Schleswig-Holsteinisches FG: Pensionszusagen an Gesellschafter Geschäftsführer unterliegen den Auslegungsregeln des BGB
Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 11.2.2010 - 1 K 3/05
Leitsätze
Ein vorübergehender Gehaltsverzicht des Gesellschaftergeschäftsführers zum Zwecke der Bewältigung einer wirtschaftlichen Ausnahmesituation der GmbH führt auch bei vertraglicher Verknüpfung der Pensionszusage mit den Aktivbezügen nicht zwangsläufig zum Wegfall des Pensionsanspruchs. Im Einzelfall kann für diese Fallkonstellation eine vertragliche Lücke bestehen, welche im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung zu schließen ist. Besteht nach dem Ergebnis der ergänzenden Vertragsauslegung der Pensionsanspruch vorläufig fort, dann liegt insoweit keine Überversorgung unter dem Gesichtspunkt einer sogen. Nur-Pension vor - Abgrenzung zu BFH, Urteil vom 9.11.2005 - I R 89/04, BStBl. II 2008, 523.
EStG § 6a; KStG § 8 Abs. 3 Satz 2; BGB §§ 133, 157, 242
Sachverhalt
Die Beteiligten streiten zuletzt noch über den steuerlich anzuerkennenden Umfang einer Pensionsrückstellung nach Herabsetzung der aktiven Bezüge des Pensionsberechtigten.
Die 1980 gegründete und zwischenzeitlich in Liquidation befindliche Klägerin betrieb ein Bauträgerunternehmen. Mit Vertrag vom 1. Januar 1986 sagte sie ihrem 1941 geborenen Geschäftsführer ... (nachfolgend X), welcher zugleich beherrschender Gesellschafter ist, ab Vollendung des 65. Lebensjahres eine Altersrente in Höhe von monatlich 2.600 DM zu. Die Zusage wurde mit der folgenden Anpassungsklausel versehen: „Der Altersrentenbetrag ändert sich während der Anwartschaftszeit im gleichen Verhältnis wie das laufende monatliche Festgehalt des Pensionsberechtigten". Auf den näheren Vertragsinhalt wird Bezug genommen. Am 1. Januar 1986 belief sich das monatliche Festgehalt des X auf 5.000 DM. Die zugesagte Altersrente betrug 52% des Aktivgehalts. Am 30. Juni 1989 änderten die Vertragsparteien den vorgenannten Pensionsvertrag mit der Maßgabe, dass die Altersrente monatlich 4.000 DM betragen sollte. Bei Abschluss dieser Änderungsvereinbarung belief sich das Festgehalt des X auf monatlich 7.500 DM. Die zugesagte Altersrente betrug fortan 53,3% des Aktivgehalts. Auf den Änderungsvertrag wird verwiesen.
Ab 1995 musste die Klägerin erhebliche Umsatzeinbußen hinnehmen. Im Geschäftsjahr 1995 beliefen sich die Umsatzerlöse auf 3.934 DM nach 326.069 DM im Vorjahr. Die Umsatzerlöse entwickelten sich sodann im Streitzeitraum wie folgt: 1996: 1.800 DM; 1997: 757.338 DM; 1998: 616.462 DM. Wegen der näheren Einzelheiten wird auf die beigezogenen Jahresabschlussakten verwiesen.
Mit Rücksicht auf die Umsatzrückgänge wurde das Monatsgehalt des X im Zeitraum von Januar 1995 bis September 1999 in wechselnder Höhe abgesenkt. Im Jahre 1995 zahlte die Klägerin Herrn X lediglich ein gekürztes Gehalt aus und verbuchte insoweit „Gehälter" in Höhe von 24.000 DM p.a. Eine schriftliche Vereinbarung liegt insoweit nicht vor. Vom 1. Januar 1996 bis zum 30. April 1997 zahlte die Klägerin dem X wegen ruhender Geschäftstätigkeit kein Gehalt. Im Zeitraum vom 1. Mai 1997 bis zum 30. September 1999 erhielt er nach wiederaufgenommener Geschäftstätigkeit ein Monatsgehalt von 3.000 DM. Ab dem 1. Oktober 1999 wurde das Monatsgehalt auf 10.000 DM angehoben. Die Gehaltsveränderungen erfolgten ab 1996 jeweils einvernehmlich auf der Grundlage eines Gesellschafterbeschlusses. Die Klägerin führte zum Hintergrund der Beschlüsse auf Nachfrage des Gerichts Folgendes aus:
„Der Grund für den Gehaltsverzicht lag in der wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft zum Zeitpunkt des Gesellschaftsbeschlusses vom 30. November 1995. Die Gesellschaft ist als Bauträgerunternehmen tätig. Die Tätigkeit besteht darin, Grundstücke anzukaufen und diese sodann durch Fremdunternehmen zu bebauen und anschließend zu veräußern. Zum besagten Zeitpunkt befanden sich weder bebaute Grundstücke im Betriebsvermögen, noch war die Möglichkeit gegeben, aufgrund der Marktsituation Grundstücke anzukaufen, um sie dann unternehmerisch zu nutzen. Insoweit ruhte die Umsatztätigkeit aufgrund der Marktgegebenheit für 15 Monate, so dass eine Geschäftsführertätigkeit nicht erforderlich war. Anfang des Jahres 1997 wurden wieder geschäftliche Tätigkeiten entwickelt, so dass die Führung der Geschäfte gefordert war".
Die Klägerin ging davon aus, dass die Pensionsansprüche des X von dem Gehaltsverzicht nicht berührt würden. Der von ihr beauftragte Sachverständige berechnete die auszuweisenden Rückstellungen in der irrigen Annahme monatlicher Aktivbezüge von 10.000 DM. Auf dieser Grundlage wies die Klägerin in ihren Jahresabschlüssen der Streitjahre die folgenden Rückstellungen aus:
31.12.1996: 256.306 DM, 31.12.1997: 282.782 DM, 31.12.1998: 311.366 DM.
Im Anschluss an eine Außenprüfung betreffend den Streitzeitraum 1996 - 1998 gelangte der Beklagte - das Finanzamt (FA) - zu der Überzeugung, dass sich die gemäß § 6a Einkommensteuergesetz (EStG) anzusetzenden Teilwerte der Pensionsrückstellungen wegen der vertraglich geregelten Koppelung an die aktiven Bezüge ermäßigt hätten. Die Rückstellungen seien deshalb zum 31.12.1997 auf 84.835 DM und zum 31.12.1998 auf 93.410 DM zu kürzen. Die zum 31.12.1996 gebildete Rückstellung sei vollständig aufzulösen, weil X am Bilanzstichtag keinen Anspruch auf aktive Bezüge gehabt und dementsprechend auch kein Anspruch auf Altersversorgung bestanden habe. Der Teilwert belaufe sich deshalb auf 0,00 DM. Wegen der näheren Einzelheiten wird auf den Bericht über die Prüfung der betrieblichen Altersversorgung vom 3. Mai 2001 Bezug genommen.
Am 26. März 2002 erließ das FA gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) entsprechend geänderte Steuerbescheide. Den Einspruch der Klägerin wies es mit Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2004 zurück.
Mit der am 4. Januar 2005 erhobenen Klage macht die Klägerin im Wesentlichen geltend:
Das FA habe die Anpassungsklausel unzutreffend gewürdigt. Zwischen den Vertragsparteien habe jederzeit Einvernehmen darüber bestanden, dass im Falle einer vorübergehenden Gehaltsreduzierung die bereits erreichten Versorgungsanwartschaften erhalten bleiben sollten. Die verwandte Anpassungsklausel sei vernünftigerweise nur in diesem Sinne zu verstehen. Dies ergebe sich auch aus der Interessenlage der Parteien: Die Versorgungsanwartschaft des X sei im Zeitpunkt des Gehaltsverzichts bereits unverfallbar gewesen. Es hätte für ihn kein vernünftiger Grund bestanden, neben den Aktivbezügen auch noch auf die Altersversorgung zu verzichten. Im Übrigen sei der Gehaltsverzicht zeitlich begrenzt gewesen, weil sich die Klägerin in einer wirtschaftlichen Krise befunden habe. Es sei nicht sachgerecht, von einem Geschäftsführer auf der einen Seite zu erwarten, in Krisenzeiten aufgrund der bestehenden Treuepflicht einer Herabsetzung seiner Bezüge zuzustimmen und oben herein - quasi als Strafe für sein angemessenes Verhalten - dem Verlust seiner Versorgungsanwartschaften zuzustimmen. Dies könne eine GmbH vernünftigerweise nicht erwarten. Selbst wenn der Wortlaut des Vertrags in diesem Punkt unvollständig sein sollte, sei er gemäß den §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in dieser Weise auszulegen.
Die Klägerin hat ursprünglich beantragt, unter Änderung der angefochtenen Bescheide
Pensionsrückstellungen wie folgt anzuerkennen,
31.12.1996: 256.306 DM, 31.12.1997: 282.782 DM, 31.12.1998: 311.366 DM.
für 1997 eine Wertberichtigung auf einen Beteiligungsertrag in Höhe von
64.067 DM anzuerkennen.
Mit Schriftsatz vom 28./31. Januar 2005 hat die Klägerin ihren Klagantrag zu Punkt 1 auf der Grundlage eines neu angefertigten Sachverständigengutachtens, in welchem von einem zivilrechtlichen Pensionsanspruch von 4.000 DM ausgegangen wird, ermäßigt. Den Klagantrag zu Punkt 2. haben die Beteiligten nach einem richterlichen Hinweis übereinstimmend für erledigt erklärt.
Die Klägerin beantragt zuletzt,
die Körperschaftsteuerbescheide 1996 bis 1998 sowie die Bescheide zum 31.12.1996, 31.12.1997 und 31.12.1998 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG vom 26. März 2002, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2004, zu ändern und Pensionsrückstellungen für die Ansprüche des Geschäftsführers X in folgender Höhe anzuerkennen:
31.12.1996: 185.275,78 DM, 31.12.1997: 205.123,54 DM, 31.12.1998: 226.713,95 DM.
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
Die hier zu beurteilende vertragliche Regelung der Altersversorgung sei eindeutig in dem Sinne, dass die Anpassungsklausel sowohl bei einem steigenden als auch bei einem sinkenden Festgehalt eingreife. Für eine Auslegung des Vertrages bleibe deshalb kein Raum. Erst recht nicht in dem von der Klägerin begehrten Sinne. Bei dem von der Klägerseite geltend gemachten Verständnis des Vertragsinhaltes wäre eine Pensionsrückstellung schon mangels eindeutiger schriftlicher Zusageregelung unzulässig. Unabhängig davon seien die ausgewiesenen Pensionsrückstellungen auch unter Überversorgungsgesichtspunkten zu kürzen. Im Falle der (unbefristeten) Herabsenkung von Geschäftsführerbezügen sei die Pensionszusage entsprechend anzupassen. Anderenfalls komme es zu einer unzulässigen Vorwegnahme zukünftiger Einkommensentwicklungen. Dementsprechend sei im Falle der Herabsenkung der Aktivbezüge auf Null die Pensionsrückstellung vollständig aufzulösen. Dies gelte nach dem Urteil des BFH vom 9. November 2005 I R 89/04, BStBl. II 2008, 523 auch dann, wenn die Pensionszusage isoliert aufrechterhalten bleibe.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 11. Februar 2010 verwiesen. Die steuerlichen Vorgänge sind beigezogen worden.
Aus den Gründen
Die Klage ist begründet.
Die angefochtenen Steuerbescheide verletzen die Klägerin in ihren steuerlichen Rechten. Der Klägerin steht gemäß § 6a EStG in der Fassung der Streitjahre ein Anspruch auf steuerliche Anerkennung von Pensionsrückstellungen für ihren Geschäftsführer X in der im Urteilstenor bezeichneten Höhe zu. Bei zutreffender Bewertung der zivilrechtlichen Ansprüche des X aus dem Pensionsvertrag auf den jeweiligen Bilanzstichtag errechnet sich ein steuerlich anzuerkennender Teilwert der Versorgungsanwartschaften in der zuletzt noch beantragten Höhe.
Entgegen der Auffassung des FA ist der Versorgungsvertrag nicht in dem Sinne zu verstehen, dass im Falle der Kürzung oder des Wegfalls der Aktivbezüge auch eine bereits unverfallbar erworbene Anwartschaft ohne Rücksicht auf die Dauer und den wirtschaftlichen Hintergrund der Gehaltsveränderung stets quotal bzw. vollständig entfällt. Die verwandte Dynamisierungsklausel hat ersichtlich nur eine reguläre Gehaltsentwicklung mit einer auf unbestimmte Zeit gerichteten Anpassung der Bezüge im Auge. Dies ergibt sich zur Überzeugung des Senats aus der ausdrücklichen Bezugnahme auf das laufende monatliche Festgehalt und den Gesamtzusammenhang des Vertrages. Weder die Klausel selbst noch der Pensionsvertrag insgesamt enthalten eine positive Aussage darüber, welche Auswirkungen ein zum Zwecke der Bewältigung wirtschaftlicher Ausnahmesituationen wie z.B. die vorübergehende Einstellung des aktiven Geschäftsbetriebs oder eine erforderliche Sanierung vereinbarter vorübergehender Gehaltsverzicht auf den zivilrechtlichen Pensionsanspruch haben soll. Es ist deshalb für derartige Fallkonstellationen von einer vertraglichen Lücke auszugehen, welche gemäß den §§ 133, 157, 242 BGB im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung zu schließen ist. Es ist darauf abzustellen, was die Parteien bei angemessener Abwägung ihrer Interessen nach Treu und Glauben als redliche Vertragspartner vereinbart hätten, wenn sie den nicht geregelten Fall bedacht hätten (Palandt /Heinrichs, BGB, 67. Aufl., § 157 Rn. 7). Gemessen an diesem Maßstab ist davon auszugehen, dass die Vertragsparteien den bisherigen Pensionsanspruch für die Dauer des lediglich vorübergehenden Gehaltsverzichts vorläufig aufrechterhalten hätten. Die sofortige und strikte Anwendung der vertraglichen Anpassungsklausel würde in einer solchen Ausnahmesituation eine unzumutbare Doppelbelastung für den GmbH-Geschäftsführer bewirken, zu deren Hinnahme er auch unter Berücksichtigung seiner gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht nicht ohne weiteres verpflichtet wäre. Dies gilt gerade für Fälle der vorliegenden Art, in denen auf das Aktivgehalt vorübergehend vollständig bzw. in einem Umfang von über 50% verzichtet wird.
Im Streitfall kommt hinzu, dass X im Prüfungszeitraum alleiniger Gesellschafter und alleinvertretungsberechtigter sowie von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter Geschäftsführer war, so dass er die Reichweite und den genauen Inhalt seines Verzichts eigenständig bestimmen konnte. X hat in der mündlichen Verhandlung überzeugend ausgeführt, dass er zwar einen Sanierungsbeitrag leisten wollte, ihn aber auf das Aktivgehalt begrenzen wollte.
Eine andere Beurteilung des zivilrechtlichen Umfangs der Pensionsverpflichtung ist hier auch nicht auf der Grundlage einer vergleichenden Vertragsanalyse gerechtfertigt. Es mag durchaus sein, dass in der vertraglichen Praxis auch Musterverträge gebräuchlich sind, in denen im Nachgang zu einer Dynamisierungsklausel ausdrücklich der Erhalt bereits (unverfallbar) erworbener Anwartschaften festgelegt ist. Denn hieraus lässt sich nicht im Umkehrschluss folgern, dass bei Verwendung eines Vertragsformulars der hier zu beurteilenden Art die Vertragsparteien eine Herabsenkung der Pensionsverpflichtung auch im Falle eines vorübergehenden sanierungsbedingten Gehaltsverzichts gewollt haben bzw. der Pensionsvertrag auch insoweit eine abschließende, nicht mehr der Auslegung zugängliche Regelung enthält.
Die Klägerin ist in ihrem geänderten Klagantrag zu Recht von einem zivilrechtlich unverändert in Höhe von 4.000 DM bestehenden Pensionsanspruch ausgegangen und hat die daraus resultierende Höhe des gemäß § 6a Abs. 3 EStG anzusetzenden Teilwertes der Pensionsverpflichtung durch Vorlage versicherungsmathematischer Gutachten belegt. Dass die Berechnung des Privatsachverständigen fehlerhaft sein könnte, ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.
Die Pensionsrückstellung ist in diesem Umfang auch steuerlich anzuerkennen. Das Klarheitsgebot steht einer steuerlichen Anerkennung nicht entgegen. In der Rechtsprechung ist zwischenzeitlich anerkannt, dass eine Auslegung von Vereinbarungen einer Kapitalgesellschaft mit ihrem beherrschenden Gesellschaftergeschäftsführer grundsätzlich zulässig ist. Für die steuerliche Anerkennung kommt es allein darauf an, ob sich auf diese Weise der Vertragsinhalt zweifelsfrei feststellen lässt (BFH, Urteil vom 24. März 1999 I R 20/98, BStBl. II 2001, 612). Das ist hier zur Überzeugung des Senats in dem vorgenannten Sinne der Fall.
Die isolierte Aufrechterhaltung des Pensionsanspruchs bewirkt wegen des besonderen Charakters der Gehaltsreduktion auch keine Überversorgung im Sinne des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG. Dies gilt für sämtliche zur Beurteilung stehenden Streitjahre. Im Einzelnen stellt sich die Rechtslage wie folgt dar:
Streitjahr 1996
Allerdings liegt im Streitjahr 1996 eine sogen. Nur-Pension vor, welche nicht im Wege einer Barlohnumwandlung zur Entstehung gelangt ist, so dass die von der Rechtsprechung typisierend aufgestellte 75% Grenze (vgl. dazu BFH vom 9. November 2005 I R 89/04, BStBl. II 2008, 523) am Bilanzstichtag überschritten ist. Dies führt jedoch nicht zwangsläufig zur Versagung der steuerlichen Anerkennung der Pensionsregelung. Die Zusage einer gemessen am aktuellen Arbeitsentgelt überhöhten, d.h. die Grenze von 75% der am Bilanzstichtag gewährten Aktivbezüge übersteigenden Altersversorgung stellt lediglich ein Indiz für eine mögliche Überversorgung dar, welches im Gesamtzusammenhang zu würdigen ist (vgl. BFH, Urteil vom 13. Juni 2007 X B 34/06, BFH/NV 2007, 1703; FG München, Urteil vom 6. Mai 2008 6 K 4096/05, DStRE 2009, 521). Nach Würdigung aller Umstände des Falles geht das Gericht hier nicht von einer steuerlich unzulässigen Überversorgung aus. Bei dieser Einschätzung hat es maßgeblich in Rechnung gestellt, dass die Gehaltskürzungen nach dem unbestritten gebliebenen und auch plausiblen Vortrag der Klägerseite eine kurzfristige Anpassungsmaßnahme an den Wegfall bzw. die deutliche Reduzierung der Geschäftsführungsaufgabe darstellten. Zwar war der im Protokoll vom 30. November 1995 dokumentierte Gehaltsverzicht nicht kalendermäßig begrenzt. Er war jedoch sachlich befristet, „solange die Geschäftstätigkeit ruht". Deshalb und weil im Zeitpunkt der Beschlussfassung nicht von einer dauerhaften Einstellung der operativen Geschäftstätigkeit auszugehen war, handelte es sich um eine kurzfristige Anpassungsmaßnahme mit Sanierungscharakter. Dies gilt auch in Ansehung der bereits in 1995 praktizierten Gehaltskürzung. Denn auch insoweit handelt es sich um eine kurzfristige Anpassung an den nahezu vollständigen Wegfall der Umsatzerlöse. Der kurzfristige Charakter der Anpassungsmaßnahmen findet denn auch darin objektive Bestätigung, dass mit der Aufnahme der Geschäftstätigkeit am 1. Mai 1997 wieder ein Monatsgehalt in Höhe von 3.000 DM gezahlt und dieses mit Wirkung zum 1. Oktober 1999 auf 10.000 DM angehoben wurde. Unter diesen besonderen Bedingungen bewirkt eine unterlassene Reduzierung der Versorgungsansprüche keine Überversorgung im steuerlichen Sinne (vgl. Gosch, KStG, 2. Aufl. § 8 Rn. 1128 - Ausnahme 4; Kohlhaas, Die Überversorgung des Geschäftsführers - „Sargnagel" der GmbH in der Krise, GmbHR 2009, 685, 686).
Streitjahre 1997 und 1998
Auch für die Streitjahre 1997 und 1998 ist nicht von einer Überversorgung auszugehen. Das an den jeweiligen Abschlussstichtagen gezahlte Monatsgehalt von 3.000 DM trug der Aufbauphase nach Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs Rechnung. Eine dauerhafte Gehaltsanpassung wurde auch insoweit nicht vorgenommen. Unter Berücksichtigung des Gesamtzusammenhangs der Gehaltsentwicklung handelt es sich ebenfalls um eine lediglich vorübergehende Gehaltsreduktion, was eine Ausnahme von den Überversorgungsgrundsätzen rechtfertigt.
Die Kostenentscheidung folgt aus den §§ 136 Abs. 1 und 2, 138 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Insoweit die Klägerin ihren ursprünglichen Klagantrag reduziert hat sowie in Ansehung ihrer Teilerledigungserklärung waren ihr die anteiligen Kosten des Rechtsstreits aufzuerlegen.
Der Ausspruch über die Steuerberechnung folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 151 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
