FG München: Sicherstellung einer Pension für mitarbeitenden Ehegatten auch bei Betriebseinstellung

FG München, Urteil vom 31.3.2010 - 10 K 2049/08

Leitsätze (des Kommentators)

Bei einer Pensionszusage an den mitarbeitenden Ehegatten muss dessen Versorgung auch für den Fall der Betriebseinstellung bzw. Insolvenz sichergestellt sein. Die Höhe der Versorgung muss in einem angemessenen Verhältnis zur tatsächlichen Arbeitsleistung stehen.

Sachverhalt
Der am ...1953 geborene Kläger (Kl) ist Inhaber eines handwerklichen Einzelunternehmens. Er ermittelte in den Streitjahren seinen Gewinn durch Bestandsvergleich. Die am ...1951 geborene Klägerin (Klin) war in den Streitjahren im kaufmännischen Bereich des Betriebes des Kl nicht selbständig beschäftigt. Sie ist gesetzlich rentenversichert. Zudem wurde für sie vom Kl eine Direktversicherung abgeschlossen. Die Klin erzielt darüber hinaus gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb eines Hundesalons.

Mit Vertrag vom 21.01.1998 erteilte der Kl der Klin eine Pensionszusage über eine monatliche Alters- und Berufsunfähigkeitsrente in Höhe von 2.450 DM, höchstens jedoch 75 % des letzten vor dem Eintritt des Versorgungsfalles gezahlten Monatsgehalts. Als Altersgrenze wurde die Vollendung des 60. Lebensjahres vereinbart. Mit Nachtrag vom 11.04.2000 wurde die Alters- und Berufsunfähigkeitsrente auf 3.500 DM angehoben.

Beginnend zum 31.12.1998 bildete der Kl hierfür eine Pensionsrückstellung, die sich zunächst wie folgt entwickelte:

Eine unter Beteiligung eines Fachprüfers für versicherungsmathematische Fragen durchgeführte, die Streitjahre 1998 bis 2000 umfassende Betriebsprüfung kam zu dem Ergebnis, dass die Pensionszusage steuerlich nicht anzuerkennen sei, da sie einem Fremdvergleich nicht stand halte. Die wirtschaftliche Situation des Unternehmens (Minderkapital zum 31.12.1998: ca. 200.000 DM; zum 31.12.2000: 250.000 DM) und das Fehlen einer Rückdeckungsversicherung wiesen auf eine mangelnde Finanzierbarkeit und damit auch fehlende Ernsthaftigkeit des Pensionsversprechens hin.

Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) folgte den Feststellungen der Prüfer und erließ am 30.05.2003 unter Aufhebung des bestehenden Vorbehalts der Nachprüfung entsprechende Änderungsbescheide.

Es wurden folgende Beträge an- bzw. festgesetzt:

Im Laufe des hiergegen gerichteten Einspruchsverfahrens verhandelten die Beteiligten darüber, unter welchen Bedingungen eine Anerkennung der Pensionszusage erfolgen könne. Hierbei wurden auch weitere Stellungnahmen des Fachprüfers eingeholt. Dieser stellte u.a. fest, dass auch bei einer dem Grunde nach erfolgten Anerkennung der Pensionszusage eine Überversorgung vorliege. Unter Ausklammerung dieser Überversorgung wären allenfalls Pensionsrückstellungen in Höhe von 46.598 DM (31.12.1998), 56.056 DM (31.12.1999) und 86.366 DM (31.12.2000) anzuerkennen. Mit Schreiben vom 26.01.2004 unterbreitete das FA auf der Basis dieser Werte einen Einigungsvorschlag. Mit Schreiben vom 12.02.2004 erklärten sich die Kläger hiermit einverstanden. Zudem legten sie dem Fachprüfer den Entwurf einer geänderten Pensionszusage vor, die die Überversorgung vermeiden sollte.

Das FA erließ daraufhin unter dem 27.02.2004 geänderte Bescheide zum GewStMB 1998 und 2000 und erklärte den Einspruch für hierdurch erledigt. Der Gewinn wurde auf ... DM (1998) und ... (2000) reduziert, der GewStMB auf ... (1998) bzw. ...(2000) festgesetzt. Hiergegen erhob der Kl mit Schreiben vom 11.03.2004 erneut Einspruch.

In Anpassung an den vom Fachprüfer für den 31.12.2000 ermittelten Wert von 86.366 DM entwickelte sich die Pensionsrückstellung in den nachfolgenden Jahren wie folgt:

Das FA erkannte die Pensionsrückstellungen im folgenden Umfang nicht an:

Auch die hiergegen gerichteten Einsprüche wies das FA mit Einspruchsentscheidungen vom 20.05.2008 (ESt 1998 - 2000), 16.05.2008 (ESt 2001 - 2003), Teileinspruchsentscheidungen vom 10.06.2008 (ESt 2004), vom 16.05.2008 (ESt 2005, 2006) und Einspruchsentscheidung vom 06.05.2008 (GewStMB 1998, 2000 - 2003, 2005, 2006) als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die fristgerecht eingereichte Klage. Zu deren Begründung wird im Wesentlichen Folgendes geltend gemacht:

Die Pensionszusage sei angemessen. Denn sie sei in 2003 dahingehend abgeändert worden, dass die Pensionsleistungen maximal 75 % des letzten aktiven Monatsgehalts betragen dürfe und auf diesen Betrag die Ansprüche aus der gesetzlichen und betrieblichen Altersversorgung anzurechnen seien. Das reguläre Pensionsalter sei zudem vom 60. Lebensjahr auf das 65. Lebensjahr angehoben worden. Die Klin habe eine entscheidende Schlüsselrolle im Unternehmen inne, die der einer leitenden Angestellten vergleichbar sei. Auch die Dienstzeitunabhängigkeit der Invalidenrente könne nicht als unüblich angesehen werden, da es sich im vorliegenden Fall nur um eine betriebliche Ergänzungsversorgung zur gesetzlichen Rente handle.

Die Pensionszusage scheitere auch nicht an mangelnder Ernsthaftigkeit oder mangelnder Finanzierbarkeit. Für die Beurteilung der Finanzierbarkeit einer im Invaliditätsfall eintretenden Versorgungsverpflichtung sei nicht von dem Wert auszugehen, der sich bei einem alsbaldigen Eintritt des Versorgungsfalls ergeben würde, sondern vom Anwartschaftsbarwert. Eine eventuelle Überschuldung sei nach insolvenzrechtlichen Kriterien, d.h. im vorliegenden Fall unter Einbeziehung des Privatvermögens zu beurteilen. Entscheidend sei der Zeitpunkt der Zusageerteilung. Ggf. komme auch eine nur teilweise Anerkennung der Versorgungszusage in Betracht. Die Absicherung der Zusage müsse nicht durch eine Rückdeckungsversicherung erfolgen, sondern könne auch durch andere Vermögenswerte gewährleistet werden. Die Ernsthaftigkeit ergebe sich insoweit aus dem Vorhandensein entsprechenden privaten Vermögens (hier: eigen genutztes Wohnhaus A Verkehrswert 250.000 €; Objekt B Verkehrswert 150.000 €; laut Veräußerungsmitteilung vom 09.10.2003: 2003 angeschafftes Objekt C Kaufpreis 62.500 €).

Das FA habe die fehlende Finanzierbarkeit der Pensionszusage unzulässigerweise mit der wirtschaftlichen Entwicklung in den Jahren 2004 bis 2006 begründet. Zudem sei mit dem Fachprüfer eine Abänderung der Pensionszusage vereinbart worden, die eine Überversorgung vermeide, so dass eine generelle Verweigerung der Anerkennung der Pensionszusage ausscheide. Hieran sei das FA unter Vertrauensschutzgesichtspunkten gebunden.

Im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahrens änderte das FA mit Bescheiden vom 18.02.2010 die Bescheide zur ESt 2002 und zum GewStMB 2002. Die Gewinnkorrektur wurde von 10.941 € auf 6.248 € reduziert, die ESt auf ... der GewStMB auf ... festgesetzt.

Die Kläger beantragen,

Die Bescheide über... dahingehend abzuändern, dass die gewerblichen Einkünfte bzw. der Gewinn aus Gewerbebetrieb des Klägers um weitere Betriebsausgaben in Höhe von

88.824 DM (ESt 1998), 42.226 DM (GewStMB 1998)

18.518 DM (ESt 1999),

66.756 DM (ESt 2000), 36.446 DM (GewStMB 2000)

9.178 DM (ESt 2001, GewStMB 2001)

6.248 € (ESt 2002, GewStMB 2002)

6.470 € (ESt 2003, GewStMB 2003)

6.838 € (ESt 2004)

7.960 € (ESt 2005, GewStMB 2005)

8.787 € (ESt 2006, GewStMB 2006)

gemindert werden und die ESt bzw. der GewStMB entsprechend herabgesetzt werden.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es im Wesentlichen darauf, dass eine Sicherstellung der Pensionszusage durch eine Kapitalzahlungs-/Abfindungsregelung oder eine Rückdeckungsversicherung fehle, was gegen die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung spreche. Zweifel bestünden auch hinsichtlich der Finanzierbarkeit der Zusage. Die Bilanz weise in 1998 -- dem Zeitpunkt der Zusage der Versorgung-- bereits ohne Berücksichtigung der Pensionsrückstellung ein Negativkapital (60.780 DM) auf. Dieses erhöhe sich bei Berücksichtigung der Pensionsrückstellung sogar auf 232.945 DM. Entsprechendes gelte für die Folgejahre. Das Privatvermögen des Kl dürfe nicht in die Betrachtung miteinbezogen werden, da eine Verwertung zur Erfüllung der Pensionszusage nur rein hypothetisch denkbar sei. Das Objekt A stehe zudem im Eigentum beider Kläger. Bei Eintritt des Versorgungsfalles Invalidität seien zusätzliche Barwerte in Höhe von 369.982 DM bzw. ab 2000 533.340 DM zu berücksichtigen. Auch die Dienstzeitunabhängigkeit einer in Höhe von 75 % der Aktivbezüge zugesagten Invalidenrente belege eine dem Grunde und der Höhe nach unübliche Gestaltung. Zudem bewirke die Zusage unter Berücksichtigung der gesetzliche Rente und der Direktversicherung eine Überversorgung. Auf Vertrauensschutz könnten sich die Kläger nicht berufen, da der Fachprüfer weder zu einer verbindlichen Zusage befugt sei noch eine Zusage abgegeben habe.

...

Aus den Gründen

II. Die Klage ist unbegründet.

1. Die Klage ist hinsichtlich der Bescheide über GewStMB 1998 und 2000 nicht bereits deshalb unbegründet, weil das FA dem Einspruchbegehren durch die Änderungsbescheide vom 27.02.2004 entsprochen hat. Selbst wenn man das Schreiben der Kl vom 12.02.2004 als Einschränkung des Einspruchsbegehrens werten würde und den Änderungsbescheiden vom 27.02.2004 daher den Charakter von Vollabhilfebescheiden beimessen würde, wäre keine Bestandskraft eingetreten. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (18.04.2007 XI R 47/05, BFHE 217, 18, BStBl II 2007, 736) ist der Einspruch auch gegen einen im Einspruchsverfahren erlassenen Änderungsbescheid, mit welchem dem Antrag des Steuerpflichtigen voll entsprochen wird, statthaft.

2. Die Kläger können sich nicht darauf berufen, dass das FA eine verbindliche Zusage zur Anerkennung der Pensionszusage gegeben und dadurch einen Vertrauenstatbestand geschaffen habe. Zwar hat die zuständige Veranlagungssachbearbeiterin mit Schreiben vom 26.01.2004 mitgeteilt, dass der im Schreiben enthaltene Einigungsvorschlag (Anerkennung der Pensionszusage in den Streitjahren 1998 - 2000 bis zur Grenze der ermittelten Überversorgung) in Absprache mit dem Betriebsprüfer und dem Veranlagungssachgebietsleiter erfolge.

Diesem Einigungsvorschlag kommt jedoch keine Bindungswirkung zu. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 11.12.1987 III R 168/86, BFHE 152, 29, BStBl II 1988, 232 mwN) dienen solche Äußerungen des FA dem Fortgang des Verfahrens und stellen, wenn sie einen Erledigungsvorschlag beinhalten, die bestimmte Regelung eines bereits abgeschlossenen und nur zur rechtlichen Beurteilung anstehenden Sachverhalts zunächst lediglich unverbindlich in Aussicht. Schreiben dieser Art entfalten grundsätzlich noch keine unmittelbare Rechtswirkung. Sie haben lediglich den Zweck, eine Änderung des angefochtenen Bescheids bzw. den Erlass einer Einspruchsentscheidung vorzubereiten; sie sind unverbindlich. Ihnen kann daher nicht die Wirkung einer (verbindlichen) Zusage zukommen. Das Schreiben vom 26.01.2004 weicht nicht vom Regelfall ab. Besondere Umstände, die ausnahmsweise auf einen Bindungswillen des FA schließen lassen, liegen im Streitfall nicht vor. Im Übrigen tritt eine Bindung des FA nur ein, wenn die Zusage für bestimmte Maßnahmen und Dispositionen des Steuerpflichtigen ursächlich war; sie muss also insbesondere vor Verwirklichung des von der Zusage umfassten Sachverhalts erteilt worden sein (BFH-Urteile in BFHE 152, 29, BStBl II 1988; und vom 14.09.1994 I R 125/93, BFH/NV 1995, 369; vom 22.07.2008 IX R 74/06, BFH/NV 2008, 1908 mwN). Eine steuerrechtlich relevante Disposition des Klägers im Anschluss an das Schreiben vom 26.01.2004 scheidet jedoch schon deshalb aus, weil sich das Schreiben nur auf die steuerliche Behandlung der Pensionszusage in den Veranlagungszeiträumen 1998 - 2000 bezog und somit nur einen bereits verwirklichten Sachverhalt betraf.

3. Die Pensionszusage ist jedoch bereits dem Grunde nach steuerlich nicht anzuerkennen.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können in der Steuerbilanz Rückstellungen für eine Pensionszusage an den im Betrieb des Steuerpflichtigen im Rahmen eines steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnisses mitarbeitenden nahen Angehörigen, insbesondere den Ehegatten, nach Maßgabe des § 6a Einkommensteuergesetz (EStG) gebildet werden, wenn und soweit die Versorgungszusage eindeutig vereinbart und ernsthaft gewollt sowie dem Grunde und der Höhe nach ausschließlich betrieblich veranlasst (§ 4 Abs. 4 EStG) ist (vgl. etwa BFH-Urteil vom 10.12.1992 IV R 118/90, BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381 mwN). Die betriebliche Veranlassung der Pensionszusage ist anhand des sog. (internen und/oder externen) Fremdvergleichs festzustellen (BFH-Beschluss vom 20.11.2002 X B 6/02, BFH/NV 2003, 318 mwN).

a) Im vorliegenden Fall fehlt es zum Teil schon an einer eindeutigen Vereinbarung. Die geänderte Versorgungszusage, mit der die im Rahmen der Prüfung beanstandete Überversorgung beseitigt werden sollte, trägt weder ein Abschlussdatum noch lässt sich aus dem Vertragstext entnehmen, ab wann die geänderten Bestimmungen gelten sollen. Offenbar können auch die Kläger selbst die Vereinbarung zeitlich nicht zuordnen. Während in der Klagebegründung vom 16.10.2008 behauptet wird, die Vereinbarung sei 2003 geändert worden, ergibt sich aus dem von den Klägern mit Schreiben vom 04.05.2009 vorgelegten Schriftwechsel zwischen den in die Beratung eingeschalteten Kanzleien, dass über die Änderung der Pensionszusage erst im Zusammenhang mit dem Schreiben des FA vom 26.01.2004 korrespondiert wurde. Auch aus dem Schreiben der steuerlichen Berater vom 19.02.2004 an den Fachprüfer ergibt sich, dass die geänderte Vereinbarung jedenfalls zum damaligen Zeitpunkt nur in Entwurfsform vorlag. Dem weiteren Schriftwechsel ist zu entnehmen, dass eine unterschriebene --undatierte-- Änderungsvereinbarung dem FA erst mit Schreiben vom 13.02.2006 vorgelegt wurde. Es ist danach nicht eindeutig bestimmbar, wie lange die ursprüngliche Vereinbarung gemäß Nachtrag vom 11.04.2000 galt und ab wann die geänderten Bestimmungen Geltung erlangt haben sollen.

b) Auch von der Ernsthaftigkeit der Pensionszusage ist der Senat nicht überzeugt. Die Ernsthaftigkeit einer Pensionsvereinbarung ist u.a. dann zu verneinen, wenn nach den Umständen des Einzelfalles bereits bei Erteilung der Zusage mit einer späteren Inanspruchnahme aus der Verpflichtung überhaupt nicht zu rechnen ist. In einem solchen Falle ist die Verpflichtung wirtschaftlich ohne Bedeutung und rechtfertigt keine gewinnmindernde Rückstellung in der Bilanz. Ferner muss die künftige Erfüllung der Pensionsverpflichtung gewiss sein; eine solche Gewissheit muss insbesondere (u.a.) auch für den Fall der der Einstellung oder Aufgabe des Betriebes bestehen (BFH-Urteile vom 23.11.1988 I R 363/83, BFH/NV 1989, 628 und vom 14.07.1989 III R 97/86, BFHE 157, 565, BStBl II 1989, 969).

Im vorliegenden Fall ergeben sich Zweifel hinsichtlich der Ernsthaftigkeit der Zusage bereits daraus, dass die Vereinbarungen keine Regelung für den Fall treffen, dass der Betrieb vor Eintritt des Versorgungsfalles eingestellt wird (z.B. im Falle der Berufsunfähigkeit des Klägers).

Auch eine Absicherung des Anspruchs auf die zugesagte Versorgung etwa für den Fall der Betriebsaufgabe oder der Insolvenz wurde nicht vereinbart. Zum einen wurde keine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen. Zum anderen haben die Kläger aber auch bei Abschluss der Vereinbarung vorhandenes Privatvermögen nicht zur Sicherung der Ansprüche eingesetzt. Insbesondere ist nicht vorgetragen worden, dass die zur Verwertung in Betracht kommenden Immobilien mit dinglichen Sicherheiten für die Ansprüche der Klin belastet wurden. Damit stand es aber auch im Belieben des Klägers sein Immobilienvermögen jederzeit anderweitig zu verwenden und dadurch die Ansprüche der Klin ganz oder teilweise ins Leere laufen zu lassen. Die künftige Erfüllung der Pensionsverpflichtung war daher insbesondere im Falle der Aufgabe oder der Insolvenz des Betriebes nicht gewiss.

c) Nicht überzeugt ist der Senat auch davon, dass die getroffene Versorgungsvereinbarung mit hoher Wahrscheinlichkeit auch einem fremden Arbeitnehmer erteilt worden wäre (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 18.12.2001 VIII R 69/98, BFHE 197, 475, BStBl II 2002, 353). Da sich weder nach den Feststellungen des FA noch anderweitig Anhaltspunkte ergeben, dass neben der Klin weitere Angestellte im Unternehmen des Kl tätig waren, kommt hier nur der sog. externe Fremdvergleich in Betracht. Insoweit sprechen allerdings entscheidungserhebliche Indizien dafür, dass die Versorgungszusage dem Grunde nach nicht betrieblich, sondern privat veranlasst war.

Die Kläger haben zwar behauptet, dass der Klin eine einer leitenden Angestellten vergleichbare Funktion zukam. Den genauen Inhalt der Tätigkeit der Klägerin aus der sich die behauptete entscheidende, mit weisungsfreier Entscheidungsgewalt ausgestattete Schlüsselrolle der Klin für das Unternehmen ergeben soll, haben die Kläger jedoch weder substantiiert dargelegt noch glaubhaft gemacht. Insbesondere wurde auch kein Arbeitsvertrag vorgelegt, aus dem sich eine entsprechende Funktionsbeschreibung entnehmen ließe. Es ist auch anderweitig nicht ersichtlich, dass die Klin über eine besondere Ausbildung verfügte oder eine besondere Tätigkeit ausübte und ihr dadurch innerhalb des -- seiner Struktur nach als reiner Handwerksbetrieb geführten-- Unternehmens eine herausgehobene Stellung zukam. Vielmehr spricht die Höhe der in der Bilanz 1998 ausgewiesenen Buchhaltungskosten (6.656,35 DM) dafür, dass zumindest ein wesentlicher Teil der Buchhaltungsarbeiten und damit auch des kaufmännischen Aufgabenbereichs aus dem Betrieb ausgelagert gewesen sein muss. Hinzu kommt, dass die Klin im Veranlagungszeitraum 1998 auch noch einen eigenen Gewerbebetrieb in Form eines Hundesalons unterhielt. Insoweit ergibt sich aus der Einnahmenüberschussrechnung des Hundesalons, dass die Klin allein im Dienstleistungsbereich dieses Betriebs im Veranlagungszeitraum 1998 einen Umsatz in Höhe von 23.586 DM erzielt hat. Dies deutet darauf hin, dass die Klin einen ganz wesentlichen Teil ihrer Arbeitszeit für den Betrieb des Hundesalons aufgewendet haben muss, was auch gegen die Innehabung einer entscheidenden Schlüsselrolle im Betrieb des Kl spricht.

Des Weiteren würde selbst für den Fall, dass man eine -- nicht durch Grundpfandrechte gesicherte-- Abdeckung der Pensionszusage durch privates Immobiliarvermögen im Rahmen der Prüfung der Ernsthaftigkeit ausreichen lassen würde, diese Art der Absicherung für eine private Veranlassung der Pensionszusage sprechen. Denn diese Immobilie bzw. dieser Immobilienanteil stellten nach eigener Darlegung der Kläger und nach Aktenlage im Zeitpunkt der Zusage auch das wesentliche Privatvermögen des Kl dar. Es ist jedoch nicht davon auszugehen, dass der Kl für einen fremden Dritten sein wesentliches Privatvermögen und damit auch einen wesentlichen Bestandteil seiner eigenen Altersvorsorge aufs Spiel gesetzt hätte.

Schließlich spricht für eine außerbetriebliche Veranlassung des Pensionsversprechens auch, dass der Klin eine dienstzeitunabhängige und zudem auch außerdienstliche Risiken absichernde Berufsunfähigkeitsrente zugesagt wurde. Hierdurch setzte der Kl seinen Betrieb einem unkalkulierbaren Risiko aus, das er mit hoher Wahrscheinlichkeit gegenüber einem fremden Arbeitnehmer nicht eingegangen wäre (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 157, 565, BStBl II 1989, 969).

4. Auch der Höhe nach wäre die Pensionsrückstellung gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG in erheblichem Umfang nicht anzuerkennen, da sie zu einer Überversorgung führt. Der Fachprüfer hat hier unter Anrechnung der Sozialversicherungsrente und des verrenteten Direktversicherungskapitals unter Anwendung der von der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 31.03.2004 I R 70/03, BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937 mwN) entwickelten Überversorgungsgrenze von 75 % der Stichtagsbezüge nur zulässige Pensionsrückstellungen in Höhe von 46.598 DM (1998), 56.056 DM (1999) und 86.366 DM (2000) ermittelt. Substantiierte Einwendungen wurden hiergegen nicht erhoben.