FG Düsseldorf: Kein Ansatz historischer Anschaffungskosten für GmbH-Anteile beim Formwechsel einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

FG Düsseldorf, Urteil vom 25.11.2015 – 15 K 666/14 G, F (Rev. eingelegt, Az. BFH IV R 51/15)

LEITSATZ (DES KOMMENTATORS)

§ 4 Abs. 6 UmwStG schließt die Bildung von Ergänzungsbilanzen aus.

UmwStG 2002 § 4 Abs. 6; EStG § 16 Abs. 1, 2

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten insbesondere über die Höhe des Veräußerungsgewinns, den die Kommanditistin der Klägerin – die A GmbH – bei der Veräußerung ihres Anteils erzielt hat.

Die Klägerin (Objektgesellschaft) bestand zunächst in der Rechtsform einer GmbH (B GmbH) mit einem Stammkapital von 25.000 EUR. Sie erwarb bzw. errichtete die Immobilie in C, …, zu Teilherstellungskosten von 115 Mio. EUR, die sie fremdfinanzierte. Einzige Gesellschafterin der Klägerin war damals die D GmbH.

Im Jahr 2002 erwarb die E GmbH & Co KG (im Folgenden: Fondsgesellschaft) von der D GmbH 94,8 % der Anteile an der Klägerin (Stammkapital 23.700 EUR) zu einem Kaufpreis von 41.563.328 EUR; die D GmbH erzielte somit einen Veräußerungsgewinn von 41.539.628 EUR. Kommanditisten der Fondsgesellschaft waren damals die G GmbH sowie die F GmbH mit Kommanditanteilen von je 15.000 EUR. Die Fondsgesellschaft finanzierte den Kaufpreis fremd.

Mit Wirkung zum 2. Januar 2003 wurde die Klägerin (Objektgesellschaft) von einer GmbH i. S. von § 4 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes –UmwStG - formwechselnd umgewandelt in eine GmbH & Co KG; sie führte die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu Buchwerten fort. In der nunmehr doppelstöckigen Personengesellschaft wurde für die Fondsgesellschaft als zu 94,8 % beteiligte Kommanditistin der Klägerin (Objektgesellschaft) keine Ergänzungsbilanz aufgestellt, indes in der Bilanz der Fondsgesellschaft ein „steuerlicher Ausgleichsposten“ von 41.539.628 EUR – also in Höhe der Anschaffungskosten des Anteils – gebildet. Ebenfalls im Jahr 2003 fielen weitere Herstellungskosten an, die fremdfinanziert wurden, und wurde das Kommanditkapital der Fondsgesellschaft erhöht, die einen Teil der Verbindlichkeiten der Klägerin übernommen hatte.

Am 5. Mai 2003 fand bei der Fondsgesellschaft ein Kommanditistenwechsel statt; sämtliche Anteile wurde von der G GmbH und der F GmbH übertragen auf die A GmbH; letztere war sodann einzige Kommanditistin. Der Barkaufpreis von 30.000 EUR entsprach dem Nominalwert des Kommanditkapitals. Am 10. Oktober 2003 übernahm die H GmbH die Hälfte des Kommanditanteils zu einem Kaufpreis von 1 EUR; sie wurde Treuhänderin für die A GmbH mit einer 100%-igen Gewinnbeteiligung. Am 28. Dezember 2004 veräußerte die A GmbH die andere Hälfte des Kommanditkapitals an die I GmbH & Co KG. Am 15. Dezember 2005 erfolgte eine Rückübertragung des letztgenannten 50%igen Kommanditkapitals. Gleichzeitig wurden der Treuhandvertrag aufgehoben und der treuhänderisch gehaltene Kommanditanteil an der Fondsgesellschaft an die A GmbH übertragen.

Im Jahr 2005 schied die Treuhänderin wieder aus und übertrug ihren Kommanditanteil auf die A GmbH. Außerdem trat die Komplementärin aus der Fondsgesellschaft aus. Damit wurde die Fondsgesellschaft beendet; ihre Aktiva sowie Passiva wuchsen auf die A GmbH an, und diese wurde unmittelbare Kommanditistin der Klägerin (Objektgesellschaft).

Mit Vertrag vom 15. Dezember 2005 verkaufte die A GmbH ihre Kommanditanteile an der Klägerin zu einem Kaufpreis von je 29.405.000 EUR an die J Versicherungsgruppe AG und an die K Bank, die nunmehr Kommanditisten der Klägerin wurden. In einer Ergänzungsbilanz der Klägerin zum 15. Dezember 2005 für die A GmbH aktivierte die Klägerin Anschaffungskosten der Fondsgesellschaft von 41.076.037,97 EUR und passivierte einen entsprechenden Zugang infolge Anwachsung. Die Klägerin erklärte einen Veräußerungsgewinn der Kommanditistin in Höhe des Veräußerungserlöses abzüglich des Kommanditkapitals sowie des Ergänzungskapitals.

Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung –BP- des Finanzamts für Groß- und KonzernBP K ließ der Prüfer bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns der A GmbH i. S. von § 16 des Einkommensteuergesetzes –EStG- den in die Ergänzungsbilanz der Klägerin eingestellten Betrag von 41.076.037,97 EUR im Streitjahr 2005 außer Ansatz.

Im Streitjahr 2007 veräußerte die Klägerin die Immobilie. Bei Berechnung des Veräußerungsgewinns brachte der Beklagte nicht den Betrag von 7.675.695 EUR in Abzug, den er 2005 je hälftig für die beiden neuen Gesellschafter J Versicherungsgruppe AG und K Bank in deren Ergänzungsbilanzen als Kapitalausgleichsposteneingestellt hatte.

Der Beklagte erließ entsprechend den Ergebnissen der BP am 9. und am 25. Oktober 2012 geänderte Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie zu Gewerbesteuermessbeträgen 2005 und 2007.

Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2014) die Klage, die die Klägerin im Wesentlichen wie folgt begründet:

Bei Erwerb von 94,8 % der GmbH-Anteile an der Klägerin im Jahr 2002 habe die D GmbH einen Veräußerungsgewinn von 41.539.628 EUR erzielt und die Fondsgesellschaft Anschaffungskosten von 41.563.328 EUR gehabt.

Bei der formwechselnden Umwandlung der Klägerin von einer GmbH in eine GmbH & Co KG zum 2. Januar 2003 sei gemäß § 9 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 3 UmwStG der Gewinn der übernehmenden Objektgesellschaft so zu ermitteln, als wenn die Anteile zum Buchwert überführt worden wären. Bei Bestimmung des Buchwertes der Anteile seien – was der Beklagte übersehen habe – auch die Ergänzungsbilanzen zu berücksichtigen, denn der Wert sei personenbezogen für jeden Gesellschafter zu ermitteln. Hier habe die Fondsgesellschaft im Gegensatz zur Mitgesellschafterin D GmbH zusätzliche Anschaffungskosten von 41.539.628 EUR aufgewandt. Zwar habe man in 2003 keine Ergänzungsbilanz für die Fondsgesellschaft als Kommanditistin aufgestellt, jedoch in deren Bilanz einen „steuerlichen Ausgleichsposten“ von 41.539.628 EUR gebildet, um damit zum Ausdruck zu bringen, dass die zusätzlichen Anschaffungskosten nicht zu einem zusätzlichen Abschreibungsvolumen führten. Die Ansicht des Beklagten, dass stattdessen auf der Aktivseite ein „Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 6 UmwStG“ zu bilanzieren sei, treffe nicht zu.

Mit der Übernahme der Kommanditanteile am 5. Mai 2003 seien der neuen Kommanditistin A GmbH völlig eigenständige Anschaffungskosten entstanden, und zwar nicht nur in Höhe des Barkaufpreises von 30.000 EUR, sondern zusätzlich in der Übernahme der Verbindlichkeiten bzw. Fremdfinanzierung der Gesellschaft von 187.501.628 EUR; letztlich sei der Betrag für die Immobilie aufgewandt worden. Ungeachtet dessen, ob man zuvor in Höhe von 41.539.628 EUR ein Ergänzungskapital bzw. einen steuerlichen Ausgleichsposten oder aber einen Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 6 UmwStG annehme, seien spätestens aufgrund des Kommanditistenwechsels eigenständige Anschaffungskosten in Höhe des Buchwertes zzgl. der Ergänzungsbilanz (für den anteiligen über den Buchwert hinausgehenden Kaufpreis) anzusetzen.

In den Jahren 2004 und 2005 hätten zudem weitere Kommanditistenwechsel bei der Fondsgesellschaft stattgefunden: die A GmbH habe im Jahr 2004 50 % der Anteile an die M KG übertragen. Diese seien dann Ende 2005 wieder zurückübertragen worden, um die Voraussetzungen für die Anwachsung zu schaffen. Der hieraus resultierende Veräußerungsgewinn aufgrund der Übernahme des Verlustvortragskontos in Höhe von 654.663,10 EUR sei dem Beklagten gegenüber erklärt und auch veranlagt worden. Im Ergebnis würde sich daher der vom Beklagten hier irrig angenommene Veräußerungsgewinn der A GmbH halbieren.

Entgegen der Darstellung des Beklagten habe die A GmbH nicht erst bei Anwachsung im Jahr 2005 ein Mehrkapital in ihrer Ergänzungsbilanz eingestellt, das sich aus der Differenz zwischen Buchwert der Objektgesellschaft bei der Fondsgesellschaft und dem Kapital der Objektgesellschaft zusammen gesetzt habe. Vielmehr habe es schon seit der Umwandlung in der Gesamtbilanz der Objektgesellschaft bestanden.

Die Klägerin – bei der der Formwechsel erfolgt sei – habe diesen mit der Steuererklärung 2003 angezeigt; auch die Fondsgesellschaft habe darauf verwiesen. Selbst wenn man der Auffassung des Beklagten folge, habe spätestens die A GmbH zusätzliche Anschaffungskosten von rd. 41 Mio EUR gehabt, die in einer Ergänzungsbilanz zu aktivieren gewesen seien. Die in der Ergänzungsbilanz abgebildeten Anschaffungskosten der A GmbH seien folgerichtig bei der Veräußerung im Streitjahr 2005 in Abzug zu bringen.

Zudem sei die Veranlagung 2005 in sich unschlüssig. Der angebliche Veräußerungsgewinn sei der A GmbH zugewiesen. Gleiches müsse gelten für den hieraus resultierenden Gewerbesteueraufwand, der entgegen der Veranlagung nicht die schon vor der Veräußerung durch Anwachsung untergegangene Fondsgesellschaft betreffe. Diesen Einwand hat die Klägerin indes in der mündlichen Verhandlung aufgegeben.

Das Jahr 2007 habe der Beklagte ebenfalls nicht schlüssig veranlagt. Zwar habe er zutreffend infolge des beim Kommanditistenwechsel in 2005 angenommenen Veräußerungsgewinns von 41.838.426,42 EUR den beiden neu eingetretenen Kommanditisten eine Gewerbesteuerrückstellung zugewiesen (zs. 7.675.695 EUR). Zu Unrecht habe er diese indes als Kapitalausgleichsposten definiert. Richtigerweise handele es sich um - in die Kapitalergänzungsbilanz einzustellende - zusätzliche Anschaffungskosten, die dann im Streitjahr 2007 bei der Veräußerung der Immobilie in Abzug bringen seien. Der Betrag sei auch nicht etwa in die Kaufpreisfindung eingeflossen, weil man nicht ernstlich mit einer steuerlichen Inanspruchnahme gerechnet habe

Nach dem im Verlauf des Klageverfahrens ergangenen Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH- vom 24. Juni 2014 VIII R 35/10, BFHE 245, 565 [BB 2014, 2158 m. BB-Komm. Heß], Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2014, 1660, könne gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft zwar weder ein Übernahmeverlust sofort einkünftemindernd berücksichtigt werden noch dürften die Anschaffungskosten eines Gesellschafters für seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft als Anschaffungskosten der übernommenen Wirtschaftsgüter in einer persönlichen Ergänzungsbilanz erfasst und sukzessive abgeschrieben werden. Indes dürfe der erwerbsbezogene Aufwand nicht gänzlich negiert werden; es bestehe kein Anschaffungskostenabzugsverbot. In Betracht komme eine abweichende Steuerfestsetzung wegen sachlicher Unbilligkeit nach §§ 163, 227 der Abgabenordnung –AO-. Eines derartigen Umweges – so die Klägerin – bedürfe es aber nicht, wenn man § 4 Abs. 6 UmwStG verfassungskonform dahin auslege, dass zur Vermeidung eines Verstoßes gegen das objektive Nettoprinzip die Anschaffungskosten für den Erwerb der Anteile an der GmbH doch berücksichtigungsfähig seien; das habe auch der BFH angedeutet.

Einen derartigen Billigkeitsantrag der Klägerin hat der Beklagte mit Bescheid vom  4. Dezember 2014 abgelehnt, weil die streitige Frage noch Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens wegen Steuerfestsetzung sei.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung der Bescheide für 2005 und 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG vom 9. Oktober 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2014 in 2005 der Veräußerungsgewinn der Kommanditistin A GmbH wieder auf 762.388,45 EUR festgestellt wird, hilfsweise in 2007 Verluste von 7.675.695 EUR aus den Kapitalergänzungsbilanzen berücksichtigt werden,

dass unter Aufhebung der Gewerbesteuermessbescheide 2005 und 2007 vom 25. Oktober 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2014 in 2005 der Veräußerungsgewinn der A GmbH wieder mit 762.388,45 EUR angesetzt wird, hilfsweise in 2007 Verluste von 7.675.695 EUR aus den Kapitalergänzungsbilanzen berücksichtigt werden,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verbleibt bei seiner Ansicht. Die Klägerin habe beim Formwechsel rechtmäßig die Buchwerte der GmbH übernommen. Nach der Einlagefiktion des § 14 Satz 1 UmwStG i.V.m. § 5 Abs. 2 UmwStG wäre für die Fondsgesellschaft gemäß § 4 Abs. 4 Satz 1 und 3 UmwStG ein Übernahmeergebnis zu ermitteln gewesen; bei Gegenüberstellung der auf die Klägerin zu Buchwerten übergehenden Wirtschaftsgüter einerseits und den höheren Anschaffungskosten der fiktiv eingelegten Beteiligung der Fondsgesellschaft an der GmbH andererseits hätte sich für die Fondsgesellschaft ein (fiktiver) Übernahmeverlust ergeben. Für diesen Verlust bestehe nach § 4 Abs. 6 Satz 6 HS 2 UmwStG ein Abzugsverbot. Daher könnten die Anschaffungskosten weder durch Aufstellung einer Ergänzungsbilanz berücksichtigt noch bei Veräußerung der Mitunternehmeranteile in Abzug gebracht werden. Diese uneingeschränkte Wirkung des Verlustausschlusses habe der BFH in seinem Urteil vom 24. Juni 2014 a.a.O. bestätigt.

Die Behandlung der zwischenzeitlichen Gesellschafterwechsel und sonstigen Vorgänge könne dahin stehen; hier habe jedenfalls die Klägerin selbst  keine Veräußerungsgewinne erklärt, und es sei Verjährung eingetreten.

Aufgrund der Erhöhung des Veräußerungsgewinns sei in der Gesamthandsbilanz der Klägerin als Steuerschuldnerin eine Gewerbesteuerrückstellung von 7.675.695 EUR eingestellt und mangels bisheriger Zahlung fortgeführt worden. Bei den neuen Gesellschafterinnen K Bank und J seien in den Ergänzungsbilanzen je hälftig entsprechende steuerliche Ausgleichsposten gebildet worden. Im Streitjahr 2007 scheide ein erlösmindernder Ansatz dieser Posten als zusätzliche Anschaffungskosten für die Immobilie aus; die damalige Anschaffung sei zum gemeinen Wert des Grundstücks erfolgt, ohne dass zusätzliche stille Reserven enthalten gewesen seien. Der Ausgleichsposten sei somit ausschließlich der Gewerbesteuerforderung zuzurechnen und demgemäß bei Klageerfolg oder andernfalls bei Entrichtung der Steuer aufzulösen.

Hinsichtlich der Einzelheiten zum Sachverhalt und zum Klagevorbringen der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der dem Gericht vorgelegten Steuerakten Bezug genommen.

Aus den Gründen

Die Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-); der Beklagte hat den Veräußerungsgewinn in zutreffender Höhe angesetzt und auch gewerbesteuerrechtlich die richtigen Folgerungen gezogen.

Für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, wie sie im Streitfall im Jahr 2003 erfolgt war, gelten gemäß § 14 Satz 1 UmwStG die Vorschriften der §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG entsprechend. Nach § 4 Abs. 6 UmwStG hatte ein Übernahmeverlust beim Formwechsel von der GmbH in die GmbH & Co KG bei der Gewinnermittlung der "Übernehmenden", hier des umgewandelten Rechtsträgers, unberücksichtigt bleiben müssen ("Ein Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz").

Für die ehemalige Fondsgesellschaft war im Veranlagungszeitraum 2003 gemäß § 4 Abs. 4 Satz 1 und 3 UmwStG ein Übernahmeergebnis zu ermitteln gewesen, weil für ihre Beteiligung als wesentlich beteiligte Gesellschafterin der GmbH (94,8 %) gemäß § 17 EStG die Einlagefiktion gemäß § 5 Abs. 2 UmwStG galt. Aus der Gegenüberstellung der Wirtschaftsgüter, welche nach Wahl der Buchwertfortführung durch die GmbH gemäß § 3 Satz 1 UmwStG auf die übernehmende GmbH & Co KG gemäß § 4 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG zu Buchwerten übergingen, und den höheren Anschaffungskosten der fiktiv eingelegten Beteiligung der Fondsgesellschaft an der GmbH ergab sich ein Übernahmeverlust. Dieser beruhte im Streitfall auf stillen Reserven, die insbesondere auf die übergehende Immobilie entfielen und die die Fondgesellschaft bei Erwerb des Anteils an der GmbH mit dem Kaufpreis schon anteilig entgolten hatte.

Der nach dieser Maßgabe im Jahr 2003 angefallene Übernahmeverlust war zutreffend ohne steuerliche Auswirkung geblieben.

Der Verlustausschluss wirkt nach dem Gesetzeswortlaut des § 4 Abs. 6 UmwStG uneingeschränkt. Allerdings betrifft das hiesige Klagebegehren weder die (Nicht-)Berücksichtigung des Übernahmeverlustes noch – wie vom BFH VIII R 35/10 [BB 2014, 2158 m. BB-Komm. Heß] abschlägig entschieden – in den Folgejahren die Aktivierung der Anschaffungskosten für den GmbH-Anteil in einer persönlichen Ergänzungsbilanz mit dem Ziel, insoweit in den Folgejahren laufende Absetzungen vorzunehmen. Die Klägerin selbst stellt weder das gesetzliche Verlustabzugsverbot noch das Abschreibungsverbot in Abrede.

Allerdings hat der BFH mit obigem Urteil obiter dictum den Hinweis gegeben, dass das objektive Nettoprinzip tangiert werde, wenn der Ausschluss des Übernahmeverlustes durch § 4 Abs. 6 UmwStG dazu führe, dass erwerbsbezogenem Aufwand ohne nachvollziehbare sachliche Rechtfertigungsgründe endgültig der steuerliche Abzug versagt bleibe. Sofern eine Berücksichtigung der historischen Anschaffungskosten für den GmbH-Anteil bei der Ermittlung des Gewinns aus einer künftigen Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes nach § 16 EStG und dort bei der Bestimmung des "Wertes des Betriebsvermögens" (§ 16 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG) nicht in Betracht komme, sei nach Auffassung des Senats Raum eröffnet für die Prüfung, ob wegen sachlicher Unbilligkeit von der Festsetzung oder der Erhebung von Einkommensteuer nach §§ 163, 227 AO abzusehen sei.

Diese vom BFH angeführte (aus der Sicht der dortigen Entscheidung: erst künftige) Situation der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes nach § 16 EStG ist in Gestalt der Veräußerung der Kommanditanteile an der Klägerin durch die A GmbH Gegenstand der vorliegenden Klage. Bei der Ermittlung dieses Gewinns kann – was der BFH a.a.O. offen lassen konnte – zur Überzeugung des hiesigen Senates entgegen der Ansicht der Klägerin eine Berücksichtigung der historischen Anschaffungskosten für den GmbH-Anteil der Fondsgesellschaft nicht erfolgen. Dies ergibt sich unter Hinzuziehung der überzeugenden Gründe des (vom BFH a.a.O. zitierten) BFH-Urteils vom 12. Juli 2012 IV R 39/09, BFHE 238, 353, Bundessteuerblatt –BStBl- II 2012, 728: [BB 2012, 2428 m. BB-Komm. Rogall]

Dort hatte der IV. Senat auf der Grundlage des damals maßgeblichen UmwStG 1995 ausgeführt, dass die ursprünglichen Anschaffungskosten eines nicht wesentlich beteiligten Gesellschafters für den Erwerb der Gesellschaftsanteile einer GmbH, nachdem die GmbH formwechselnd in eine Personengesellschaft umgewandelt worden sei, nicht den Gewinn aus einer späteren Veräußerung des Mitunternehmeranteils minderten. Denn dessen Anschaffungskosten hätten nach dem UmwStG weder Eingang in das Kapitalkonto bei der Personengesellschaft (in die umgewandelt worden war) gefunden noch könnten sie durch Aufstellen einer positiven Ergänzungsbilanz berücksichtigt werden. Eine Ergänzungsbilanz sei nicht aufzustellen, soweit ein Übernahmeverlust auf bisher nicht steuerverstrickte Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft entfalle. Denn eine Aufstockung im Wege einer Ergänzungsbilanz (sog. step up) sei gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 nur für den Fall vorgesehen, dass ein Übernahmeverlust verbleibe; ein solcher könne aber nach § § 4 Abs. 4 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 5 Abs. 2 und 3 UmwStG lediglich insoweit entstehen, als er auf bisher steuerverstrickte Anteile entfalle.

Damit betraf die Entscheidung des IV. Senats des BFH einen Gesellschafter, dessen Anschaffungskosten weder Eingang in das Kapitalkonto bei der Personengesellschaft gefunden hatten noch im Rahmen einer positiven Ergänzungsbilanz berücksichtigt werden konnten. Dieser Gesellschafter hatte insoweit nicht an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses teilgenommen. Dessen Anschaffungskosten, so der BFH im Jahr 2012, dürften den Gewinn aus der späteren Veräußerung des Mitunternehmeranteils nicht mindern.

Die dortigen Urteilsgründe des IV. Senats sind zwar hier nicht einschlägig, weil es vorliegend gerade um steuerverstrickte Anteile geht (die Fondsgesellschaft war an der formwandelnden GmbH wesentlich i. S. von § 17 EStG beteiligt) und weil die Rechtslage lt. dortigem BFH-Urteil aus 2012 überholt ist; das sog. step up für steuerverstrickte Anteile nach § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG 1995 ist entfallen, und stattdessen gilt nun das Ansatzverbot für den Verlustabzug.

Indes stellen die BFH-Grundsätze aus 2012 zur alten Rechtslage hier eine Art Leitlinie dar für die neue Rechtslage (so wohl auch der Hinweis des BFH mit o. a. Urteil vom 24. Juni 2014: „s. a. BFH-Urteil vom 12. Juli 2010 IV R 39/09“ [BB 2012, 2428 m. BB-Komm. Rogall]). Da im vorliegenden Streitjahr der Übernahmeverlust nach der nunmehr geltenden Regelung des § 4 Abs. 6 UmwStG einem Abzugsverbot unterliegt, nimmt der Gesellschafter insoweit nicht an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses teil. Das gilt ungeachtet der für einen wesentlich beteiligten Gesellschafter bestehenden Einlagefiktion des § 5 UmwStG bzw. trotz der Steuerverstrickung der Anteile. Damit steht nach heutiger Rechtslage der wesentlich Beteiligte einem Gesellschafter nach alter Rechtslage teil, der lediglich nicht steuerverstrickte Anteile inne hatte bzw. der nicht wesentlich an der übertragenden Gesellschaft beteiligt war. Da für Letzteren der BFH im Jahr 2012 entschieden hat, dass die ursprünglichen Anschaffungskosten nicht bei der Veräußerung des  Mitunternehmeranteils abgezogen werden können, gilt dies in entsprechender Anwendung hier für die Klägerin bzw. deren veräußernde Gesellschafterin. Hier im Streitjahr 2005, dem Jahr der Veräußerung des Mitunternehmeranteils, können demnach die historischen Anschaffungskosten für den GmbH-Anteil von 41.563.328 EUR bei der Ermittlung des Gewinns nach § 16 EStG und dort bei der Bestimmung des "Wertes des Betriebsvermögens" (§ 16 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG) nicht abgezogen werden. Nur auf diese Weise wird dem Ansatzverbot für den Verlustabzug nach § 4 Abs. 6 UmwStG hinreichend und zutreffend Rechnung getragen.

Ein steuermindernder Ansatz – ganz oder teilweise – der Anschaffungskosten kommt auch nicht im Hinblick darauf in Betracht, dass der Klägerin im Streitjahr vortragsgemäß infolge Veräußerung der Anteile an der Fondsgesellschaft von der I GmbH & Co KG auf die A GmbH ein Veräußerungsgewinn aufgrund der Übernahme des Verlustvortragskontos in Höhe von 654.663,10 EUR entstanden ist. Weder hat der Senat eine entsprechende Veranlagung bei der Klägerin festzustellen vermocht (der Beklagte bestreitet bereits die Erklärung des Vorgangs bei der Klägerin) noch wäre damit mangels Identität der Besteuerungsvorgänge ein Teil der hier streitigen Anschaffungskosten „verbraucht“.

Ein Ansatz der Anschaffungskosten bei Berechnung des hier streitigen Veräußerungsgewinns ist auch nicht in verfassungskonformer Auslegung des § 4 Abs. 6 UmwStG unter dem Gesichtspunkt des objektiven Nettoprinzips geboten.

Zwar darf dem erwerbsbezogenen Aufwand der ehemaligen Fondsgesellschaft bzw. nunmehr der veräußernden Klägerin bzw. Kommanditistin A GmbH nicht ohne nachvollziehbare sachliche Rechtfertigungsgründe endgültig der steuerliche Abzug versagt bleiben, wie der BFH mit o. a. Urteil vom 24. Juni 2014 entschieden hat. Indes gebietet es das objektive Nettoprinzip nicht, den Anschaffungsaufwand bei Festsetzung der Steuer im Rahmen der Veranlagung zum Vorgang der Anteilsveräußerung steuermindernd zu berücksichtigen; insoweit scheidet auch eine verfassungskonforme Auslegung des § 4 Abs. 6 UmwStG aus.

Im Streitjahr (2005) der Anteilsveräußerung hatte die Klägerin keinen erwerbssichernden Aufwand, der unter Berücksichtigung des Prinzips der Abschnittsbesteuerung (§ 25 Abs. 1 EStG) dem Feststellungszeitraum zuzuordnen wäre; der Aufwand war bereits im Jahr der Anschaffung des Anteils an der GmbH im Jahr 2002 getätigt worden. Zudem beruht die vorliegende steuerliche Problematik auf der Umwandlung der ehemaligen GmbH in eine Personengesellschaft unter der Ausübung von Wahlrechten – hier der Buchwertfortführung -, der bei Übernahme zu einem Buchverlust geführt hatte, der nicht durch die betriebliche Tätigkeit der Klägerin bzw. ihrer Teilhaberin, der Fondsgesellschaft, real eingetreten war und tatsächlich zu einer Minderung ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit geführt hätte (zum Vorstehenden wiederum: BFH-Urteil vom 24. Juni 2014 VIII R 35/10, BFHE 245, 565, BFH/NV 2014, 1660 [BB 2014, 2158 m. BB-Komm. Heß]). Außerdem hätte die Klägerin bereits im Jahr der Umwandlung die Teilwerte oder Zwischenwerte – statt der Buchwerte – ansetzen und bereits damals die stillen Reserven ganz oder teilweise auflösen sowie die Anschaffungskosten in Abschreibungsvolumen transformieren können (vgl. auch Hahn in jurisPR-SteuerR 47/2014 Anm. 7).

Damit verbleibt, um dem objektiven Nettoprinzip Rechnung zu tragen, die im Einzelfall in ihren Voraussetzungen zu prüfende Möglichkeit einer Billigkeitsentscheidung nach §§ 163, 227 AO, wie vom BFH mit dem zitierten Urteil vom 24. Juni 2014 in Aussicht gestellt. Diese Frage ist indes nicht Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens.

Die Klage ist auch nicht begründet, soweit die Klägerin zunächst eine „Unschlüssigkeit“ der Veranlagung 2005 hinsichtlich der Zuweisung des Gewerbesteueraufwandes geltend gemacht hatte. Zu Recht hat der Beklagte den Gewerbesteueraufwand aus der Veräußerung der Mitunternehmerin, der GmbH, (vgl. § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG) im Rahmen der Gewinnverteilung innerhalb der Klägerin nicht der Kommanditistin A GmbH zugerechnet, sondern ihn unmittelbar bei der Klägerin selbst berücksichtigt.

§ 7 Satz 2 GewStG gebietet es, den von einem Mitunternehmer durch die Veräußerung seines Anteils an der Mitunternehmerschaft erzielten Gewinn in vollem Umfang der Gewerbesteuer zu unterwerfen, falls er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Anknüpfungspunkt der Gewerbesteuer ist ein im Inland betriebenes gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts (§ 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 GewStG). Steuerschuldner ist der Unternehmer (§ 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Ist – wie im Streitfall – die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist Steuerschuldner die Gesellschaft (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Quelle auch eines Veräußerungsgewinns ist der Betrieb der Personengesellschaft. Der Gewinn entsteht somit auf der Ebene der Mitunternehmerschaft, deren Anteile veräußert werden denn der Anteil an einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ist kein Wirtschaftsgut. Er verkörpert vielmehr die Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern. Der von der GmbH, hier der A GmbH, erzielte Veräußerungsgewinn ist daher nicht Teil des von ihr in ihrem Betrieb erzielten Gewerbeertrags, sondern des Gewerbeertrags der KG, hier der Klägerin (vgl. Urteil des FG Düsseldorf vom 26. Mai 2015 10 K 1590/14 G, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2015, 1383 mit w. N.).

Schließlich hat die Klage auch hinsichtlich des Streitjahres 2007 keinen Erfolg. Der Beklagte hat zutreffend den jeweils hälftig bei den neuen Gesellschaftern K Bank und J eingestellten Kapitalausgleichsposten von zusammen 7.675.695 EUR nicht als deren zusätzliche Anschaffungskosten für das Grundstück behandelt und dementsprechend nicht bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung der Immobilie in Abzug gebracht.

Die bei den beiden neuen Gesellschafterinnen mit je 3.837.847,50 EUR gebildeten Kapitalausgleichsposten (im Gegenzug zu der bei der Klägerin angesetzten Gewerbesteuerrückstellung von 7.675.695 EUR; mit Rücksicht auf den Umstand, dass die Gewerbesteuer erst mit der Veräußerung der Beteiligung entstanden war) betreffen den Erwerb der Anteile durch die K Bank und die J, somit nicht etwa einen Erwerb des Grundstücks. Die Immobilie war nicht Gegenstand des Übertragungsgeschäfts, auf dem indes der Ausgleichsposten beruht. Zudem werden bei einer Kaufpreisfindung typischerweise sämtliche finanziellen Gesichtspunkte berücksichtigt und finden Eingang in den sodann vereinbarten Preis. Dass dies hier im Hinblick auf die Gewerbesteuerbelastung des Übertragungsvorgangs bei der Kaufpreisfindung für die Immobilie nicht der Fall gewesen sein soll, ist nach den Gesamtumständen nicht anzunehmen. Der Hinweis der Klägerin, man habe nicht ernstlich mit einer steuerlichen Inanspruchnahme gerechnet, entkräftet dies nicht. Hierin kommt vielmehr zum Ausdruck, dass die Vertragsparteien die Belastungsproblematik schon während der Verhandlungen erkannt und einbezogen, sie mithin bei der Kaufpreisfindung berücksichtigt haben – ohne etwa Bestandteile des Kaufpreises unter die Bedingung der Nichtfestsetzung oder Nichterhebung der Steuer, etwa im Wege des Erlasses, zu stellen (vgl. hierzu Hahn in jurisPR-SteuerR 47/2014 Anm. 7). Erst recht hat die Klägerin nicht - entsprechend dem Vorhalt des Beklagten – sonst dargelegt und nachgewiesen, dass bzw. aus welchen Gründen die neuen Kommanditistinnen beim Anteilswerb einen höheren als den gemeinen Wert der Immobilie berücksichtigt haben sollten.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revisionszulassung erfolgt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO. Der BFH hatte mit seinem Urteil vom 24. Juni 2014 VIII R 35/10 [BB 2014, 2158 m. BB-Komm. Heß] nicht über die vorliegend streitige Frage zu entscheiden, nämlich über die steuerlichen Folgen des § 4 Abs. 6 UmwStG für das Jahr der Veräußerung des Mitunternehmeranteils nach § 16 EStG.