VG Neustadt: Keine Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme bei Einschaltung einer Versorgungskasse

VG Neustadt, Urteil vom 29.7.2013 - 3 K 1080/12.NW

Sachverhalt

Die Klägerin begehrt von dem Beklagten für das Jahr 2009 die Zahlung des Barwertes von Pensionsrückstellungen in Höhe von insgesamt 37.474,-- € betreffend drei von ihr aufgrund eines mit dem Beklagten geschlossenen Personalgestellungsvertrags an diesen abgeordnete Beamte zwecks Aufgabenwahrnehmung in der bis zum 31. Dezember 2011 zwischen der Bundesagentur für Arbeit und dem Landkreis K... gebildeten Arbeitsgemeinschaft zur Grundsicherung für Arbeitssuchende (ARGE).

Aufgrund des am 1. Januar 2005 in Kraft getretenen Sozialgesetzbuch II - Grundsicherung für Arbeitssuchende - (SGB II), das die bis dahin parallel existierenden Leistungssysteme der Arbeitslosenhilfe und der Sozialhilfe zur Grundsicherung für Arbeitssuchende zusammenfasste und zu Trägern der Grundsicherung die Bundesagentur für Arbeit sowie die kreisfreien Städte und Kreise (kommunale Träger) bestimmte, schlossen die Klägerin und der Beklagte am 30. Dezember 2004 einen zum 1. Januar 2005 in Kraft getretenen Personalgestellungsvertrag. Darin verpflichtet sich die Klägerin, im Vertrag als Dienstherr bezeichnet, u.a. drei ihrer kommunalen Beamte an den Beklagten zwecks Aufgabenwahrnehmung in der ARGE abzuordnen. Zur Personalkostenerstattung war in § 1 Abs. 4 des Vertrages Folgendes vereinbart:

„Im Rahmen der Personalkostenerstattung durch die ARGE werden dem Dienstherrn die entstehenden Personalkosten (gesamte Arbeitgeberkosten) einschließlich aller sich aus dem Arbeitsverhältnis ergebenden weiteren Sachkosten erstattet."

Aufgrund des Landesgesetzes zur Einführung der kommunalen Doppik - KomDoppikLG - vom 2. März 2006 (GVBl 2006, 57), wonach die kommunalen Gebietskörperschaften in Rheinland-Pfalz ab dem Haushaltsjahr 2007, spätestens aber ab dem Haushaltsjahr 2009, ihre Haushaltswirtschaft vom kameralistischen Haushaltsrecht auf die Regeln der doppelten Buchführung für Gemeinden (kommunale Doppik) umzustellen hatten, führte die Klägerin gemäß § 27 Abs. 2 der zum 31. Mai 2006 in Kraft getretenen Gemeindehaushaltsverordnung - GemHVO - mit dem Haushaltsjahr 2008 die kommunale Doppik ein und bildete in ihrer Bilanz Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen nach § 36 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GemHVO, so auch für die drei an den Beklagten abgeordneten Beamten.

Die Klägerin ist als Gemeinde mit weniger als 50.000 Einwohnern gemäß § 63 Gemeindeordnung - GemO - zur Sicherung der Versorgungsansprüche ihrer Beamten Pflichtmitglied in der als Körperschaft des öffentlichen Rechts ausgestalteten Pfälzischen Pensionsanstalt, die als Versorgungskasse für ihre Mitglieder den Versorgungslastenausgleich nach Maßgabe ihrer Satzung durchführt, die Versorgungsbezüge der Beamten ihrer Mitglieder berechnet und diese für ihre Mitglieder unmittelbar an die berechtigten Beamten auszahlt (§ 1 Abs. 2, § 35 Abs. 1 der Satzung der Pfälzischen Pensionsanstalt vom 2. Dezember 1996 [StAnz RP, Nr. 1 vom 20. Januar 1997] i. d. F. der Siebten Änderungssatzung vom 15. Januar 2009 [StAnz RP, S. 223 f.]). Zur Erfüllung dieser Verpflichtungen erhebt die Pfälzische Pensionsanstalt von ihren Mitgliedern eine Umlage (§ 20 Abs. 1 der Satzung der Pfälzischen Pensionsanstalt; sog. Umlageverfahren).

Der Beklagte ist als freiwilliges Mitglied in der Pfälzischen Pensionsanstalt ebenfalls am sog. Umlageverfahren beteiligt.

Der Beklagte zahlt aufgrund des mit der Klägerin geschlossenen Personalgestellungsvertrages für die zu ihm abgeordneten drei Beamten der Klägerin die von dieser entsprechend zu erbringende Umlage an die Pfälzische Pensionsanstalt. Diese betrug für das Jahr 2009 ausweislich der von der Klägerin vorgelegten Schlussabrechnung 33.576,23 €.

Im Hinblick auf die in § 1 Abs. 4 des Personalgestellungsvertrags getroffene Regelung über die Erstattung von Personalkosten machte die Klägerin mit Schreiben vom 1. März 2010 und 26. Juni 2010 gegenüber dem Beklagten neben den bereits angeforderten Personalkosten (Gehalt einschl. Nebenkosten; Versorgungsumlage sowie Beihilfe) für die Jahre 2008 und 2009 auch die Erstattung der von ihr gebildeten Pensionsrückstellungen (Barwert) für die drei an den Beklagten abgeordneten Beamten für das Jahr 2008 in Höhe von 37.611,-- € und für das Jahr 2009 in Höhe von 37.474,--€ geltend. Insoweit fügte sie den Schreiben eine Gesamtpersonalkostenaufstellung betreffend die drei abgeordneten Beamten für die Jahre 2008 und 2009 bei.

Der Beklagte holte zwecks Klärung der Rechtsfrage, ob er aufgrund des Personalgestellungsvertrages gegenüber der Klägerin auch zur Erstattung des Barwertes der von dieser gebildeten Pensionsrückstellungen für die Jahre 2008 und 2009 für die drei an ihn abgeordneten Beamten verpflichtet sei, eine Stellungnahme des Landkreistages Rheinland-Pfalz ein. So habe er sich in dem Personalgestellungsvertrag verpflichtet, die „gesamten Arbeitgeberkosten", die der Klägerin für die drei abgeordneten Beamten entstehen, zu übernehmen. Gleichzeitig würden ihm von der ARGE die ihm entstandenen Arbeitgeberkosten erstattet. Im Zeitpunkt des Abschlusses des Personalgestellungsvertrages im Jahre 2004 habe es die kommunale Doppik, aufgrund der die Klägerin Pensionsrückstellungen bilde, noch nicht gegeben. Die ARGE verweigere ihm die Erstattung dieser Rückstellungen mit dem Hinweis, dass sie zur Finanzierung ihres Personals pauschalierte Bundesmittel erhalte, die solche Rückstellungen nicht vorsähen, weil der Bund nicht nach doppischen Haushaltsvorschriften arbeite. Hinzu komme noch, dass die Haushaltsjahre 2008 und 2009 bei der ARGE abgeschlossen seien und damit eine nachträgliche Erstattung schon deshalb nicht mehr möglich sei. Die Klägerin stelle sich jedoch auf den Standpunkt, dass aufgrund der Abordnungen der drei Beamten an ihn er den Barwert der Pensionsrückstellungen als Teil der Arbeitgeberkosten zu tragen habe.

Der Landkreistag Rheinland-Pfalz teilte dem Beklagten mit Schreiben vom 17. Oktober 2010 mit, dass nach dem Personalgestellungsvertrag der Klägerin vom Beklagten „die entstehenden Personalkosten (gesamte Arbeitgeberkosten) einschließlich aller sich aus dem Arbeitsverhältnis ergebenden weiteren Sachkosten" zu erstatten seien, wobei die Erstattung ausweislich des Vertrages „im Rahmen der Personalkostenerstattung durch die ARGE" erfolge. Ungeachtet der Tatsache, dass zum Zeitpunkt des Abschlusses des Personalgestellungsvertrages das doppische Haushaltsrecht noch nicht existiert habe, komme es entscheidungserheblich allein auf die Frage an, wie die Personalkostenerstattung durch die ARGE nach den jeweils geltenden Vorschriften des SGB II und ergänzender bundesrechtlicher Bestimmungen ausgestaltet sei. Entscheidend sei hier auf den Willen der Vertragsschließenden abzustellen. Sei im Rahmen der Personalkostenerstattung durch die ARGE eine pauschalierte Kostenerstattung von Bundesmitteln vorgesehen, so gelte dies auch ausdrücklich im Sinne von § 1 des Personalgestellungsvertrages als vereinbart. Eine andere Interpretation lasse der Personalgestellungsvertrag nicht zu. Darauf, dass der Bund nachträglich eine Erstattung wegen Abschlusses der Haushaltsjahre 2008 und 2009 verweigere, was ebenfalls zur Verneinung eines Anspruchs der Klägerin führen würde, komme es insoweit nur zweitrangig an.

Der Beklagte verweigerte daraufhin gegenüber der Klägerin mit Schreiben vom 28. Oktober 2010 unter Verweis auf die Stellungnahme des Landkreistages Rheinland-Pfalz die Zahlung des geltend gemachten Barwerts der Pensionsrückstellungen.

Die Klägerin bat sodann ihrerseits mit E-Mail vom 8. November 2010 den Gemeinde- und Städtebund Rheinland-Pfalz um eine rechtliche Stellungnahme zu der Frage, ob die Pensionsrückstellungen für die Jahre 2008 und 2009 zu den „gesamten Arbeitgeberkosten" im Sinne des § 1 Abs. 4 des Personalgestellungsvertrags für die von ihr an den Beklagten abgeordneten drei Beamten zählten und daher vom Beklagten ebenfalls zu erstatten seien. So gehörten diese Rückstellungen zum Personalaufwand ihres Ergebnishaushaltes, weshalb ihrer Ansicht nach hier ein Erstattungsanspruch gegeben sei. Schließlich fordere auch der Beklagte ausweislich seines Schreibens vom 28. Januar 2010 von ihr für den gemeinsamen Vollstreckungsdienst ebenfalls die nach dem doppischen Haushaltsrecht zu bildenden Pensionsrückstellungen für die Vollstreckungsbeamten, weil dies der Rechnungshof Rheinland-Pfalz verlangt habe.

Der Gemeinde- und Städtebund Rheinland-Pfalz teilte der Klägerin mit E-Mail vom 10. November 2010 mit, seiner Auffassung nach gehörten auch die Pensionsrückstellungen zu den vom Beklagten zu erstattenden Personalkosten gemäß § 1 Abs. 4 des Personalgestellungsvertrages. Eine Auslegung des Vertrages ergebe, dass alle Personalkosten, die beim Arbeitgeber anfielen, zu erstatten seien. Sofern sich die Sachlage in Bezug auf erforderliche Rückstellungen im Bereich der Doppik ändere, ändere sich dadurch nicht der Parteiwille, alle Kosten zu erstatten.

Daraufhin forderte die Klägerin mit Schreiben vom 11. November 2010 den Beklagten unter Verweis auf die Rechtsansicht des Gemeinde- und Städtebundes Rheinland-Pfalz nochmals zur Zahlung des Barwerts der Pensionsrückstellungen für die Jahre 2008 und 2009 betreffend die drei an den Beklagten abgeordneten Beamten unter Setzung einer Zahlungsfrist bis zum 20. Dezember 2010 auf.

Eine Zahlung des Beklagten erfolgte nicht.

Die Klägerin hat am 21. Dezember 2012 Leistungsklage auf Zahlung des Barwerts der Pensionsrückstellungen für die drei an den Beklagten abgeordneten Beamten für das Haushaltsjahr 2009 in Höhe von 37.474,-- € erhoben.

Zur Begründung wird ausgeführt, seit der mit dem Haushaltsjahr 2008 erfolgten Einführung des doppischen Haushaltsrechts seien von ihr Pensionsrückstellungen zu bilden. Diese Rückstellungen zählten zu den Personalaufwendungen für einen Beamten und seien daher gemäß dem Personalgestellungsvertrag vom Beklagten ebenfalls zu erstatten. Zur Verhinderung einer Verjährung auch des Anspruchs für 2009 sei Klage geboten, da der Beklagte die Zahlung verweigere. Die geltend gemachte Erstattung des Barwertes der Pensionsrückstellungen für das Jahr 2009 sei unabhängig davon, in welcher Höhe die Bundesagentur für Arbeit dem Beklagten die entstandenen Personalkosten für die ARGE erstatte. Auch der Beklagte stelle der Klägerin bei der Abrechnung im Zuge des gemeinsamen Vollstreckungsdienstes die Pensionsrückstellungen in Rechnung. Der Begriff der Personalkosten umfasse alle Kosten, die im Zusammenhang mit den Beschäftigungsverhältnissen der Mitarbeiter entstünden. Dazu gehöre auch der Aufwand für die Bildung von Pensionsrückstellungen. Die Pensionsrückstellungen zur kommunalen Beamtenversorgung stellten mithin unzweifelhaft Personalkosten dar und seien demgemäß von dem Personalgestellungsvertrag erfasst. Ungeachtet dessen, dass es sich bei den Rückstellungen um eine rein finanzierungstechnische Abwicklung handle, ohne dass realiter Geld fließen müsse, stellten diese Rechnungsposten dennoch einen realistischen Aufwand dar, weil unabhängig von der Buchungsmethode Pensionszahlungen früher oder später geleistet werden müssten.

Dass der Beklagte aufgrund des Personalgestellungsvertrags die Umlage betreffend die Versorgungsleistungen für die drei an ihn abgeordneten Beamten mit befreiender Wirkung für die Klägerin an die Pfälzische Pensionsanstalt zahle, führe nicht zu dem Ergebnis, dass die Pensionsrückstellungen nicht zu den von dem Beklagten zu tragenden Personalkosten im Rahmen des Personalgestellungsvertrages zählten. So bleibe die Klägerin als Dienstherrin der abgeordneten Beamten diesen gegenüber weiterhin verpflichtet, deren Pensionsansprüche zu erfüllen, auch wenn sie sich dazu der Pfälzischen Pensionsanstalt als Versorgungskasse bediene. Auch soweit der Beklagte behaupte, er zahle betreffend die drei abgeordneten Beamten bereits die Umlage an die Versorgungskasse und stelle dadurch die Klägerin insoweit von ihrer Umlagepflicht frei, führe dies aufgrund des Ausgabe-/Umlageverfahrens nicht zu einer Bildung von konkret zuzuordnendem Deckungskapital bei der Pfälzischen Pensionsanstalt, das zukünftig zur Finanzierung der Pensionen der aktiven Beamten zur Verfügung stehe. Die Pfälzische Pensionsanstalt finanziere ihre Auszahlungen an die Beamten ihrer Mitglieder über das Ausgabe-/Umlageverfahren, so dass für die Klägerin grundsätzlich die Pflicht bestehe, für künftige Versorgungsleistungen an ihre Beamten einzustehen. Daran habe sich auch durch die Einführung der Doppik in den kommunalen Haushalten nichts geändert, wenngleich im doppischen Jahresabschluss für die Pensionsverpflichtungen nach § 108 Abs. 1 GemO i.V.m. § 36 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GemHVO eine Rückstellung zu bilden sei. Darauf, ob die Klägerin Mitglied einer Versorgungskasse sei oder nicht, komme es insoweit nicht an. Gemäß § 108 Abs. 1 GemO habe die Gemeinde für den Schluss eines jeden Haushaltsjahres einen Jahresabschluss aufzustellen, in dem das Ergebnis der Haushaltswirtschaft des Haushaltsplanes nachzuweisen sei. Dieser habe u.a. die Pensionsrückstellungen zu enthalten. Die Belastung der Klägerin sei auch schon zu Zeiten der Kameralistik in gleichem Umfang gegeben gewesen. Durch die Einführung der Doppik in kommunalen Haushalten sei sie lediglich sichtbar geworden.

Im Übrigen sei zu dem Versorgungssystem festzustellen, dass bei der Pfälzischen Pensionsanstalt nur die planbaren Fälle über die Umlage abgesichert seien, d. h. - im Umkehrschluss - alle Versorgungslasten, die durch die jeweiligen Beamten zwischen dem 65ten und dem 85ten Lebensjahr (bei Beamtinnen dem 90ten Lebensjahr) verursacht würden, durch die Anstellungskörperschaft selbst zu zahlen seien (§ 20 Abs. 2 Ziffern 7 und 8 der Satzung der Pfälzischen Pensionsanstalt). Damit bleibe das Gros der Versorgungsaufwendungen eine direkte Verpflichtung der Anstellungskörperschaft und nur dann, wenn der Beamte eine atypisch lange Versorgung beziehe, greife die Solidargemeinschaft auf der Grundlage der Umlagenfinanzierung ein. Der Beklagte habe für den Zeitraum der Abordnung aufgrund des Personalgestellungsvertrages die kompletten Versorgungsaufwendungen der zu ihm abgeordneten kommunalen Beamten zu entrichten. Diese würden durch die Pensionsrückstellungen konkretisiert.

Zum Beleg der Position der Klägerin über die Behandlung von Pensionsverpflichtungen auch bei Mitgliedschaft in einer Versorgungskasse werde auf die Ausarbeitung des Dipl.-Volkswirts Michael L... und des Dipl.-Kaufmanns S... „Die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen von Kommunen in Rheinland-Pfalz bei Mitgliedschaft in einer Versorgungskasse" verwiesen, worin sich auch mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zur Frage der Bildung von Pensionsrückstellungen bei Mitgliedschaft in einer Versorgungskasse (Urteile vom 5. April 2006 - I R 46/04 - und vom 8. Oktober 2008 - I R 3/06 -, beide juris) auseinandergesetzt werde, diese Rechtsprechung aber letztlich wegen der besonderen Finanzierungsform der Versorgungskassen in Rheinland-Pfalz nicht für anwendbar gehalten werde. Des Weiteren werde auf den vom Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. (IDW) verfassten „Entwurf der IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung: Bilanzierung und Bewertung von Pensionsverpflichtungen gegenüber Beamten und deren Hinterbliebenen (IDW ERS HFA 23)", Stand: 5. Dezember 2007, verwiesen. Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. führe darin aus, dass, da sich die Pensionsansprüche der Beamten ausschließlich gegen ihren Dienstherrn richteten und dieser weiterhin gegenüber dem Beamten verpflichtet bleibe, bei diesem die Pensionsrückstellungen zu bilanzieren seien.

Der Klägervertreter erklärt in der mündlichen Verhandlung noch, in den geltend gemachten Pensionsrückstellungen seien die Beiträge für die Beihilfeversicherung der von der Klägerin für die drei abgeordneten Beamten enthalten. Somit ergebe sich ein noch geltend gemachter Betrag von 37.474,-- €.

Die Klägerin beantragt,

den Beklagten zu verurteilen, an sie 37.474,-- € nebst Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz seit dem 1. März 2010 zu zahlen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung führt er aus, er erstatte der Klägerin im Rahmen des Personalgestellungsvertrages die Personalkosten, soweit diese durch die Bundesanstalt für Arbeit getragen würden. Der Personalgestellungsvertrag stelle eine eindeutige Verknüpfung zu den Zahlungen der ARGE her, die wiederum die Personalkosten von der Bundesanstalt für Arbeit erstattet erhalte. Eingeschlossen seien die Umlagen für Versorgung und Beihilfe, weshalb er der Klägerin für die drei zu ihm abgeordneten Beamten die Versorgungs- und Beihilfeumlage an die Pfälzische Pensionsanstalt erstatte. Diese Umlage sei auch für das Jahr 2009 von ihm gezahlt worden. Darüber hinausgehende Forderungen der Klägerin wegen derer haushaltsrechtlicher Verpflichtung gemäß § 36 GemHVO zur Bildung von Pensionsrückstellungen stünden dieser aufgrund des Personalgestellungsvertrag nicht zu. Mithin bestehe kein Rechtsanspruch der Klägerin auf Zahlung des Barwertes der Pensionsrückstellungen für die drei an ihn abgeordneten Beamten. Zum Zeitpunkt des Abschlusses des Personalgestellungsvertrages im Jahre 2004 habe es keine gesetzliche Verpflichtung für kommunale Gebietskörperschaften gegeben, Rückstellungen zu bilden. Diese sei erst mit Einführung der kommunalen Doppik erfolgt. Die Vertragsparteien hätten auch keine Vereinbarung über die Verteilung der Versorgungslasten gemäß § 107b Beamtenversorgungsgesetz getroffen. Eine solche sei auch entbehrlich gewesen, weil hier keine Versetzung, sondern lediglich eine Abordnung der Beamten erfolgt sei und zum anderen beide Beteiligte Mitglieder der Pfälzischen Pensionsanstalt seien. Es handle sich bei Pensionsrückstellungen lediglich um eine Bilanzposition, nicht aber um reale Zahlungsvorgänge oder Zahlungsverpflichtungen der Klägerin. Aus der Systematik ergebe sich eindeutig, dass Zahlungsansprüche aus der infolge der Doppik eingeführten Verpflichtung zur Bildung von Rückstellungen nicht begründet werden könnten. Unmittelbare Belastungen der Klägerin entstünden durch die Bilanzierungspflicht nicht. Die Bilanzierung des Barwertes der jeweiligen Rückstellungen diene ausschließlich der Transparenz. Sie diene - wie die Doppik insgesamt - der Darstellung des kommunalen Vermögens, des Eigenkapitals und der Schulden in der Bilanz. Es handle sich um eine bloße Form der Dokumentation des kommunalen Vermögens bzw. künftiger Lasten. Aus diesem Grund ergäben sich aus der gesetzlichen Neuregelung - Doppik - keine Ansprüche der Klägerin gegen den Beklagten. Die von der Klägerseite vorgelegte Ausarbeitung von L.../S... bestätige auf Seite 15 exakt die Rechtsauffassung des Beklagten. Die Abhandlung auf Seite 15 f. betreffe die Situation der Beamten der Gemeinde, die in einem Eigenbetrieb tätig seien. Diese Konstellation sei vergleichbar mit der hier vorliegenden Situation, dass Beamte zur Dienstleistung an eine andere Behörde abgeordnet worden seien. Zutreffend werde in der Abhandlung dargelegt, dass mit der Zahlung der Umlage durch den Eigenbetrieb der ihn betreffende Anteil an den Versorgungsansprüchen der Beamten abgegolten sei und dass nach Zahlung der Umlage keine weiteren Verpflichtungen für den Eigenbetrieb verblieben. Dies lasse sich zwanglos auf den vorliegenden Fall übertragen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die von den Beteiligten zur Gerichtsakte gereichten Schriftsätze sowie die von den Beteiligten vorgelegten Unterlagen verwiesen. Diese lagen der Kammer vor und waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung. Des Weiteren wird auf das Sitzungsprotokoll vom 29. Juli 2013 Bezug genommen.

Aus den Gründen

Die zulässige Leistungsklage ist unbegründet.

Die Klägerin hat gegen den Beklagten keinen Anspruch auf Zahlung des geltend gemachten Barwertes von Pensionsrückstellungen betreffend die aufgrund des Personalgestellungsvertrages vom 30. Dezember 2004 an den Beklagten abgeordneten drei kommunalen Beamten der Klägerin für das Jahr 2009 in Höhe von 37.474,-- €.

Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung erklärte, dass in den von ihr geltend gemachten Pensionsrückstellungen (Barwert) in Höhe von 37.474,-- € auch die Beiträge für die Beihilfeversicherung der drei abgeordneten Beamten enthalten seien, findet dieser Vortrag in der dem Gericht vorliegenden Gesamtpersonalkostenaufstellung der Klägerin für das Jahr 2009 jedenfalls keinen Niederschlag. Vielmehr entspricht ausweislich dieser Gesamtpersonalkostenaufstellung der mit der Klage geltend gemachte Betrag von 37.474,-- € exakt nur den dort ausgewiesenen Pensionsrückstellungen. Allein diese sind damit Streitgegenstand.

Gemäß dem Wortlaut des § 1 Abs. 4 des Personalgestellungsvertrages hat der Beklagte der Klägerin als Dienstherrin der abgeordneten Beamten im Rahmen der Personalkostenerstattung durch die ARGE die entstehenden Personalkosten (ge-samte Arbeitgeberkosten) einschließlich aller sich aus dem Arbeitsverhältnis ergebenden weiteren Sachkosten zu erstatten. Bei der Auslegung dieses Vertragspassus ist nach den entsprechend anzuwendenden §§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB - auf den objektiven Empfängerhorizont abzustellen und nicht bei den Buchstaben des Vertragstextes stehen zu bleiben, sondern der Sinn der vertraglichen Regelung unter Berücksichtigung der Verkehrssitte zu erforschen. Die hieran orientierte Auslegung ergibt, dass der Klägerin selbst keinerlei Kosten für die abgeordneten Beamten, die ihr in der Zeit der Abordnung zur Dienstleistung auch nicht zur Verfügung stehen, verbleiben sollen, ungeachtet einer pauschalierten Kostenerstattung aus Bundesmitteln durch die ARGE gegenüber dem Beklagten. Nur eine solche Auslegung macht im Hinblick auf die in § 1 Abs. 4 des Personalgestellungsvertrags gewählte Formulierung „dem Dienstherrn die entstehenden Personalkosten (gesamte Arbeitgeberkosten)...erstattet" Sinn. Damit soll der Beklagte die Klägerin von allen entstehenden Personalkosten für diese Beamten während der Zeit der Abordnung freistellen.

Ausgehend von diesem Verständnis des § 1 Abs. 4 des Personalgestellungsvertrages kann die Klägerin aber dennoch nicht von dem Beklagten den vorliegend geltend gemachten Barwert der Pensionsrückstellungen für das Jahr 2009 betreffend die drei abgeordneten Beamten als „entstandene Personalkosten" fordern, weil sie als Pflichtmitglied der Pfälzischen Pensionsanstalt, einer als Körperschaft des öffentlichen Rechts ausgestalteten Versorgungskasse, Pensionsrückstellungen für ihre Beamten gar nicht zu bilden hat, da ihre unmittelbare Inanspruchnahme als Dienstherrin durch ihre Beamten für deren Versorgungsleistungen aufgrund der Pflichtmitgliedschaft in der Versorgungskasse nicht wahrscheinlich ist.

Zwar gelten Pensionsrückstellungen zur kommunalen Beamtenversorgung als Personalkosten, weil Personalkosten alle Kosten umfassen, die im Zusammenhang mit einem Beschäftigungsverhältnis der Mitarbeiter entstehen. Dazu gehört neben den eigentlichen Dienstbezügen einschließlich der Beihilfen auch der Aufwand für die Bildung von Pensionsrückstellungen (vgl. dazu Kommunale Gemeinschaftsstelle für Verwaltungsmanagement - KGSt -, Handbuch: Kostenrechnung, 2005). Dennoch handelt es sich bei der Bildung von Pensionsrückstellungen um einen rein buchungstechnischen Vorgang, ohne dass der Kommune dadurch tatsächliche Kosten entstehen oder dass tatsächliche Zahlungsvorgänge zugrunde liegen (vgl. Praxis der Kommunalverwaltung - PdK -, Barthelmä/Gyzen, § 36 Gemeindehaushaltsverordnung Rheinland-Pfalz, Kommentar, Erläuterung Nr. 2.2.1.6). Die jährlichen Zuführungsbeträge stellen, je nachdem, ob sie für Beamte während der aktiven Dienstzeit oder für Versorgungsempfänger anfallen, Personal- oder Versorgungsaufwand dar und belasten somit den kommunalen Ergebnishaushalt und die Ergebnisrechnung (vgl. Rechnungshof Rheinland-Pfalz, Kommunalbericht 2009, S. 48 f., Rn. 3.4.1). Den kommunalen Entscheidungsträgern wird durch die Bildung von Pensionsrückstellungen und deren Ausweisung auf der Passivseite der Bilanz (§ 47 Abs. 5 Nr. 3.1 GemHVO) verdeutlicht, wie sich die Beamtenpensionen entwickeln, was für anstehende Entscheidungsprozesse auf mittel- bzw. langfristiger Basis eine wichtige Information darstellt. Damit dient die Bildung von Pensionsrückstellungen dem Gebot der Transparenz.

Da die Kommune mit der Bildung von Rückstellungen allein aber den Pensionsanspruch eines Beamten nicht bedienen kann, weil es ausschließlich ein Buchwert ist, muss sie dafür Sorge tragen, dass die benötigten Geldeinheiten im Falle des Rechtsanspruchs des Beamten auch tatsächlich zur Verfügung stehen. Dazu sieht das rheinland-pfälzische Kommunalrecht in § 63 Abs. 1 GemO die Pflichtmitgliedschaft von Gemeinden mit weniger als 50.000 Einwohnern in einer öffentlich-rechtlichen Versorgungskasse vor. Diese Versorgungskasse berechnet und zahlt für ihre Mitglieder die ihren Beamten zustehenden Versorgungsansprüche und -leistungen und zahlt den Beamten diese für ihre Mitglieder aus, ohne dass eine direkte Rechtsbeziehung zwischen dem Beamten und der Versorgungskasse besteht. Anspruchsverpflichteter des Beamten bleibt die Gemeinde als Dienstherr. Damit die Versorgungskasse die Versorgungsleistungen auszahlen kann, leisten ihre Mitglieder an sie eine Umlage (§ 63 Abs. 2 GemO).

Zuständige Versorgungskasse ist vorliegend die Pfälzische Pensionsanstalt, die den Versorgungslastenausgleich ihrer Mitglieder nach Maßgabe ihrer Satzung durchführt, die Versorgungsbezüge berechnet und diese für die Mitglieder unmittelbar an die Berechtigten für Rechnung der Mitglieder auszahlt (vgl. § 1 Abs. 2, § 35 Abs. 1 der Satzung).

Der Klägerin entstehen durch die von ihr im Rahmen ihrer Pflichtmitgliedschaft an die Pfälzische Pensionsanstalt zu zahlende Umlage zwar tatsächliche Personalkosten auch für die drei abgeordneten Beamten, allerdings nur in Höhe der anteilig für diese Beamten zu zahlenden Umlage. Diese tatsächlichen Personalkosten der Klägerin in Form der anteiligen Umlage zahlt der Beklagte aber bereits für die Klägerin in Erfüllung seiner Verpflichtung aus § 1 Abs. 4 des Personalgestellungsvertrages unstreitig an die Pfälzische Pensionsanstalt, für das Jahr 2009 in Höhe von 33.576,23 €.

Ein darüber hinausgehender Anspruch der Klägerin gegen den Beklagten auch auf Zahlung des bilanzierten Barwertes der für die drei an den Beklagten abgeordneten Beamten für das Jahr 2009 gebildeten Pensionsrückstellungen besteht dagegen nicht. Dies ergibt sich aus dem Folgenden:

Pensionsverpflichtungen haben ihren wirtschaftlichen Entstehungsgrund in der aktiven Dienstzeit der Beschäftigten und sind daher als Ressourcenverbrauch in den Jahren der Beschäftigungszeit auszuweisen (KGSt-Bericht Nr. 7/1997, Auf dem Weg in das Ressourcenverbrauchskonzept: Die kommunale Bilanz, S. 56). Handelsrechtlich sind Pensions- und ähnliche Verpflichtungen ungewisse Verbindlichkeiten i.S.d. § 249 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch - HGB -, für die grundsätzlich eine Passivierungspflicht besteht. Unterschieden werden diese Verpflichtungen in mittelbare (rechtliche oder faktische Verpflichtung des Bilanzierenden gegenüber dem Begünstigen) und unmittelbare Pensionsverpflichtungen. Unmittelbare Pensionsverpflichtungen liegen vor, wenn sich die Kommune gegenüber den Mitarbeitern verpflichtet hat, deren Versorgungsleistungen selbständig ohne Einschaltung eines externen Versorgungsträgers zu erbringen. In diesen Fällen besteht nach dem Handelsgesetzbuch eine Passivierungspflicht. Eine mittelbare Pensionsverpflichtung liegt vor, wenn die Kommune einen externen Versorgungsträger zur Abwicklung der Pensionsleistungen einschaltet (Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., Stuttgart 1998, Rn. 106 S. 434). Nach Art. 28 Abs. 1 Satz 2 des Einführungsgesetzes zum HGB - EGHGB - ist für eine mittelbare Pensionsverpflichtung keine Rückstellung zu bilden.

Zwar sind gemäß § 36 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GemHVO Rückstellungen zu bilden für folgende ungewisse Verbindlichkeiten und Aufwendungen: Pensionsverpflichtungen aufgrund von beamtenrechtlichen oder vertraglichen Ansprüchen. Dies deshalb, weil § 27 Abs. 2 GemHVO bestimmt, dass die Gemeinde zur Erfüllung ihrer in § 27 Abs. 1 enthaltenen Buchführungspflicht verpflichtet ist, Bücher nach den Regeln der doppelten Buchführung für Gemeinden zu führen, in denen u.a. auch Rückstellungen nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung aufgezeichnet werden. Durch die Einbeziehung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung in das kommunale Haushaltsrecht wird die Parallele zum Handelsrecht - unter Berücksichtigung der Belange der Gemeinde - hergestellt. Für die Frage, was in den Büchern bei ordnungsgemäßer Buchführung aufzuführen ist, sind somit die handelsrechtlichen Regelungen der §§ 238 ff. HGB auch für die Gemeinden entsprechend heranzuziehen. Handelsrechtlich sind Pensions- und ähnliche Verpflichtungen ungewisse Verbindlichkeiten (abhängig vom Eintritt des Versorgungsfalls) i.S.d. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, für die grundsätzlich eine Passivierungspflicht besteht, weshalb in entsprechender Heranziehung dieser handelsrechtlichen Verpflichtung auch § 36 Abs. 1 Nr. 1 GemHVO Rückstellungen für Pensionen vorsieht. Dies deshalb, weil die Gemeinde als Dienstherr ihrer Beamten diesen gegenüber zur Zahlung der Pensionen verpflichtet ist. Eine ungewisse Verbindlichkeit ist aber nur dann zu passivieren, wenn der Verpflichtete mit der Inanspruchnahme aus der Sicht des Bilanzstichtages ernsthaft zu rechnen hat, mithin seine Inanspruchnahme wahrscheinlich ist (vgl. Baumbach/Hopt, HGB, Kommentar, 35. Auflage, 2012, § 249 Rdnr. 2; BFH, Urteile vom 17. Februar 1993 - X R 60/89 -, BFHE 170, 397 - BStBl II 1993, 437 -, vom 30. April 1998 - III R 40/95 -, BFH/NV 1998, 1217, vom 17. Dezember 1998 - IV R 21/97 -, BFHE 187, 552 - BStBl II 2000, 116 -, vom 28. März 2000 - VIII R 77/96 -, BFHE 191, 339 - BStBl. II 2002, 227 -, vom 18. Dezember 2001 - VIII R 27/00 -, BFHE 197, 483 - BStBl. II 2002, 733 -; st.Rspr.).

Mit einer Inanspruchnahme des Verpflichteten ist allerdings dann nicht zu rechnen, wenn dieser zwar zur Versorgung der Beamten verpflichtet ist, die anfallenden Versorgungsleistungen aber nach den am Bilanzstichtag bestehenden Erkenntnissen voraussichtlich von einer Versorgungskasse erbracht werden. So hat sich der Bundesfinanzhof in seinen Entscheidungen vom 5. April 2006 - I R 46/04 - (BFHE 213, 326 - BStBl II 206, 688 -) und vom 8. Oktober 2008 - I R 3/06 - (BFHE 223, 115 - BStBl II 2010, 186 -), beide auch juris, mit der Frage auseinandergesetzt, ob in der Bilanz eines Betriebs gewerblicher Art gemäß § 6a Einkommenssteuergesetz - EStG - Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen gegenüber dort eingesetzten Beamten gebildet werden dürfen, wenn die Trägerkörperschaft zwar zur Versorgung der Beamten verpflichtet sei, die anfallenden Versorgungsleistungen aber nach den am Bilanzstichtag bestehenden Erkenntnissen voraussichtlich von einer Versorgungskasse, die sich durch Umlagen ihrer Mitglieder finanziere und kein eigenes Deckungskapital aufbaue, erbracht werden.

In beiden Fällen gehörte der Versorgungsverpflichtete einer Versorgungskasse an, die von ihren Mitgliedern geschuldete Versorgungsleistungen im Namen des jeweiligen Mitglieds leistete. Der Bundesfinanzhof sah in beiden Entscheidungen für das Erfordernis der Bildung von Pensionsrückstellungen in diesen Fällen keinen Raum. Dies aus folgenden Gründen:

So fehle es im Falle, dass die Trägerkörperschaft zwar zur Versorgung der Beamten verpflichtet sei, die anfallenden Versorgungsleistungen aber nach den am Bilanzstichtag bestehenden Erkenntnissen voraussichtlich von einer Versorgungskasse erbracht würden, daran, dass die Trägerkörperschaft damit rechnen müsse, selbst aus der Versorgungsverpflichtung in Anspruch genommen zu werden. Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme sei aber gerade Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung (BFH, Urteil vom 5. April 2006, - I R 46/04 -, juris Rdnr. 13 ff.; BFH, Urteil vom 8. Oktober 2008 - I R 3/06 -, juris Rdnr. 29 ff.).

Der Bundesfinanzhof sah die Wahrscheinlichkeit der Trägerkörperschaft (dort: Landkreis) in seinem Urteil vom 5. April 2006 (a. a. O., juris Rdnr. 15 ff.) auf Inanspruchnahme für die Versorgungsleistungen gegenüber den eingesetzten Beamten als nicht hinreichend wahrscheinlich an, weil die Erfüllung der Versorgungsverpflichtung vereinbarungsgemäß allein der Versorgungskasse obliege. Unter diesen Umständen könnte eine Inanspruchnahme der Trägerkörperschaft allenfalls dann als wahrscheinlich angesehen werden, wenn diese am hier maßgeblichen Bilanzstichtag hätte befürchten müssen, dass die Kasse zahlungsunfähig sein oder werden könnte, was aber nicht der Fall gewesen sei. Damit fehle es bei der Trägerkörperschaft an einer Vermögensbelastung, die durch eine Rückstellung abgebildet werden müsste (ebenso Abel, Der Betrieb 2006, 961, 963 ff). Zu einer abweichenden Beurteilung führe auch nicht der Umstand, dass die Kasse gegenüber den versorgungsberechtigten Beamten keine unmittelbare eigene Verpflichtung übernehme, sondern nach ihrer Satzung ausschließlich Rechte und Pflichten gegenüber ihren Mitgliedern begründe. Denn diese rechtliche Vorgabe ändere nichts daran, dass tatsächlich der Versorgungsverpflichtete nicht mit einer Inanspruchnahme aus der Versorgungsverpflichtung rechnen müsse, solange die Kasse die vorgesehenen Leistungen erbringe. Allein darauf komme es jedoch im Zusammenhang mit der Bildung einer Pensionsrückstellung an.

In seinem Urteil vom 8. Oktober 2008 - I R 3/06 - (juris Rdnr. 32 ff.), in dem er ausdrücklich auf sein Urteil vom 5. April 2006 - I R 46/04 - verwies und an seiner früheren Rechtsprechung, wonach Pensionsrückstellungen auch dann zu bilden seien, wenn der Verpflichtete Mitglied einer Versorgungskasse sei (s. BFH, Urteil vom 4. Oktober 1967 - I 257/63 -, BFHE 90, 264 - BStBl II 1968, 54 -) ausdrücklich nicht mehr festhielt, führte der Bundesfinanzhof außerdem aus, eine umlagefinanzierte Versorgungskasse sei darauf angelegt, dass das einzelne Kassenmitglied nicht nur seine eigenen, sondern die Versorgungsverpflichtungen aller Mitglieder finanziere und - damit korrespondierend - im Bedarfsfall entsprechend von den Leistungen aller Mitglieder profitiere. Eine gezahlte Umlage könne daher weder einer einzelnen Versorgungsverpflichtung noch auch nur der Gesamtheit der Verpflichtungen des zahlenden Mitglieds zugeordnet werden; sie sei vielmehr ein Beitrag zur Finanzierung der Versorgungslasten aller in der Solidargemeinschaft zusammengeschlossenen Arbeitgeber (ebenso Uttenreuther/von Puskás, Der Betrieb - DB - 1996, 741, 744). Daher sei hier für den bilanziellen Ausweis eines Anspruchs einerseits und einer ihm gegenüberstehenden Versorgungsverpflichtung andererseits kein Raum. Vielmehr ähnele die Situation derjenigen, in der die Verwirklichung eines Risikos sogleich durch einen jederzeit realisierbaren Rückgriffsanspruch kompensiert würde; die für solche Sachverhalte entwickelten Grundsätze (vgl. dazu BFH-Urteile vom 3. August 1993 - VIII R 37/92 -, BFHE174, 31 - BStBl II 1994, 444 - und vom 25. Februar 2004 - I R 8/03 -, BFH/NV 2004, 1234, 1235 m. w. N.) sprächen daher ebenfalls dafür, die Bildung einer Pensionsrückstellung für unzulässig zu erachten (ebenso Hessisches FG, Urteil vom 18. März 2004 - 4 K 3575/00 -, EFG 2004, 1246; Abel, DB 2006, 961, 964). Aus ähnlichen Gründen gehe der Hinweis des Finanzamtes fehl, dass die Einschaltung der Versorgungskasse die Bildung einer Pensionsrückstellung deshalb nicht entbehrlich mache, weil die laufend gezahlten Umlagen der Alimentierung der gegenwärtigen Versorgungsempfänger und nicht der Abdeckung künftiger Versorgungsverpflichtungen gegenüber den noch aktiven Arbeitnehmern dienten. Denn in einem umlagegetragenen Versorgungssystem finanziere der einzelne Versorgungsverpflichtete zwar die laufenden Versorgungsleistungen aller Kassenmitglieder mit; zugleich könne er aber erwarten, dass im Gegenzug die Gesamtheit der Kassenmitglieder seine eigenen künftig fällig werdenden Verpflichtungen abdecken werde. In diesem Sinne würden jene Leistungen durch die Umlagezahlungen vorfinanziert; das zeige sich besonders deutlich an dem Beispielsfall, in dem ein dem Versorgungssystem angehörender Arbeitgeber (noch) keinen fälligen Versorgungsverpflichtungen ausgesetzt sei. Da sich diese Vorfinanzierung zudem losgelöst von den Versorgungsverpflichtungen des einzelnen Arbeitgebers vollziehe, gebiete auch der Gedanke der periodengerechten Ergebnisabgrenzung keinen Vergleich zwischen jenen Verpflichtungen einerseits und den schon geleisteten Umlagezahlungen andererseits; für eine zutreffende Darstellung der Vermögenslage genüge es vielmehr, wenn die laufenden Umlagezahlungen als Aufwand ausgewiesen würden.

Die vorstehend dargestellte Rechtsprechung des BFH zur Frage der Verpflichtung zur Bildung von Pensionsrückstellungen ist auf die Situation solcher Kommunen in Rheinland-Pfalz, die - wie die Klägerin - gemäß § 63 Abs. 1 GemO Pflichtmitglied in der Pfälzischen Pensionsanstalt sind, nach Ansicht der Kammer vollumgänglich übertragbar mit der Folge, dass die Klägerin als Pflichtmitglied dieser Versorgungskasse keine Pensionsrückstellungen zu bilden hat. Denn:

Die Pfälzische Pensionsanstalt übernimmt als öffentlich-rechtliche Versorgungskasse gemäß ihrer Satzung für ihre Mitglieder die von diesen nach beamtenrechtlichen Bestimmungen oder entsprechenden dienstvertraglichen Regelungen zu gewährenden Versorgungsleistungen (vgl. § 28 der Satzung), berechnet die Versorgungsbezüge und sonstigen Leistungen und zahlt sie für Rechnung ihrer Mitglieder unmittelbar an die Berechtigten aus (§ 35 Abs. 1 der Satzung). Zur Erfüllung ihrer Verpflichtungen aus der Satzung erhebt die Pfälzische Pensionsanstalt von ihren Mitgliedern eine Umlage (§ 20 der Satzung). Aufgrund des Ausgabe-/Umlageverfahrens bei dieser Versorgungskasse kommt es auch grundsätzlich nicht zur Bildung von Deckungskapital mit Ausnahme der nach der Satzung vorgesehenen Sicherheits- und Schwankungsrücklagen. Bei Eintritt des Versorgungsfalles nimmt die Pfälzische Pensionsanstalt die Zahlungen an die Versorgungsempfänger vor. Insoweit handelt es sich aus Sicht der Pflichtmitglieder als Versorgungsverpflichtete um eine mittelbare Pensionsverpflichtung, ungeachtet dessen, dass die originäre rechtliche Verpflichtung zur Zahlung der Pensionen bei ihnen als jeweiligen Dienstherrn verbleibt. Eine unmittelbare Inanspruchnahme dieser Kommunen als Versorgungsverpflichtete für die Versorgungsleistungen ist schon deshalb unwahrscheinlich, weil es sich bei der Pfälzischen Pensionsanstalt um eine Körperschaft des öffentlichen Rechts handelt, die der Aufsicht des Landes Rheinland-Pfalz untersteht (§ 11 der Satzung der Pfälzischen Pensionsanstalt) und daher gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 2 Insolvenzordnung - InsO - i.V.m. § 8a Abs. 1 des Landesgesetzes zur Ausführung des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung und der Insolvenzordnung - ZPO/ZVGAG RP - (GVBl. 1974, 3271) nicht insolvenzfähig ist.

Mithin ist die Pfälzische Pensionsanstalt als öffentlich-rechtliche Versorgungskasse stets zahlungsfähig mit der Folge, dass auszuschließen ist, dass ihre Pflichtmitglieder selbst unmittelbar von den Beamten zwecks Zahlung der Versorgungsleistungen in Anspruch genommen werden. Diese wären im Falle, dass der von dieser Versorgungskasse zu tragende Versorgungsaufwand über die bisherige Höhe der Umlagen der Mitglieder nicht mehr voll abgedeckt wäre, entweder zur Zahlung einer höheren Umlage oder zum „Nachschuss" verpflichtet.

Damit liegt nach alledem nur eine mittelbare Pensionsverpflichtung solcher Kommunen vor, die - wie die Klägerin - Pflichtmitglied in der Pfälzischen Pensionsanstalt sind. Für eine solche lediglich mittelbare Verpflichtung ist aber keine Rückstellung zu bilden (vgl. Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB).

Der von der Literatur (s. dazu die von dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin vorgelegte Abhandlung von L.../S.., „Die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen von Kommunen in Rheinland-Pfalz bei Mitgliedschaft in einer Versorgungskasse" m.w.N. aus der Literatur) und dem Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. (IDW) vertretenen Gegenmeinung, dass die Bildung von Pensionsrückstellungen für Beamte vorgenommen werden müsse, unabhängig davon, ob die Versorgungsleistungen von einer öffentlich-rechtlichen Versorgungskasse zu erbringen seien oder unmittelbar von dem versorgungsverpflichteten Dienstherrn, folgt die Kammer nicht. Diese Gegenmeinung sieht die Voraussetzungen zur Bildung von Pensionsrückstellungen des Versorgungsverpflichteten auch in den Fällen als gegeben an, in denen der Versorgungsverpflichtete Mitglied einer Versorgungskasse ist. Diese Gegenmeinung begründet ihre Ansicht, dass trotz Mitgliedschaft des Dienstherrn in einer Versorgungskasse eine unmittelbare Pensionsverpflichtung vorliege, damit, dass die Kommunen zwar die Aufgabe der Zahlung der Versorgungsleistungen an die Versorgungskasse übertragen hätten, sie jedoch stets selbst aufgrund der gesetzlich geregelten Versorgungspflicht des Dienstherrn (§ 3 Abs. 1 BeamtVG) zur Leistung an ihre Beamten verpflichtet blieben. Durch die Einschaltung einer Versorgungskasse ändere sich an dieser originären gesetzlichen Verpflichtung der Gebietskörperschaft nichts.

Die Gegenmeinung berücksichtigt nach Ansicht der Kammer nicht ausreichend, dass eine zur Abwicklung der Pensionsleistungen eingeschaltete öffentlich-rechtliche Versorgungskasse, zu deren Beitritt in Rheinland-Pfalz alle Kommunen mit weniger als 50.000 Einwohnern verpflichtet sind (§ 63 GemO), aufgrund ihrer Rechtsform als Körperschaft des öffentlichen Rechts nicht insolvenzfähig ist und damit stets für ihre Mitglieder zur Erbringung der dieser obliegenden Versorgungsleistungen in der Lage sein wird. Die unmittelbare Pensionsverpflichtung der Kommune als Dienstherr wird daher nicht zum Tragen kommen, so dass von dieser auch keine Pensionsrückstellungen zu bilden sind.

Nach alledem darf die Klägerin, die gemäß § 27 GemHVO ihre Bücher nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung für Gemeinden zu führen hat, mithin auch die Grundsätze zu beachten hat, unter denen Rückstellungen zu bilden sind (vgl. § 249 HGB; § 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB), aufgrund ihrer Pflichtmitgliedschaft in der umlagefinanzierten Pfälzischen Pensionsanstalt gar keine Pensionsrückstellungen bilden und in ihre Bilanz aufnehmen.

Eine Bilanzierung von Pensionsrückstellungen durch Kommunen, die Pflichtmitglied einer umlagefinanzierten Versorgungskasse sind, führt im Übrigen dazu, dass diese in ihrem Jahresabschluss neben den Umlagezahlungen an die Versorgungskasse auch zusätzliche Aufwendungen für die Zuführung zu den Pensionsrückstellungen ausweist, was zwangsläufig bedeutet, dass bilanzmäßig die Eigenkapitalquote der Kommune erheblich reduziert wird, nämlich einmal durch die zu leistenden Umlagezahlungen an die Versorgungskasse als Betriebsausgabe bzw. -aufwand und zum anderen durch die Bilanzierung der Aufwendungen für die Zuführung zu den Pensionsrückstellungen. Dies stellt eine Ungleichbehandlung mit solchen Kommunen dar, die nicht Mitglied einer Versorgungskasse sind - solche haben neben der Ausweisung von Pensionsrückstellungen nicht auch noch zusätzlich Belastungen für Umlagezahlungen an eine Versorgungskasse auszuweisen - und kann sich letztlich auf die Kreditwürdigkeit der Kommune, die Pflichtmitglied einer Versorgungskasse ist, negativ auswirken.

Die hier von der Kammer vertretene Ansicht, nämlich dass in Anwendung der höchstrichterlichen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes in seinen Urteilen vom 5. April 2006 und 8. Oktober 2008 (jeweils a. a. O.) Kommunen, die Pflichtmitglied der Pfälzischen Pensionsanstalt sind, keine Pensionsrückstellungen zu bilden haben, wird außerdem durch die Regelung in § 36 Abs. 2 Satz 1 GemHVO bestätigt, ungeachtet der Frage, ob der Verordnungsgeber im Zeitpunkt des Inkrafttretens des § 36 GemHVO zum 31. Mai 2006 schon Kenntnis von dem Urteil des Bundesfinanzhofes vom 5. April 2006 hatte.

Mit der Bestimmung des § 36 Abs. 2 Satz 1 GemHVO, nach der Rückstellungen mit dem Betrag der voraussichtlichen Inanspruchnahme der Gemeinde anzusetzen sind, nimmt das rheinland-pfälzische Kommunalrecht Bezug auf das Handelsrecht (vgl. § 249 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Damit schließt § 36 Abs. 2 Satz 1 GemHVO nach Ansicht der Kammer in Verbindung mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes in seinen Urteilen vom 5. April 2006 und 8. Oktober 2008 (jeweils am a. a. O.) die Bildung von Pensionsrückstellungen bei Einschaltung einer öffentlich-rechtlichen Versorgungskasse (§ 63 GemO) aus, weil es in einem solchen Fall an der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme der Kommune fehlt (vgl. Rechnungshof des Saarlandes, Die Bildung von Pensionsrückstellungen für Beamte in den Kommunen des Landes, Beratende Äußerung gegenüber dem Landtag und der Landesregierung gemäß § 88 Abs. 2 Landeshaushaltsordnung vom 13. April 2010, S. 27 zu der inhaltlich mit § 36 Abs. 2 Satz 1 GemHVO RP vergleichbaren Regelung in § 32 Abs. 3 Kommunalhaushaltsverordnung des Saarlandes - KommHVO - vom 10. Oktober 2006 i.d.F. vom 5. Oktober 2009, Amtsblatt S. 1694; vgl. auch § 35 Abs. 1 Satz 3 GemHVO Doppik des Landes Sachsen-Anhalt vom 22. Dezember 2010, der seit dem 1. Januar 2011 in Kraft getreten ist, wonach Pflichtmitglieder des kommunalen Versorgungsverbandes Sachsen-Anhalt, eine wie die Pfälzische Pensionsanstalt als Körperschaft des öffentlichen Rechts ausgestaltete umlagefinanzierte Versorgungskasse, die die Versorgungsleistungen im Namen ihrer Mitglieder an die Beamten gewährt, keine Pensionsrückstellungen bilden dürfen). Die spezielle Berechnungsvorschrift des § 36 Abs. 2 Satz 2 GemHVO für die Bewertung von beamtenrechtlichen Pensionsrückstellungen, für die der Barwert nach dem Teilwertverfahren anzusetzen ist, hat folglich dann nur noch für eine eventuelle Angabe im Anhang des Jahresabschlusses Bedeutung (vgl.: Rechnungshof des Saarlandes, a. a. O., S. 27).

Selbst wenn man mit der oben dargestellten, in der Literatur vertretenen Gegenmeinung aufgrund der Regelung in § 36 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GemHVO die Bildung von Pensionsrückstellungen zumindest dem Grunde nach bejahen wollte, wäre jedenfalls wegen der Regelung in § 36 Abs. 2 Satz 1 GemHVO die Rückstellung der Höhe nach gleich Null, weil die Kommune, die Pflichtmitglied einer öffentlich-rechtlichen Versorgungskasse ist, nicht mit der unmittelbaren Inanspruchnahme durch ihre Beamten rechnen muss. Es liegt im Wesen der Umlagegemeinschaft, dass neben der Zahlung der Umlage an die Versorgungskasse durch die Kommune eine weitere Inanspruchnahme für Versorgungsleistungen ihrer Beamten nicht droht, weil die Kommune Pflichtmitglied einer insolvenzunfähigen Versorgungskasse ist.

Soweit die Klägerin vorträgt, ihre Inanspruchnahme liege schon heute durch die Umlagezahlungen an die Versorgungskasse vor, greift dieses Argument nicht durch. Zum einen wird durch die aufgrund der Pflichtmitgliedschaft zu zahlende Umlage an die Versorgungskasse die einzelne Kommune nicht schon konkret für eine - künftige - Versorgungsverpflichtung durch einen ihrer Beamten in Anspruch genommen. Die Umlagezahlung an die Versorgungskasse ist vielmehr ein Solidarbeitrag ohne individuellen Bezug auf den jeweiligen Beamten. Zum anderen finanziert in dem umlagefinanzierten Versorgungssystem für die kommunalen Beamten gemäß § 63 GemO zwar der einzelne Versorgungsverpflichtete die laufenden Versorgungsleistungen aller Kassenmitglieder mit, zugleich kann er aber erwarten, dass im Gegenzug die Gesamtheit der Kassenmitglieder seine eigenen, künftig fällig werdenden Verpflichtungen abdecken wird. Damit werden die künftigen Versorgungsverpflichtungen des jeweiligen Mitglieds mit der Umlagezahlung quasi schon vorfinanziert (vgl. BFH, Urteil vom 8. Oktober 2008, juris, Rn. 33), weshalb ein Pflichtmitglied einer Versorgungskasse gar nicht die Notwendigkeit hat, selbst Pensionsrückstellungen zur Absicherung künftiger Versorgungsverpflichtungen zu bilden. Denn seine Inanspruchnahme durch einen Versorgungsberechtigten ist eben aufgrund seiner Pflichtmitgliedschaft in der insolvenzunfähigen Versorgungskasse nicht wahrscheinlich. Diese wird stets den berechtigten Versorgungsanspruch eines Beamten namens ihres Mitgliedes erfüllen.

Aufgrund ihrer Pflichtmitgliedschaft in der Pfälzischen Pensionsanstalt, einer umlagefinanzierten Versorgungskasse, darf die Klägerin somit keine Pensionsrückstellungen bilden. Ihre Inanspruchnahme ist aus Sicht des Bilanzstichtages nämlich unwahrscheinlich, da die Pfälzische Pensionsanstalt insolvenzunfähig ist. Die Klägerin kann daher auch nicht von dem Beklagten den Barwert der von ihr dennoch gebildeten Pensionsrückstellungen für die drei von ihr zum Beklagten abgeordneten Beamten als entstandene Personalkosten i.S.d. § 1 Abs. 4 des Personalgestellungsvertrages fordern.

Die Klage war nach alledem abzuweisen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit des Urteils wegen der Kosten beruht auf § 167 VwGO.

Die Voraussetzungen für die Zulassung der Berufung durch das Verwaltungsgericht gemäß § 124a Abs. 1, § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO liegen vor, weil insbesondere die Frage, ob Kommunen, die Pflichtmitglied in einer Versorgungskasse sind, zur Bildung von Pensionsrückstellungen verpflichtet sind, grundsätzliche Bedeutung hat.