FG München: Passivierung von Buy-Back-Rückstellungen

FG München, Urteil vom 27.4.2015 – 7 K 1760/13, rkr.

Volltext des Urteils://BB-ONLINE BBL2015-2992-1

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Nicht amtlicher Leitsatz

Für die Verpflichtung aus einer Option, zuvor verkaufte Fahrzeuge nach Ablauf einer bestimmten Zeit zu einem verbindlich festgelegten Preis zurückzukaufen, ist eine Verbindlichkeit in Höhe des dafür vereinnahmten Entgelts auszuweisen und erst bei Ausübung oder Verfall der Option auszubuchen.

EStG § 5 Abs. 4a, § 6 Abs. 1 Nr. 3, HGB § 249 Abs. 1 S. 1

Sachverhalt

I.

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin Verpflichtungen aus Rückverkaufsoptionen passivieren kann.

Die Klägerin ist eine mit notariellem Vertrag vom 5. Dezember 1978 gegründete GmbH. Gegenstand ihres Unternehmens ist der Handel mit Kraftfahrzeugen, Zubehör- und Ersatzteilen sowie der Betrieb einer Reparaturwerkstätte. Aufgrund der mit der Firma ABC Leasing GmbH ( L) geschlossenen Rahmenvereinbarung über Leasinggeschäfte (Vertrag und Zusatz zur Vereinbarung jeweils in der Fassung vom 3. bzw. 25. September 2003 bzw. vom 20. November 2006) vermittelte die Klägerin der L in den Streitjahren Leasinganträge von Dritten. Nach Abschluss der entsprechenden Verträge bestellte die L die jeweiligen Fahrzeuge bei der Klägerin.

Hinsichtlich der Rückgabe der Fahrzeuge nach Ende des Leasingvertrages wurden folgende Regelungen getroffen:

Vereinbarung vom September 2003:

5.1 Kaufverpflichtung des ausliefernden Händlers

Nach Beendigung eines vermittelten Leasingvertrages ist der ausliefernde Händler verpflichtet, das zurückgegebene Fahrzeug von der L zurückzukaufen.

Vereinbarung vom November 2006:

5.1 Kaufverpflichtung des ausliefernden Händlers

Nach Beendigung eines vermittelten Leasingvertrages ist der ausliefernde Händler verpflichtet, das zurückgegebene Fahrzeug auf Anforderung der L von dieser zurück zu kaufen (Andienungsrecht der L).

Der Rückkaufpreis der Fahrzeuge errechnete sich nach den in den Vereinbarungen im Einzelnen festgelegten Kriterien. Maßgebend war insoweit grundsätzlich der Restwert des Fahrzeugs, der maximal um 3 % des Tabellenwertes angehoben werden konnte, eine Reduzierung des Restwertes war ausgeschlossen. Außerdem wurden unter anderem so genannte Mehr- bzw. Minderkilometer berücksichtigt (so genannter Rücknahmewert). Hinsichtlich der Rückkaufverpflichtung der Klägerin wurde unter Ziffer 5.1.1. der Vereinbarung vom 20. November 2006 eine Frist von 90 Tagen vereinbart. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Verträge und Zusatzvereinbarungen jeweils in der Fassung vom 3. bzw. 25. September 2003 bzw. vom 20. November 2006 verwiesen.

Im Zusammenhang mit den Leasinggeschäften wies die Klägerin in den Handelsbilanzen für die Jahre 2004 bis 2006 zunächst Rückstellungen für drohende Verluste aus, die nach § 60 Abs. 2 Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) außerbilanzmäßig wieder zu- bzw. abgerechnet wurden (§ 5 Abs. 4a Einkommensteuergesetz – EStG). Das Finanzamt führte die Festsetzung der Körperschaftsteuer entsprechend der eingereichten Steuererklärungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durch.

Mit Schreiben vom 21. April 2008 beantragte die Klägerin die Änderung der Steuerbescheide für die Jahre 2004 bis 2006 und reichte am 26. Mai 2008 berichtigte Steuererklärungen und Bilanzen für die Jahre 2004 bis 2006 ein, in denen u. a. erstmals Passivposten unter der Bezeichnung „Buy-Back Rückstellung“ für 2004 in Höhe von 1.768.640 €, für 2005 in Höhe von 2.071.590 € und für 2006 in Höhe von 1.662.290 € eingestellt worden waren. Ebenso wurde in den mit Schreiben vom 10. Juni 2008 eingereichten Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen für 2007 der vorläufige Handelsbilanzgewinn um einen Korrekturbetrag „Auflösung Rückstellung für Leasingrückläufer“ vermindert. Zur Begründung wurde vorgetragen, dass aufgrund des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. Oktober 2007 die von der Klägerin übernommene Verpflichtung, die an die Leasinggesellschaften verkauften Fahrzeuge nach Ablauf der Leasingzeit zu einem verbindlich festgelegten Preis zurückzukaufen, als Verbindlichkeit auszuweisen sei.

Im Rahmen der daraufhin durchgeführten Betriebsprüfung (vgl. Bericht vom 15. März 2010) vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass bei Abschluss des Leasingvertrages zwischen Händler und Leasinggesellschaft nur ein Anspruch auf Zahlung des Kaufpreises für das Fahrzeug, jedoch kein Anspruch für die Rückkaufsverpflichtung entstanden sei. Weder der Händler noch der Leasinggeber habe für die weitere Leistung eine „Optionsprämie“ erhalten. Das Finanzamt entsprach dem Antrag der Klägerin auf Berücksichtigung der Rückstellungen daher nicht (vgl. Bescheide für Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 2004 bis 2007 jeweils vom 3. Mai 2010). Im dagegen gerichteten Einspruchsverfahren wurde der Bilanzansatz der beantragten Rückstellung für 2007 mit 1.256.740 € benannt. Mit Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2013 wies das Finanzamt die Einsprüche als unbegründet zurück.

Mit der hiergegen eingelegten Klage vertieft die Klägerin ihren Vortrag aus dem Einspruchsverfahren. Im Streitfall sei in den Verträgen aus den Jahren 2003 und 2006 jeweils eine Rückverkaufsoption vereinbart worden. Mit den im Jahr 2006 vorgenommenen Vertragsänderungen sollte eine Anpassung der Konditionen erfolgen, um im Markt wettbewerbsfähig zu bleiben. Die Aufnahme der klarstellenden Formulierung zum Andienungsrecht bzw. der Option der Leasinggesellschaft im Jahr 2006 bedeute jedoch nicht, dass nicht schon bereits im Jahr 2003 eine Option vereinbart worden sei.

Die der Leasinggesellschaft eingeräumte entgeltliche Rückverkaufsoption stelle eine Verbindlichkeit im Sinne der Entscheidung des BFH vom 17. November 2010 dar. Infolgedessen sei die Einräumung der Option als wirtschaftlich und rechtlich selbständige Leistung zu qualifizieren, die losgelöst vom nachfolgenden Rückübertragungsgeschäft beurteilen zu sei. Die Klägerin sei daher verpflichtet gewesen, in Höhe des für die Option gewährten Entgeltes eine Verbindlichkeit gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 EStG in die streitgegenständlichen Bilanzen einzustellen, die erst mit Ausübung oder Verfall der jeweiligen Rückverkaufsoption erfolgswirksam auszubuchen sei.

Bei der Bewertung der Option habe sich die Klägerin maßgeblich an den Formulierungen des BFH orientiert. Dieser habe festgestellt, dass der Kaufpreis auch ohne ausdrückliche Preisabsprache an Hand objektiver Maßstäbe im Verhältnis der Teilwerte auf die einzelnen Wirtschaftsgüter aufzuteilen ist, sofern in einem einheitlichen Vertrag mehrere Wirtschaftsgüter für ein Betriebsvermögen – d.h. das Neufahrzeug und die Rückverkaufsoption, erworben werden. Danach habe die Bewertung der jeweiligen Verpflichtung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 EStG mit den Anschaffungskosten oder dem höheren Teilwert zu erfolgen. Für den Fall, dass die Entstehung einer Verbindlichkeit in ursächlichem Zusammenhang mit dem Zufluss eines Ertrages stehe, bestimme der Anschaffungsbetrag den Wert, der den Anschaffungskosten entspreche. Im Streitfall entspreche der Anschaffungsbetrag dem Teilbetrag des Kaufpreises aus dem Neuwagengeschäft, der auf die Einräumung der Rückverkaufsoption entfalle. Den Kaufpreis habe die Klägerin mangels ausdrücklicher preislicher Absprachen entsprechend der BFH-Rechtsprechung dadurch ermittelt, dass der beim Verkauf eines Leasingfahrzeuges jeweils erzielte Ertrag im Verhältnis des Kaufpreises aus dem Neugeschäft zum in der Rückkaufsoption vereinbarten Restwert aufgeteilt worden sei. Der dem Anteil des Restwerts entsprechende Teil des Ertrags wurde als „Buy-Back-Verbindlichkeit“ behandelt.

Die Klägerin beantragt,

die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide der Jahre 2004 bis 2007 jeweils vom 3. Mai 2010 und die Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2013 insoweit zu ändern, dass „Buy Back“ Rückstellungen für 2004 in Höhe von 1.768.640 €, für 2005 in Höhe von 2.071.590 €, für 2006 in Höhe von 1.662.290 € und für 2007 in Höhe von 1.256.740 € anerkannt werden und die Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag auf dieser Grundlage neu berechnet werden.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt es vor, dass von Seiten des Finanzamts keine Bedenken hinsichtlich der Höhe der von der Klägerin berechneten Rückstellungen bestünden, diese seien schlüssig und nachvollziehbar.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Finanzamts-Akten, die im Verfahren gewechselten Schriftsätze nebst der von der Klägerin vorgelegten Anlagen sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.

Aus den Gründen

Begründetheit der Klage

II.

Die Klage ist begründet, da die Klägerin für ihre Verpflichtungen aus den Rückverkaufsoptionen Verbindlichkeiten passivieren durfte.

Ausweis als Verbindlichkeit oder Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten

1. Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG muss die Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs „Vorschriften für alle Kaufleute“ der §§ 238 ff. Handelsgesetzbuch (HGB). Sie werden für Kapitalgesellschaften ergänzt durch die Bestimmungen der §§ 264 ff. HGB. Dies gilt gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch für Zwecke der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags.

Nach § 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1, § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 HGB hat der Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes und in der Bilanz für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres u.a. seine Verbindlichkeiten (Schulden) vollständig auszuweisen. Eine Verbindlichkeit verkörpert eine dem Inhalt und der Höhe nach bestimmte Leistungspflicht, die erzwingbar ist und deren Erfüllung eine wirtschaftliche Belastung darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 I R 17/02, BStBl II 2004, 126, m.w.N. [BB 2003, 1006 m. BB-Komm. Schulze-Osterloh]). Ist eine bestehende Verbindlichkeit der Höhe nach ungewiss, ist sie unter den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB auszuweisen (vgl. BFH-Urteil vom 19. November 2003 I R 77/01, BFH/NV 2004, 271 [BB 2004, 319 m. BB-Komm. Wüstemann]). Nach § 5 Abs. 4a EStG dürfen in der Steuerbilanz Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht gebildet werden.

Auch bei Rückverkaufsoption Ausweis einer Verbindlichkeit und Ausbuchung erst bei Ausübung oder Verfall der Option

Nach den oben genannten Bilanzierungsgrundsätzen ist auch für die Verpflichtung aus einer Option, zuvor verkaufte Fahrzeuge nach Ablauf einer bestimmten Zeit zu einem verbindlich festgelegten Preis zurückzukaufen, eine Verbindlichkeit in Höhe des dafür vereinnahmten Entgelts auszuweisen und erst bei Ausübung oder Verfall der Option auszubuchen, da in der Einräumung der Option eine wirtschaftlich und rechtlich selbständige Leistung zu sehen ist, die losgelöst von dem nachfolgenden (Rück-)Übertragungsgeschäft zu beurteilen ist (BFH-Urteile vom 11. Oktober 2007 IV R 52/04, BStBl II 2009, 705 und vom 17. November 2010 I R 83/09, BStBl II 2011, 812 jeweils mit weiteren Nachweisen). Das vom Optionsverkäufer für die erzwingbare Erfüllung seiner Verpflichtung bezogene Entgelt dient dabei der Entschädigung für die Bindung und die Risiken, die er durch die Begebung des Optionsrechts eingeht. Die Verpflichtung des Optionsverkäufers als „Stillhalter“, die Ausübung der Option zu dulden und sich zur Erfüllung der Abnahmepflicht bereitzuhalten, entfällt erst mit der Ausübung oder dem Verfall der Option. Zuvor hat er seine auf der Option beruhende Verpflichtung nicht erfüllt. Der Ausweis einer entsprechenden Verbindlichkeit dem Grunde nach wird demzufolge von dem Gebot vollständiger Bilanzierung gefordert und unterliegt weder einer passiven Rechnungsabgrenzung noch dem Verbot der Bilanzierung schwebender Geschäfte.

Berufung auf Grundsätze der BFH-Urteile in BStBl II 2009, 705 und BStBl II 2011, 812

Im Streitfall kann sich die Klägerin auf die genannten Grundsätze der BFH-Urteile in BStBl II 2009, 705 und BStBl II 2011, 812 berufen. Bei den passivierten „Buy-Back Rückstellungen“ handelt es sich nicht um Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, die dem Bilanzierungsverbot gemäß § 5 Abs. 4a EStG unterliegen, sondern um passivierbare Verbindlichkeiten. Die Klägerin hat sich bei Abschluss der Verträge über den Verkauf der Neuwagen an die L unter Punkt 5. 1 der Vereinbarung vom November 2006 verpflichtet, die verkauften Fahrzeuge nach Ende der Leasingzeit nach einem entsprechendem Angebot („Andienungsrecht“) der L zu den vertraglich festgesetzten Preisen zurückzukaufen (Rückverkaufsoption). Die Rückverkaufsoption war gemäß dieser Vereinbarung zeitlich befristet innerhalb von 90 Tagen nach Zugang des Rücknahmeprotokolls bzw. nach Erstellung eines Sachverständigengutachtens auszuüben.

Vereinbarung der Rückverkaufsoption

Soweit in dem Rahmenvertrag mit der L vom September 2003 die Formulierung „Andienungsrecht der L“ noch nicht enthalten war, folgt der Senat den Ausführungen der Klägerin, dass die Parteien bereits im Jahr 2003 eine Rückverkaufsoption vereinbart hatten und es sich bei der zusätzlichen Formulierung im Jahr 2006 um eine formale Klarstellung gehandelt hat. Der Umstand, dass der Wille der Vertragsparteien bereits im Jahr 2003 auf die Vereinbarung einer Option gerichtet war, ergibt sich daraus, dass zwar eine Kaufpflicht der Klägerin, nicht jedoch eine Rückverkaufspflicht der L vereinbart worden ist. Der L, der von der Klägerin das Eigentum an den Fahrzeugen übertragen worden war, stand es somit frei, diese nach Ablauf der Leasingverträge auch anderweitig zu verwerten. So wurden nach dem unwidersprochenen Vortrag der Klägerin nicht sämtliche Fahrzeuge, die von den Rahmenvereinbarungen mit der L erfasst worden waren, an die Klägerin zurückgegeben, da mindestens 59 Fahrzeuge an andere Käufer veräußert worden sind. Hinzu kommt, dass die Klägerin und die L auch keine durchsetzbare vertragliche Regelung getroffen haben, nach der die Klägerin gegenüber der L einen Rückkauf durchsetzen konnte. Eine Verpflichtung der L, die Fahrzeuge ausschließlich an die Klägerin zu verkaufen, wurde entgegen der Ansicht des Finanzamts nicht eingegangen.

Gegen die Vereinbarung einer Option spricht auch nicht, dass in der Rechnung, die der Leasinggesellschaft über den Fahrzeugverkauf erstellt worden war, nur das Entgelt für das Fahrzeug, nicht jedoch für die Option ausgewiesen worden ist. Nach den Ausführungen des BFH ist ein Kaufpreis auch ohne ausdrückliche Preisabsprache an Hand objektiver Maßstäbe im Verhältnis der Teilwerte auf die einzelnen Wirtschaftsgüter aufzuteilen, sofern wie im Streitfall in einem einheitlichen Vertrag mehrere Wirtschaftsgüter für ein Betriebsvermögen, d.h. das Neufahrzeug und die Rückverkaufsoption, erworben werden (BFH vom 17. November 2010 in BStBl II 2011, 812 m.w.N.). Auch wenn die Rahmenverträge keine ausdrücklichen Angaben über die Bewertung der Rückverkaufsoptionen enthielten, kann unterstellt werden, dass sich die Mietwagenunternehmen die Einräumung der für sie vorteilhaften Option etwas hätten kosten lassen und die Klägerin nicht etwa unentgeltlich zu der Optionseinräumung bereit gewesen wäre (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2009, 705 mit Hinweis auf BFH-Urteil vom 14. Juni 1973 II R 37/72, BStBl II 1973, 802).

Die von der Klägerin beim Verkauf der Neuwagen eingegangenen Verpflichtungen stellten wirtschaftlich und rechtlich selbständige Leistungen dar, die losgelöst von dem etwa nachfolgenden Rückkaufgeschäft zu beurteilen sind. Die Verpflichtung der Klägerin, die Fahrzeuge zurückzukaufen, entfiel erst mit der Ausübung oder dem Verfall der jeweiligen Rückverkaufsoptionen. Zuvor hat die Klägerin ihre Verpflichtung nicht (vollständig) erfüllt. Deren Ausweis war daher nach dem Gebot vollständiger Bilanzierung (§ 246 Abs. 1 HGB) gefordert. Erst mit der Ausübung oder dem Verfall der jeweils eingeräumten Rückverkaufsoption war diese Verpflichtung erfolgswirksam auszubuchen (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 I R 17/02, BStBl II 2004, 126 [BB 2003, 1006 m. BB-Komm. Schulze-Osterloh]).

Bewertung der jeweiligen Verpflichtung begegnet keinen Bedenken

2. Im Übrigen begegnet die Bewertung der jeweiligen Verpflichtung, gegen die auch das Finanzamt keine Einwände vorgebracht hat, keinen Bedenken. Diese hat gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 EStG mit den Anschaffungskosten oder einem höheren Teilwert zu erfolgen. Steht die Entstehung einer Verbindlichkeit in ursächlichem Zusammenhang mit dem Zufluss eines Ertrags, wird der den Anschaffungs„kosten“ entsprechende Wert durch den Anschaffungs„ertrag“, also die vereinnahmten Optionsprämien, bestimmt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126).

Die Klägerin hat der Bewertung der Rückkaufsoption das Verhältnis des jeweiligen Kaufpreises (Neugeschäft) zum Rückkaufswert zugrunde gelegt. Nach Errechnung des Ertrags, der sich aus dem Verkaufserlös zuzüglich der Bonuszahlungen der Bank sowie des Herstellers und abzüglich der Anschaffungskosten und eines eventuell entstandenen Reparaturaufwands sowie Verkaufskosten (Verkäuferprovision und Lohnnebenkosten) zusammensetzt, wurde dieser entsprechend dem Verhältnis zwischen Kaufpreis und Rückkaufswert aufgeteilt und jeweils als „Anteil Neugeschäft“ bzw. „Anteil Rückkaufoption“ zugeordnet. Diese Vorgehensweise, die von der Klägerin anhand der vorgelegten Arbeitsanweisung und eines Berechnungsbeispiels dargestellt worden ist, entspricht der BFH-Rechtsprechung, da eine Aufteilung des Kaufpreises im Verhältnis der Teilwerte durchgeführt worden ist. Die Höhe der ermittelten Rückkaufsoptionen ist somit nicht zu beanstanden.

Berechnung der steuerlichen Auswirkungen durch das FA

3. Das Gericht überträgt die Berechnung der steuerlichen Auswirkungen dem Finanzamt. Die Übertragung erscheint sachgerecht, da die Ermittlung der festzusetzenden oder festzustellenden Beträge einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

Kostenentscheidung

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und den Vollstreckungsschutz folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.