Niedersächsisches FG: Investitionsabzugsbetrag auch bei schon angeschafftem Wirtschaftsgut

Niedersächsisches FG, Urteil vom 18.12.2013 – 4 K 159/13, Rev. eingelegt (Az. BFH IV R 9/14)

Volltext des Urteils: BB-ONLINE BBL2014-622-1 unter www.betriebs-berater.de

AMTLICHER LEITSATZ
Die bereits erfolgte Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsguts steht der nachträglichen Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags nicht entgegen.

EStG § 7g Abs. 1

Sachverhalt

Streitig ist, ob ein Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 EStG nachträglich zu dem Zweck in Anspruch genommen werden kann, Gewinnerhöhungen aufgrund einer Außenprüfung auszugleichen.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Sie erzielt Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die sie für das Regelwirtschaftsjahr vom 1.7. bis 30.6. nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt und die von dem Beklagten (dem FA) gesondert und einheitlich festgestellt werden. Den Jahresabschluss zum 30.6.2010 reichte sie am 25.3.2011 bei dem FA ein. Durch Bescheid vom 16.5.2011 stellte dieses die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

In der Zeit zwischen dem 11.9.2012 und dem 18.10.2012 führte das Finanzamt W bei der Klägerin eine Außenprüfung durch, die sich auf die Feststellungszeiträume 2007 bis 2009 erstreckte und für alle Jahre zu einer Erhöhung der Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft führte. Nach Abschluss der Prüfung beantragte die Klägerin zum 30. Juni 2010 die Bildung eines den Gewinn mindernden Investitionsabzugsbetrags von 10 000 Euro für den am 30.7.2011 zum Preis von 25 000 Euro angeschafften Schlepper. Diesem Antrag folgte der Prüfer nicht, da es seines Erachtens wegen der bereits erfolgten Anschaffung des Wirtschaftsguts an dem erforderlichen Finanzierungszusammenhang fehlte. Durch den nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid vom 27.12.2012 stellte das FA die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ohne Berücksichtigung des von der Klägerin begehrten Investitionsabzugsbetrags fest.

Hiergegen legte die Klägerin am 3.1.2013 Einspruch ein, mit dem sie unter Berufung auf das Urteil des BFH vom 17.1.2012 - VIII R 48/10 (BFHE 236, 341, BStBl. II 2013, 952, BB 2012, 1403 m. BB-Komm. Von Glasenapp) die Ansicht vertrat, dass die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags auch nach bereits erfolgter Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsguts erfolgen könne.

Durch Einspruchsbescheid vom 22.5.2013 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus: Nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 8.5.2009 (BStBl. I 2009, 633) setze die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags einen Finanzierungszusammenhang mit der begünstigten Investition dergestalt voraus, dass sie der Erleichterung der beabsichtigten Investition dienen könne. Abgesehen davon könne ein Investitionsabzugsbetrag nur für eine künftige Anschaffung gebildet werden. Maßgeblich seien insoweit die Verhältnisse am Ende des Wirtschaftsjahres, für das die Bildung erfolgen solle. Der Steuerpflichtige habe darzulegen und glaubhaft zu machen, dass bereits zu diesem Zeitpunkt eine entsprechende Investitionsabsicht bestanden habe. Im Streitfall habe die Klägerin aber keine Umstände vorgetragen, die den Schluss darauf zuließen, dass die Anschaffung des Schleppers bereits zum Schluss des Wirtschaftsjahres 2009/2010 beabsichtigt gewesen sei.

Hiergegen richtet sich die am 26.6.2013 erhobene Klage, mit der die Klägerin ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren wiederholt und vertieft. Im Einzelnen führt sie aus:

Nach dem Urteil des BFH in BFHE 236, 341, BStBl. II 2013, 952 sei das für die Bildung von Ansparrücklagen nach § 7g EStG in der Fassung vor der Änderung durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl. I 2007, 1912) - a. F. - entwickelte Erfordernis eines Finanzierungszusammenhangs nach der Neufassung nicht mehr erforderlich, um einer zweckwidrigen Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags zu begegnen. Insbesondere sei es unschädlich, wenn die begünstigte Investition im Zeitpunkt seiner erstmaligen Bildung bereits erfolgt sei. Es reiche aus, dass die begünstigte Investition tatsächlich durchgeführt werde. In dem BMF-Schreiben vom 20.11.2013 (BStBl. I 2013, 1493) werde zwar die Auffassung, dass die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags nach der erstmaligen Steuerfestsetzung nicht mehr möglich sei, wenn die Nachholung erkennbar dem Ausgleich nachträglicher Einkommenserhöhungen, z.B. nach einer Außenprüfung, diene. Das Urteil des BFH vom 29.4.2008 - VIII R 62/06 (BFHE 221, 211, BStBl. II 2008, 747, BB 2008, 1839 m. BB-Komm. Winkels), auf das diese Ansicht gestützt werde, sei aber noch zu der früheren Fassung des § 7g EStG ergangen und durch das BFH-Urteil in BFHE 236, 341, BStBl. II 2013, 952 überholt.

Die Klägerin beantragt, unter Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2009 vom 27.12.2012 und des dazu ergangenen Einspruchsbescheids vom 22.5.2013 den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft auf den Betrag festzustellen, der sich unter Berücksichtigung eines gewinnmindernden Investitionsabzugsbetrags in Höhe von 10 000 Euro zum 30.6.2010 ergibt.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er hält an der seinem Einspruchsbescheid zugrunde liegenden Auffassung fest und führt ergänzend aus: Die in dem BMF-Schreiben vom 20.11.2013 vertretene Auffassung stehe nicht in Widerspruch zu der neueren Rechtsprechung des BFH. In seinem Urteil vom 20.6.2012 - X R 42/11 (BFHE 237, 377, BStBl. II 2013, 719, BB 2012, 2364 m. BB-Komm. van Kerkom) habe dieser ausdrücklich festgestellt, dass die zu § 7g EStG a.F. entwickelten Grundsätze auch für die Neufassung gälten.

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt (Schriftsatz der Klägerin vom 3.12.2013 - Blatt 32 der Gerichtsakte - und Schriftsatz des FA vom 11.12.2013 - Blatt 40 der Gerichtsakte -).

Aus den Gründen

Begründetheit der Klage

Die Klage ist begründet. Der von der Klägerin geltend gemachte Investitionsabzugsbetrag ist bei der Ermittlung des Gewinns des Wirtschaftsjahres 2009/2010 gewinnmindernd zu berücksichtigen.

Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g Abs. 1 S. 1 EStG

1. Nach § 7g Abs. 1 S. 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgurts des Anlagevermögens bis zu 40 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag).

Investitionsabzugsbetrag kann auch erstmals in der Außenprüfung geltend gemacht werden

a) Die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags stellt ein Wahlrecht dar, das verfahrensrechtlich bis zum Eintritt der materiellen Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung ausgeübt werden kann, auf welche es sich auswirkt (BFH-Urteil in BFHE 236, 341, BStBl. II 2013, 952, unter II.1., m. w. N.). Die Klägerin war daher unter verfahrensrechtlichen Gesichtspunkten nicht daran gehindert, den Investitionsabzugsbetrag erstmals in der Außenprüfung geltend zu machen.

Merkmal der „künftigen" Anschaffung ist nach den Verhältnissen zum Schluss des Wirtschaftsjahres zu beurteilen

b) Auch die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags liegen im Streitfall vor. Diese wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsguts im Zeitpunkt der erstmaligen Geltendmachung des Abzugsbetrags durch die Klägerin bereits erfolgt war. Denn das Merkmal der „künftigen" Anschaffung ist nach den Verhältnissen zum Schluss des Wirtschaftsjahres zu beurteilen, für das der Steuerpflichtige den Abzugsbetrag geltend macht (BFH-Urteile in BFHE 236, 341, BStBl. II 2013, 952, unter II. 2. a; vom 8.6.2011 - I R 90/10, BFHE 234, 130, BStBl. II 2013, 949, BB 2011, 2288 m. BB-Komm. Kleinmanns, unter II. 2. b bb; ebenso bereits zu § 7g a. F.: BFH-Urteil vom 21.9.2005 - X R 32/03, BFHE 211, 221, BStBl. II 2006, 66, BB 2005, 2733 Lsunter II. 1. a). Zu dem hiernach maßgeblichen Zeitpunkt - dem 30.6.2010 - war die Anschaffung des Schleppers aber noch nicht erfolgt.

Argument des fehlenden Finanzierungszusammenhangs greift nicht

c) Entgegen der Auffassung des FA kann die Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags im Streitfall auch nicht mit der Begründung versagt werden, dass es an dem notwendigen Finanzierungszusammenhang zwischen der begünstigten Investition und der sich aus dem Abzugsbetrag ergebenden Steuerminderung fehle.

Möglichkeit der Gewinnverlagerung besteht nicht mehr

aa) Das Merkmal des Finanzierungszusammenhangs wurde von dem BFH als ungeschriebene Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Ansparrücklage nach § 7g EStG a. F. entwickelt, um die Gewährung der Steuervergünstigung für solche Fälle auszuschließen, in denen die Ansparrücklage nicht dem Zweck der Investitionserleichterung dienen, sondern ausschließlich als Mittel zur Steuergestaltung eingesetzt werden sollte. Da eine nach § 7g Abs. 3 EStG a. F. gebildete Rücklage bei tatsächlicher Nichtdurchführung der Investition erst zum Schluss des Wirtschaftsjahres aufzulösen war, in dem die Investition spätestens hätte erfolgen müssen (§ 7g Abs. 4 S. 2 EStG a. F.), hätte anderenfalls die Gefahr bestanden, dass Ansparrücklagen ausschließlich zu dem Zweck gebildet worden wären, Gewinne in zukünftige Wirtschaftsjahre zu verlagern.

Unter diesem Gesichtspunkt ist das Merkmal des Finanzierungszusammenhangs im Zusammenhang mit der Gewährung des Investitionsabzugsbetrags entbehrlich, weil nach § 7g Abs. 3 EStG bei unterbliebener Investition der Betriebsausgabenabzug für das Abzugsjahr rückgängig zu machen ist. Damit besteht nicht mehr die Möglichkeit, durch die Vorspiegelung einer tatsächlich nicht vorhandenen Investitionsabsicht Gewinne endgültig in spätere Wirtschaftsjahre zu verlagern (BFH-Urteil in BFHE 236, 341, BStBl. II 2013, 952, unter II. 2. b aa).

Bestätigt wird diese Beurteilung dadurch, dass in der überwiegenden Mehrzahl der Fälle, in denen der BFH das Vorliegen des Finanzierungszusammenhangs in der Vergangenheit verneint hat, im Zeitpunkt der Bildung der Ansparrücklage die Nichtdurchführung der Investition feststand, weil der Betrieb bereits aufgegeben oder veräußert war (BFH-Urteil vom 13.5.2004 - IV R 11/02, HFR 2004, 1198, BFH/NV 2004, 1400), der auf die Betriebsveräußerung oder -aufgabe gerichtete Entschluss bereits gefasst war (BFH-Urteile vom 20.12.2006 - X R 31/03, BFHE 216, 288, BStBl. II 2007, 862, BB 2007, 992; vom 17.11.2004 - X R 41/03, HFR 2005, 635, BFH/NV 2005, 848), der Abzugsbetrag erst nach Ablauf des Investitionszeitraums geltend gemacht wurde, ohne dass die Investition erfolgt war (BFH-Urteile vom 6.3.2003 - IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl. II 2004, 187, gBB 2003, 1940, in BFHE 211, 221, BStBl. II 2006, 66, unter II. 2.; vom 2.8.2006 - XI R 44/05, BFHE 214, 486, BStBl. II 2006, 903, BB 2006, 2400 Ls, unter II. 3.), oder die Bildung der Rücklage so kurze Zeit vor Ablauf des Investitionszeitraums erfolgte, dass der Steuerpflichtige nicht mehr damit rechnen konnte, die Investition noch rechtzeitig durchzuführen (BFH-Urteile vom 29.11.2007 - IV R 82/05, BFHE 220, 98, BStBl. II 2008, 471, BB 2008, 998 m. BB-Komm. Günkel/Winkels, und IV R 83/05, BFH/NV 2008, 1130, unter II. 1. b bb).

Danach wäre das Merkmal des Finanzierungszusammenhangs im Hinblick auf § 7g Abs. 1 EStG jedenfalls dann zu bejahen, wenn die begünstigte Investition - wie im Streitfall - tatsächlich durchgeführt und der Subventionszweck des § 7g EStG damit erfüllt wird (BFH-Urteil in BFHE 236, 341, BStBl. II 2013, 952, unter II. 2. b bb [3] a. E.).

BFHE 221, 211 ist auf die gegenwärtige Lage nicht übertragbar - auch BFHE 237, 377 ist nicht einschlägig

bb) Entgegen der Auffassung des FA ist die Inanspruchnahme des Abzugsbetrags auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil sie erst nach Durchführung der Außenprüfung und damit möglicherweise zu dem Zweck erfolgte, die sich aus den Prüfungsfeststellungen ergebende Erhöhung des Gewinns des Wirtschaftsjahres 2009/2010 auszugleichen. In seinem Urteil in BFHE 221, 211, BStBl. II 2008, 747 hat der BFH zwar die Auffassung vertreten, dass die Bildung einer Ansparrücklage nach bereits erfolgter Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsguts mangels Finanzierungszusammenhangs unzulässig sei, wenn sie allein zu dem Zweck erfolge, die aufgrund eines zwischenzeitlichen Änderungsbescheids eingetretene Überschreitung der Einkommensgrenze für die Begünstigung nach § 10e EStG a. F. rückgängig zu machen. Diese - ohnehin einen besonders gelagerten Ausnahmefall betreffende - Entscheidung ist allerdings noch zu § 7g EStG a. F. ergangen und auf die geltende Gesetzesfassung nicht zu übertragen, weil das Merkmal des Finanzierungszusammenhangs hiernach entweder ganz entbehrlich oder schon bei tatsächlicher Durchführung der begünstigten Investition erfüllt ist.

Entgegen der Auffassung, die das FA unter Bezugnahme auf Randnummer 26 des BMF-Schreibens in BStBl. I 2013, 1493 vertritt, lässt das - bereits zu der Neufassung des § 7g EStG ergangene - BFH-Urteil in BFHE 237, 377, BStBl. II 2013, 719 keine gegenteiligen Schlussfolgerungen zu. Darin wird zwar unter II. 3. der Entscheidungsgründe auch das BFH-Urteil in BFHE 221, 211, BStBl. II 2008, 747 zitiert. Das Zitat dient aber nur als Beleg dafür, dass in dem dort zu beurteilenden Fall die nachträgliche Inanspruchnahme des Abzugsbetrags auch nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH nicht ausgeschlossen gewesen wäre. Außerdem betrifft das BFH-Urteil in BFHE 237, 377, BStBl. II 2013, 719 den hier nicht vorliegenden Fall der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags bei einem neugegründeten Betrieb.

Auch die weiteren Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags sind im Streitfall erfüllt

d) Auch die weiteren Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags sind im Streitfall erfüllt. Die nach § 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 2 Buchstabe a EStG erforderliche Investitionsabsicht ist schon deshalb zu bejahen, weil die Klägerin die begünstigte Investition tatsächlich innerhalb der dort genannten Frist durchgeführt hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 236, 341, BStBl. II 2013, 952, unter II. 3.).

Berechnung des festzustellenden Betrags, Kosten- und Revisionsentscheidung

2. Unter Änderung des angefochtenen Bescheids und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung sind die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft daher auf den Betrag festzustellen, der sich ergibt, wenn bei der Ermittlung des Gewinns des Wirtschaftsjahres 2009/2010 ein Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 10 000 Euro gewinnmindernd abgezogen wird (§ 100 Abs. 2 S. 1 FGO). Die Berechnung des festzustellenden Betrags wird nach § 100 Abs. 2 S. 2 FGO dem FA übertragen. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Anordnungen zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergeben sich aus § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs. 1 und 3 FGO. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Frage, ob die nachträgliche Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags zum Ausgleich von Gewinnerhöhungen aufgrund einer Außenprüfung zulässig ist, hat grundsätzliche Bedeutung.