinsen gemäß § 10 Nr. 2 Halbs. 2, § 54 Abs. 1 KStG 1996 i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl. I 1999, 402, BStBl. I 1999, 304) - KStG 1996 n. F. - ab dem Veranlagungszeitraum 1999 zu den nicht abziehbaren Betriebsausgaben gehörten. Das FG Hamburg hat die Klage zum ganz überwiegenden Teil abgewiesen. Sein Urteil vom 9.7.2007 - 2 K 175/06 ist in DStRE 2009, 20 abgedruckt.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision der Klägerin.

Sie beantragt, das FG-Urteil und die angefochtenen Bescheide aufzuheben, hilfsweise, die Körperschaftsteuer, den Gewerbesteuermessbetrag und den vortragsfähigen Gewerbeverlust für das Streitjahr unter Berücksichtigung eines um 61 723,50 DM niedrigeren Gewinns aus Gewerbebetrieb festzusetzen bzw. festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Aus den Gründen

            Entscheidung gem. § 126a FGO

8          II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

            Auflösung der Rückstellungen durch das FA war korrekt

9          Das FG hat die vom FA vorgenommene Auflösung der im Vorjahr gebildeten Rückstellungen für Nachforderungen von Steuern und für Nachforderungszinsen in der Bilanz zum 31.12. des Streitjahres zu Recht im Betrag von 98 496 DM bestätigt; die Auflösung der für die Nachforderungszinsen auf Körperschaftsteuern gebildeten Rückstellungen war nicht außerbilanziell zu korrigieren.

            Ansatz des Betriebsvermögens nach GoB

10        1. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1996 - für die Gewerbesteuer i. V. m. § 7 S. 1 GewStG 1999 - i. V. m. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 S. 1 EStG hat die Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs „Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. HGB.

            Voraussetzungen für Rückstellungsbildung

11        a) Gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 Alternative 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH entweder - erstens - das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen, dem Grunde nach aber bestehenden Verbindlichkeit oder - zweitens - die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer - ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch ungewissen - Verbindlichkeit und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag (vgl. Senatsurteil vom 20.8.2008 - I R 19/07, BFHE 222, 494, m. w. N.). Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (Senatsurteil vom 30.1.2002 - I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl. II 2002, 688, BB 2002, 1139). Dieser muss darüber hinaus ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen müssen (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1993 - VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl. II 1993, 891, BB 1994, 37, m. w. N.).

            Rückstellungen für Ertragsteuern

12        b) Für Ertragsteuern sind Rückstellungen zu bilden, wenn die Steuern nach steuerrechtlichen Vorschriften bis zum Ende des Geschäftsjahrs wirtschaftlich oder rechtlich entstanden sind; soweit die Steuerschuld aufgrund einer Veranlagung rechtsverbindlich feststeht, ist sie als Verbindlichkeit auszuweisen (vgl. Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 4. Aufl., Rz. D 1311). Nach diesen Maßgaben handelsrechtlich zu passivierende Rückstellungen oder Verbindlichkeiten, die solche Steuern betreffen, die gemäß § 10 Nr. 2 KStG 1996 steuerrechtlich nichtabziehbare Aufwendungen sind, sind der steuerrechtlichen Bemessungsgrundlage außerbilanziell wieder hinzuzurechnen.

            Auflösung von Rückstellungen

13        c) Aufzulösen sind Rückstellungen, sobald und soweit die Voraussetzungen ihrer Bildung an späteren Bilanzstichtagen entfallen (§ 249 Abs. 3 S. 2 HGB, vgl. Senatsurteil in BFHE 197, 530, BStBl. II 2002, 688). Gleiches gilt nach dem Grundsatz des sog. formellen Bilanzenzusammenhangs (dazu z. B. Senatsurteil vom 13.2.2008 - I R 44/07, BFHE 220, 429, BStBl. II 2008, 673, BB 2008, 1388), wenn und soweit die Rückstellung von Anfang an nicht hätte gebildet werden dürfen und dieser Fehler nicht zu einem früheren Zeitpunkt korrigiert werden kann, weil er in einem bestandskräftig gewordenen Steuerbescheid berücksichtigt worden ist und jener Bescheid aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht geändert werden kann.

            Rückstellungsauflösung hält revisionsrechtlicher Prüfung stand

14        2. Nach diesen Grundsätzen hält die Auflösung der Rückstellungen um 98 496 DM revisionsrechtlicher Prüfung stand.

            Höhe der Steuer- und Zinsnachforderungen ergab sich aus noch nicht erlassenen Änderungsbescheiden

15        a) Für die Höhe der Steuer- und Zinsnachforderungen ist die Vorinstanz zu Recht von den sich aus den die Jahre 1994 bis 1996 betreffenden Änderungsbescheiden des FA vom 17.2.2000 ausgegangen. Zwar waren diese Bescheide zum Bilanzstichtag 31.12.1999 noch nicht erlassen. Jedoch durften die sich daraus ergebenden Erkenntnisse nach dem Wertaufhellungsprinzip (vgl. z. B. Senatsurteil vom 15.9.2004 - I R 5/04, BFHE 208, 116, BStBl. II 2009, 100, BB 2005, 483; Blümich/Schreiber, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz. 279, jeweils m. w. N.) im Rahmen der Bilanzaufstellung bei der Bemessung der Höhe der Nachforderungen berücksichtigt werden. Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin am Bilanzstichtag konkret mit höheren als den später festgesetzten Steuerforderungen rechnen musste, ergeben sich weder aus den Feststellungen des FG noch aus dem Vortrag der Klägerin.

            Verstoß gegen das Prinzip der Abschnittsbesteuerung lag nicht vor

16        Soweit die Revision rügt, das FG habe nicht dargetan, inwieweit die von der Klägerin angesetzten Rückstellungen nach dem Erkenntnisstand zum Bilanzstichtag überhöht gewesen seien, trifft das nicht zu. Aus der Bezugnahme auf die wertaufhellend zu berücksichtigenden Änderungsbescheide vom 17.2.2000 ergibt sich ohne weiteres, dass die von der Klägerin ursprünglich angesetzten Rückstellungsbeträge überhöht und im Umfang der Überhöhung aufzulösen waren. Es kommt insoweit nicht entscheidend darauf an, ob - wozu das FG keine Feststellungen getroffen hat - die Rückstellungsbeträge schon in der Bilanz zum 31.12.1998 nicht in der ursprünglichen Höhe hätten passiviert werden dürfen. Denn infolge des Umstands, dass die das Jahr 1998 betreffenden Veranlagungen bestandskräftig abgeschlossen sind, wären die Rückstellungen nach den oben dargestellten Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs auch dann zum 31.12.1999 erfolgswirksam aufzulösen, wenn sie von vornherein nicht in der bilanzierten Höhe hätten gebildet werden dürfen. Ein Verstoß gegen das Prinzip der Abschnittsbesteuerung liegt demnach nicht vor.

            Klägerin hatte nach Erlass der Änderungsbescheide grundsätzlich keinen Anlass, mit höheren Steuernachforderungen zu rechnen

17        Dass die Änderungsbescheide vom 17.2.2000 bei Aufstellung der Bilanz noch nicht bestandskräftig waren, steht ihrer Berücksichtigung nicht entgegen. Entscheidend ist vielmehr, dass die Klägerin nach Erlass der Änderungsbescheide grundsätzlich keinen Anlass hatte, mit höheren Steuernachforderungen zu rechnen als sie sich aus den Änderungsbescheiden ergaben. Etwas anderes gilt lediglich in Bezug auf die möglichen steuererhöhenden Folgen des eigenen Hilfsantrags in den Einspruchsverfahren gegen die Änderungsbescheide (dazu sogleich unter II.2.b).

            Erhöhter Rückstellungsaufwand erstmals im Streitjahr 1998

18        b) Nicht zu beanstanden sind die Folgerungen, die das FG daraus abgeleitet hat, dass die Klägerin in den Einspruchsverfahren gegen die Änderungsbescheide vom 17.2.2000 betreffend die Jahre 1994 bis 1998 hilfsweise beantragt hat, die vom FA bereits für 1994 bis 1996 passivierten Rückstellungen für die Nachforderung von Gewerbesteuern und Nachforderungszinsen aufzulösen und sie erstmals für das Jahr 1998 zu berücksichtigen, in welchem die Klägerin durch die Außenprüfung Kenntnis von der Beurteilung der Tantiemezahlungen als vGA erhalten hat. Die Vorinstanz hat insoweit ohne Rechtsfehler - und inzwischen auch vom FA anerkannt - entschieden, dass die Rückstellungen nach dem Kenntnisstand der Klägerin zu den jeweiligen Bilanzstichtagen für die Jahre 1994 bis 1996 noch nicht zu bilden waren, so dass erstmals für 1998 entsprechend höhere Steuernachforderungen und Nachforderungszinsen passiviert werden mussten. Folgerichtig ist dann aber auch, dass das FG der ergebniswirksamen Erhöhung der Rückstellungsbeträge den Vorteil gegengerechnet hat, der sich bei einem Erfolg des Hilfsantrags für das Jahr 1998 ergeben würde: Die steuerliche Bemessungsgrundlage für 1998 würde sich dann infolge der Berücksichtigung des erhöhten Rückstellungsaufwands verringern, so dass für dieses Jahr eine entsprechend niedrigere Steuerschuld entstünde.

            Geringere Steuerlast des Vorjahres durfte im Streitjahr berücksichtigt werden

19        Der Auffassung der Klägerin, die geringere Steuerlast des Vorjahres dürfe nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 4.11.1999 - IV R 70/98 (BFHE 190, 404, BStBl. II 2000, 129, BB 2000, 560) im Streitjahr nicht berücksichtigt werden, trifft nicht zu. Nach dem genannten BFH-Urteil darf das FA, wenn es in einem Veranlagungszeitraum fehlerhaft von der Bilanz des Steuerpflichtigen abweicht, diesen Fehler nicht in einem späteren Veranlagungszeitraum korrigieren. Im Streitfall geht es aber nicht darum, dass das FA für 1998 fehlerhaft von der Bilanz der Klägerin abgewichen wäre und nun versuchen würde, diesen Fehler bei der Besteuerung für das Streitjahr auszugleichen. Vielmehr ist zu beurteilen, welche Folgen sich nach dem Erkenntnisstand zum 31.12. des Streitjahres bzw. des Zeitpunkts der Bilanzerstellung hypothetisch ergeben würden, wenn die Klägerin im Rechtsbehelfsverfahren betreffend die Änderungsbescheide für die Jahre 1994 bis 1998 mit ihrem Hilfsantrag durchdringen würde. Zu diesen Folgen würden indes nicht nur die die steuerliche Bemessungsgrundlage für 1998 verringernde Erhöhung der Rückstellungen für die Nachforderung von Gewerbesteuer und Nachforderungszinsen, sondern auch die entsprechende Verringerung der Steuerschuld für 1998 gehören. Letztere würde sich bilanziell auswirken - entweder in Form höheren Aktivvermögens oder in Form niedrigerer Verbindlichkeiten - und ist deshalb zu berücksichtigen. Einen Verstoß gegen das Imparitätsprinzip vermag der Senat darin ebenso wenig zu erkennen wie eine Verletzung des Prinzips der Abschnittsbesteuerung.

            Weiterer Einwand widerspricht den tatrichterlichen Feststellungen des FG

20        Der weitere Einwand der Revision, die Steuerschuld für 1998 habe sich nicht verringern können, weil die Klägerin nach ihrem Jahresabschluss 1998 einen Verlust von 135 904,28 DM erwirtschaftet habe und mithin für diesen Veranlagungszeitraum eine Steuerschuld nicht entstanden sei, widerspricht den - den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden - tatrichterlichen Feststellungen des FG, welches die für 1998 eintretenden Steuerminderungen in Bezug auf die Körperschaft- und die Gewerbesteuer detailliert berechnet hat und somit offenkundig von Steuerschulden der Klägerin ausgegangen ist.

21        Im Übrigen ergibt sich aus der vom FG in Bezug genommenen Körperschaftsteuerakte, dass das FA mit Bescheid vom 17.2.2000 die Körperschaftsteuer der Klägerin für den Veranlagungszeitraum 1998 auf der Grundlage eines zu versteuernden Einkommens von 91 247 DM auf 36 267 DM festgesetzt hat. In der Anlage zu den Bescheiden des FA vom 17.2.2000 heißt es u. a., dass die von der Klägerin ihrem Geschäftsführer in 1998 gewährte Tantieme dem Einkommen der Klägerin als vGA hinzuzurechnen sei. Ausweislich der Gewerbesteuerakten hatte das FA ebenfalls mit Bescheid vom 17.2.2000 den Gewerbesteuermessbetrag auf der Grundlage eines Gewinns aus Gewerbebetrieb von 91 247 DM und eines Gewerbeertrags von 42 300 DM auf 2 115 DM festgesetzt. Auf der Grundlage der bei Bilanzaufstellung für das Streitjahr gegebenen Bescheidlage war sonach von Steuerschulden der Klägerin für 1998 auszugehen. Bei der Bemessung der Folgen eines erfolgreichen Hilfsantrags betreffend den Einspruch der Klägerin gegen die Änderungsbescheide für 1994 bis 1996 war deshalb neben einem erhöhten Rückstellungsaufwand auch eine entsprechende Minderung der Steuerschulden für 1998 zu berücksichtigen.

            Keine gesetzliche Grundlage für die Festsetzung von Nachforderungszinsen auf den Solidaritätszuschlag

22        c) Die Auflösung der Rückstellungen für „Zinsen Solidaritätszuschlag" hat das FG zutreffend damit begründet, dass es keine gesetzliche Grundlage für die Festsetzung von Nachforderungszinsen auf den Solidaritätszuschlag gibt. Soweit sich die Klägerin auf die Verzinsung bei Aussetzung der Vollziehung gemäß § 237 AO stützt, ist weder den Feststellungen des FG noch dem Vorbringen der Klägerin zu entnehmen, inwiefern die Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen für solche Zinsen zum Bilanzstichtag vorgelegen haben.

            Rückstellungsauflösungsbetrag wurde zu Recht als steuerwirksam behandelt

23        3. Der Betrag, um den die Rückstellungen für die auf § 233a AO beruhenden Körperschaftsteuernachzahlungszinsen zum 31.12.1999 aufzulösen waren, war nicht außerbilanziell vom zu versteuernden Einkommen der Klägerin in Abzug zu bringen. FA und FG haben die Rückstellungsauflösung insoweit richtigerweise als steuerwirksam behandelt.

            Bei erfolgswirksamer Bildung der Rückstellung muss auch die Auflösung erfolgswirksam erfolgen

24        a) Für die Korrektur fehlerhafter Bilanzansätze nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs ist anerkannt, dass die Korrektur grundsätzlich erfolgswirksam zu erfolgen hat, wenn auch der Bilanzierungsfehler sich an der Fehlerquelle erfolgswirksam ausgewirkt hat (sog. Stornierungsgedanke, vgl. BFH-Urteile vom 22.1.1985 - VIII R 29/82, BFHE 143, 71, BStBl. II 1985, 308, BB 1985, 777; vom 6.8.1998 - IV R 67/97, BFHE 186, 402, BStBl. II 1999, 14, BB 1998, 2354 Ls; Woerner, DStR 1976, 623; Blümich/Wied, a. a. O., § 4 EStG Rz. 1004; Schmidt/Heinicke, EStG, 27. Aufl., § 4 Rz. 709). Entsprechendes muss für den Fall der Auflösung einer Rückstellung gelten, die zwar zunächst in einer nach den Erkenntnismöglichkeiten zum Bilanzstichtag des Jahres ihrer Bildung vertretbaren Höhe passiviert worden ist, die aber nach dem Erkenntnisstand des Folgejahres als überhöht anzusehen und deshalb teilweise aufzulösen ist. Auch in diesem Fall geschieht die Auflösung erfolgswirksam, wenn sich die Bildung der (objektiv überhöhten) Rückstellung erfolgswirksam vollzogen hat.

            Korrektur der Rückstellungen für die Nachforderungszinsen hatte nicht durch außerbilanzielle Hinzurechnungen zu erfolgen und somit auch nicht die Rückstellungsauflösung

25        b) Im Streitfall war die Bildung der Rückstellungen für die Nachforderungszinsen betreffend die Körperschaftsteuer in der Bilanz zum 31.12.1998 erfolgswirksam. Gemäß § 10 Nr. 2 Halbs. 2 KStG 1996 i. d. F. vor dem StEntlG 1999/2000/2002 (KStG 1996 a. F.), die im Veranlagungszeitraum 1998 galt, gehörten die Nachzahlungszinsen auf Personensteuern nicht zu den nicht abziehbaren Aufwendungen, so dass - anders als hinsichtlich der Personensteuern selbst - eine Korrektur der Rückstellungen durch außerbilanzielle Hinzurechnungen nicht zu erfolgen hatte. Somit war auch die Auflösung der Rückstellungen im Streitjahr nicht außerbilanziell zu korrigieren. Auf die Frage, ob nach den Erkenntnismöglichkeiten der Klägerin zum 31.12.1998 die Rückstellungsbildung von Anfang an überhöht war oder nicht, kommt es auch in diesem Punkt nicht an.

            Nichtabzugsfähigkeit als Betriebsausgabe der Nachzahlungszinsen auf Personensteuern ab dem Streitjahr steht dem nicht entgegen

26        c) Dem steht nicht entgegen, dass gemäß § 10 Nr. 2 Halbs. 2 i. V. m. § 54 Abs. 1 KStG 1996 n. F. Nachzahlungszinsen auf Personensteuern ab dem Streitjahr keine steuerlich abzugsfähigen Betriebsausgaben mehr waren. Daraus kann nicht abgeleitet werden, dass die Auflösung von in den Vorjahren gewinnwirksam gebildeten Rückstellungen für Nachforderungszinsen ab 1999 steuerneutral zu erfolgen hat.

            Nochmalige Körperschaftsteuerpflicht des zuviel entrichteten Betrags bei fehlender Abziehbarkeit kann vom Gesetzgeber nicht gewollt sein

27        aa) Zu Recht weist die Klägerin zwar darauf hin, dass die Erstattung zuviel entrichteter Steuern und sonstiger Leistungen, die nach § 10 Nr. 2 KStG 1996 zu den nicht abziehbaren Aufwendungen gehören, die steuerliche Bemessungsgrundlage nicht erhöhen darf, und folglich der Erstattungsbetrag außerbilanziell vom zu versteuernden Einkommen abzuziehen ist (vgl. zur Erstattung von Körperschaftsteuer Senatsurteil vom 4.12.1991 - I R 26/91, BFHE 167, 32, BStBl. II 1992, 686, BB 1992, 1122; Senatsbeschlüsse vom 20.11.2007 - I R 54/05, BFH/NV 2008, 617; vom 15.7.2008 - I B 16/08, BFHE 222, 396, BStBl. II 2008, 886, BB 2008, 2001). Der Grund für diese sich nicht unmittelbar aus § 10 Nr. 2 KStG 1996 ergebende Folge liegt im Sinn und Zweck der Vorschrift: Grundlage der Erstattung ist dasselbe öffentlich-rechtliche Verhältnis, das der Zahlung zugrunde lag; die Erstattung ist der actus contrarius der Zahlung. Ein Ergebnis, nach dem der zuviel entrichtete Betrag nochmals der Körperschaftsteuer unterliegt, obwohl die Zahlung nicht abziehbar war, kann vom Gesetz nicht gewollt sein (vgl. Senatsurteil in BFHE 167, 32, BStBl. II 1992, 686; Senatsbeschluss in BFH/NV 2008, 617). Diese Überlegungen tragen auch die von der Klägerin in Bezug genommene Regelung in R 48 Abs. 2 S. 3 KStR 2006, nach der an den Steuerpflichtigen zurückgezahlte Nachzahlungszinsen erfolgsneutral zu behandeln sind.

            Ergebnisneutrale Auflösung ist nur dann möglich, wenn sich schon die Bildung der Rückstellung steuerlich nicht ausgewirkt hat

28        bb) Vergleichbare Erwägungen können - auch insoweit ist der Klägerin im Ansatz Recht zu geben - im Bereich der Auflösung von Rückstellungen für nicht abziehbare Aufwendungen dazu führen, dass die Auflösung ergebnisneutral erfolgen muss (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz und Umwandlungssteuergesetz, § 10 KStG Rz. 31; Graffe in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 10 KStG n. F. Rz. 41). Ein Anlass hierfür besteht indes nur dann, wenn sich schon die Bildung der Rückstellung steuerlich nicht ausgewirkt hat. Denn nur in diesem Fall wäre die ergebnisneutrale Auflösung der actus contrarius zur ergebnisneutralen Rückstellungsbildung. Hat sich aber die Bildung der Rückstellung - wie im Streitfall - im Veranlagungszeitraum ihrer erstmaligen Passivierung ergebnis- und steuermindernd ausgewirkt, erfordern Sinn und Zweck des § 10 Nr. 2 Halbs. 2 KStG 1996 n. F. keine steuerneutrale Auflösung der Rückstellung. Vielmehr würde die von der Klägerin geforderte Steuerneutralität der Rückstellungsauflösung zu dem vom Gesetz sicher nicht bezweckten Ergebnis führen, dass die sich aus der - jedenfalls objektiv - überhöhten Rückstellung im Veranlagungszeitraum des Erstansatzes ergebende objektiv unberechtigte Steuerminderung definitiv würde. Es besteht somit kein sachlicher Grund dafür, aus § 10 Nr. 2 Halbs. 2 KStG 1996 n. F. über die ausdrücklich geregelte Nichtabziehbarkeit von Nachforderungszinsen für Personensteuern hinaus die Steuerneutralität der Auflösung von Rückstellungen für derartige Zinsen zu folgern, wenn die Rückstellungen im Zeitraum vor der Geltung der Vorschrift steuermindernd gebildet worden sind.

            Prinzip der Abschnittsbesteuerung gebietet ebenfalls keine steuerneutrale Rückstellungsauflösung

29        cc) Das von der Revision in Bezug genommene ertragsteuerliche Prinzip der Abschnittsbesteuerung (vgl. § 2 Abs. 7 EStG) gebietet ebenfalls keine steuerneutrale Rückstellungsauflösung. Es lässt sich daraus kein Rechtssatz ableiten, nach dem es für die Ergebniswirksamkeit der Auflösung einer Rückstellung keine Rolle spielen darf, ob die Rückstellung in einem früheren Veranlagungszeitraum ergebniswirksam gebildet worden ist oder nicht.

            Widerspruch zu dem Umstand, dass bei der späteren Korrektur von Bilanzierungsfehlern der im Jahr der Korrektur geltende Steuersatz auch für den auf die Korrektur entfallenden Unterschiedsbetrag maßgeblich ist, ist nicht zu erkennen

30        Mangels vergleichbarer Sachverhalte vermag der Senat den von der Revision betonten Widerspruch einer erfolgswirksamen Auflösung der Rückstellungen zu dem Umstand, dass bei der späteren Korrektur von Bilanzierungsfehlern der im Jahr der Korrektur geltende Steuersatz auch für den auf die Korrektur entfallenden Unterschiedsbetrag maßgeblich ist, nicht zu erkennen.

            Verfahrensfehler der unterlassenen Schlussbesprechung zwingt nicht aus formalen Gründen zur Aufhebung der angefochtenen Bescheide

31        4. Der Umstand, dass das FA im Rahmen der Außenprüfung für die Jahre 1999 bis 2002 unter Verstoß gegen § 201 AO keine Schlussbesprechung durchgeführt hat, zwingt nicht aus formalen Gründen zur Aufhebung der angefochtenen Bescheide. Der Verfahrensfehler der unterlassenen Schlussbesprechung kann nach Maßgabe des § 126 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 AO durch Nachholung bis zum Abschluss eines finanzgerichtlichen Verfahrens geheilt werden (BFH-Beschlüsse vom 15.12.1997 - X B 182/96, BFH/NV 1998, 811; vom 13.8.2008 - VIII B 183/07, ZSteu 2008, R 1140; Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 201 AO Rz. 2; a. A. Schick in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 201 AO Rz. 41). Eine Nachholung ist im Streitfall mit der Durchführung der mündlichen Verhandlung vor dem FG erfolgt; denn eine solche ist einer Schlussbesprechung verfahrensrechtlich mindestens gleichwertig, weil auch die Erörterung der Sach- und Rechtslage durch ein unabhängiges Gericht den Beteiligten hinreichende Gelegenheit bietet, ihre Standpunkte vorzutragen (BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 811).