FG Baden-Württemberg: „Gewinn“ im Sinne von § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG
FG Baden-Württemberg, Gerichtsbescheid vom 2.5.2023 – 10 K 1873/22
ECLI:DE:FGBW:2023:0502.10K1873.22.00
Volltext des Urteils: BB-ONLINE BBL2023-1968-1
Sachverhalt
Streitig ist, ob die Voraussetzungen für die Bildung eines Investitionsabzugsbetrages (IAB) nach § 7g Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) im Veranlagungszeitraum 2020 (Streitjahr) erfüllt sind.
Die Klägerin betreibt einen (...) und erzielt hieraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die Gewinnermittlung erfolgt durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG). Das Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr.
In ihrem beim Beklagten nach amtlich vorgeschriebenen Datensätzen durch Datenfernübertragung eingereichten Jahresabschluss zum 31. Dezember 2020 ermittelte die Klägerin einen Steuerbilanzgewinn von 199.309,90 €. Dieser Betrag stelle nach Auffassung der Klägerin auch den „Gewinn“ für die Prüfung der Überschreitung der Gewinngrenze i.S. von § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG in Höhe von 200.000 € dar. Außerbilanzielle Hinzu- bzw. Abrechnungen seien nicht zu berücksichtigen. Die Gewinngrenze sei daher nicht überschritten und der geltend gemachte IAB von 120.000 € könne berücksichtig werden.
Den steuerlichen Gewinn berechnete sie demnach wie folgt:
Steuerbilanzgewinn 199.309,90 €
nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfreie Erträge (Teileinkünfteverfahren) - 1.170,00 €
IAB nach § 7g EStG - 120.000,00 €
nichtabziehbare Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5, 6 und 7 EStG + 1.457,00 €
Gewerbesteuer nach § 4 Abs. 5b EStG + 10.199,00 €
steuerlicher Gewinn 89.795,90 €
Der Beklagte teilte der Klägerin mit Schreiben vom 5. Januar 2022 mit, dass die Voraussetzungen für die Bildung eines IAB nicht erfüllt seien. Außerbilanzielle Hinzu- bzw. Abrechnungen seien entgegen der Auffassung der Klägerin zu beachten. Der Gewinn ermittele sich demnach wie folgt:
Steuerbilanzgewinn 199.309,90 €
§ 3 Nr. 40 EStG steuerfreie Erträge (Teileinkünfteverfahren) - 1.170,00 €
nichtabziehbare Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5, 6 und 7 EStG + 1.457,00 €
Gewerbesteuer nach § 4 Abs. 5b EStG + 10.199,00 €
209.795,90 €
Damit überschreite der Gewinn bereinigt um außerbilanzielle Zu- und Abrechnungen und vor Abzug des IAB die in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG geregelte Grenze von 200.000 €. Der IAB könne nicht gewährt werden.
In der Folge erfasste der Beklagte im Einkommensteuerbescheid 2020 vom 10. März 2022 sowie im Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2020 vom 4. März 2022 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von 209.795 €.
Mit Schreiben vom 16. März 2022 (Eingang beim Beklagten am 16. März 2022; ...) legte die Klägerin gegen die Bescheide Einsprüche ein.
Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 9. September 2022 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 15. Juni 2022, Bundessteuerblatt (BStBl) I 2022, 945, Rn. 13 werde der Gewinn als der Betrag angegeben, der ohne Berücksichtigung von Abzügen und Hinzurechnungen gemäß § 7g Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG der Besteuerung zugrunde zu legen sei (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V. mit §§ 4 bis 5 sowie 6 bis 7i EStG). Außerbilanzielle Korrekturen der Steuerbilanz seien hierbei zu berücksichtigen. Wäre nur auf den Steuerbilanzgewinn abzustellen, wäre die Regelung im Gesetz, dass der Gewinn ohne Berücksichtigung von Abzügen und Hinzurechnungen gemäß § 7g Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG zugrunde zu legen sei, nicht erforderlich gewesen. Denn der Steuerbilanzgewinn enthalte bereits keine IAB.
Der Gewinnbegriff, der vom Bundesfinanzhof (BFH) im zu § 4 Abs. 4a EStG ergangenen Urteil vom 3. Dezember 2019 X R 6/18, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 267, 346, BStBl II 2021, 77 (vgl. auch BMF-Schreiben vom 18. Januar 2021, BStBl I 2021, 119) zugrunde gelegt worden sei, könne nicht auf § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG übertragen werden. Das Unterbleiben der außerbilanziellen Hinzurechnung nicht abziehbarer Betriebsausgaben entspräche dem vom Gesetzgeber mit § 4 Abs. 4a EStG verfolgten Zweck.
Hiergegen reichte die Klägerin durch ihre Prozessbevollmächtigte am 16. September 2022 Klage beim Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg ein. Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus, der Gewinnbegriff des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG sei identisch mit dem des § 4 Abs. 4a EStG und entspräche dem allgemeinen Gewinnbegriff in § 4 Abs. 1 EStG, so dass außerbilanzielle Zurechnungen von nichtabziehbaren Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 5 EStG nicht mit einzubeziehen seien (BFH-Urteil in BFHE 267, 346, BStBl II 2021, 77, Rn. 12 zu § 4 Abs. 4 a EStG). Dies habe zur Änderung des bis dahin gültigen BMF-Schreibens vom 2. November 2018, BStBl I 2018, 1207 geführt.
Würden in Vorschriften Tatbestandsmerkmale mit gleichem Wortlaut ohne weitere definierende Erläuterungen verwendet, so müsse davon ausgegangen werden, dass es sich hierbei um den gleichen Begriff mit identischer Definition handele. Entsprechend müsse auch für die Gesetzesauslegung des § 7g EStG der Gewinnbegriff als der Steuerbilanzgewinn ohne außerbilanzielle Hinzu- und Abrechnungen zu verstehen sein.
Eine Begründung mit dem unterschiedlichen Sinn und Zweck der einzelnen Vorschriften könne nicht überzeugen. Die Regelung in Form eines BMF-Schreibens zu § 4 Abs. 4a EStG sei erst durch das BFH-Urteil in BFHE 267, 346, BStBl II 2021, 77 revidiert worden. Zuvor sei der Gewinnbegriff auch dort mit außerbilanziellen Hinzu- und Abrechnungen ausgelegt worden.
Ferner spreche auch der ausdrückliche Ausschluss der Berücksichtigung der Abzugs- und Hinzurechnungsbeträge nach § 7g Abs. 1 und 2 Satz 1 EStG nicht gegen die Definition des Gewinnbegriffes als Steuerbilanzgewinn. Vielmehr handele es sich bei den Hinzu- und Abrechnungen des § 7g Abs. 1 und 2 Satz 1 EStG um eine eigenständige Vorschrift, die in keinem Zusammenhang mit den außerbilanziellen Hinzu- und Abrechnungen stehe.
Die Klägerin beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2020 vom 10. März 2022 und den Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2020 vom 4. März 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. September 2022 abzuändern und einen IAB nach § 7g Abs. 1 EStG in Höhe von 120.000 € gewinnmindernd zu berücksichtigen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Dem Senat lagen bei seiner Entscheidung die den Streitfall betreffenden Akten des Beklagten vor (1 Bd. Einkommensteuerakten 2019-2020; 1 Bd. Gewerbesteuerakten 2018-2020; 1 Bd. Rechtsbehelfsakten). Zudem hat er die Gerichtsakte des Klageverfahrens 10 K 1510/22 beigezogen.
Aus den Gründen
I. Der Senat hält es für zweckmäßig, den Streitfall durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90a Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
II. Die zulässige Klage ist begründet.
Der Einkommensteuerbescheid 2020 vom 10. März 2022 und der Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2020 vom 4. März 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. September 2022 sind abzuändern. Es ist ein IAB nach § 7g Abs. 1 EStG in Höhe von 120.000 € gewinnmindernd zu berücksichtigen.
1. Gemäß § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung des Jahres-steuergesetzes 2020 vom 21. Dezember 2020 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 2020, 3096; § 52 Abs. 16 Satz 1 HS 1 EStG) können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden, bis zu 50 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (IAB). Eine tatsächliche Investition bzw. Investitionsabsicht ist nicht erforderlich (Schmidt/Kulosa, 42. Auflage 2023, EStG § 7g Rn. 1).
IAB können nach § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG nur in Anspruch genommen werden, wenn der Gewinn nach § 4 oder § 5 EStG ermittelt wird, im Wirtschaftsjahr, in dem die Abzüge vorgenommen werden sollen, ohne Berücksichtigung der IAB nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG und der Hinzurechnungen nach § 7g Abs. 2 EStG 200.000 € nicht überschreitet und der Steuerpflichtige die Summen der Abzugsbeträge und der nach den § 7g Abs. 2 bis 4 EStG hinzuzurechnenden oder rückgängig zu machenden Beträge nach amtlich vorgeschriebenen Datensätzen durch Datenfernübertragung übermittelt.
2. Zwischen den Beteiligten ist allein streitig, wie das Tatbestandsmerkmal „Gewinn“ auszulegen ist.
Nach Auffassung des Senats ist unter „Gewinn“ i.S. von § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG der Steuerbilanzgewinn und nicht der steuerliche Gewinn i.S. von § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG zu verstehen. Eine Korrektur um außerbilanzielle Positionen wie nichtabziehbare Betriebsausgaben oder einkommensteuerfreie Einnahmen (z.B. Teileinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 EStG) findet nicht statt (vgl. Reddig, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2021, 2621; ders. in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 7g Rn. 46; Brandis in: Heuermann/Brandis, 165. EL Dezember 2022, EStG § 7g Rn. 56a; Seifert, Neue Wirtschaftsbriefe 2021, 1975, 1979, a.A. BMF-Schreiben vom 15. Juni 2022, BStBl I 2022, 945, Rn. 13; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rn. 31; Roland in: Bordewin/Brandt, EStG § 7g Rn. 11).
a) Eine eigenständige Definition des Begriffs „Gewinn“ findet sich in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht. Es ist zwar bestimmt, dass der Gewinn nach § 4 oder § 5 EStG zu ermitteln und damit grundsätzlich an den nach steuerrechtlichen Vorschriften ermittelten Gewinn und nicht - bei Gewerbetreibenden - an den handelsbilanziellen Jahresüberschuss anzuknüpfen ist. Nicht geregelt ist jedoch, ob der Gewinn um nicht abziehbare Betriebsausgaben zu erhöhen bzw. um steuerfreie Betriebsvermögensmehrungen zu mindern ist, d.h. der steuerliche Gewinn i.S. von § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG für die Bestimmung der Gewinngrenze ausschlaggebend sein soll.
b) Der Wortlaut des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG deutet auf eine Maßgeblichkeit des nicht korrigierten Gewinns hin. Das Gesetz stellt auf den nach § 4 bzw. § 5 EStG „ermittelten“ Gewinn ab. Dies lässt darauf schließen, dass Erhöhungen und Minderungen, die sich außerhalb der Gewinnermittlung vollziehen, bei der Bestimmung des Grenzwerts von 200.000 € unberücksichtigt bleiben sollen (vgl. Reddig, DStR 2021, 2621, 2622).
Zwar könnte auch ein nach „§ 4“ ermittelter Gewinn die Korrekturen nach § 4 Abs. 5 EStG (nicht abziehbare Betriebsausgaben), § 4 Abs. 5b EStG (nicht abziehbare Gewerbesteuer) und § 4 Abs. 4a EStG (nicht abziehbare Schuldzinsen) beinhalten. Damit ist aber nicht erklärt, weshalb auch andere - nicht in § 4 EStG normierte - Korrekturen in die Gewinngrenze einzubeziehen wären (z.B. Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG, Teileinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 EStG, bei Körperschaften: nicht abziehbare Aufwendungen nach § 10 Körperschaftsteuergesetz). Zudem spricht mehr dafür, dass der Gesetzgeber mit der Formulierung „nach § 4 […] ermittelter Gewinn“ zum Ausdruck bringen wollte, nicht nur die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, sondern ebenso diejenige durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG als für Zwecke des § 7g EStG zulässige Gewinnermittlung zu bestimmen (vgl. Reddig, DStR 2021, 2621, 2622).
Diesem Ergebnis steht auch nicht die Regelung in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG entgegen. Darin wird geregelt, dass Investitionsabzugs- und Hinzurechnungsbeträge die Gewinngrenze nicht beeinflussen. Zwar sind beide Beträge erst außerbilanziell im Zuge der Ermittlung des zu besteuernden Gewinns zu berücksichtigen. Die Regelung stellt aber lediglich klar, dass der - jeweils im Wahlrecht des Steuerpflichtigen stehende - Abzug nach § 7g Abs. 1 EStG und dessen Hinzurechnung nach Abs. 2 der Vorschrift keine ausschlaggebenden Faktoren dafür sein können, ob die Gewinngrenze eingehalten wird oder nicht (vgl. Reddig, DStR 2021, 2621, 2622).
c) Nach dem Gesetzeszweck sollen sowohl durch IAB als auch durch Sonderabschreibungen die Liquidität, Eigenkapitalausstattung und die Investitions- und Innovationsbereitschaft begünstigter Klein- und Mittelbetriebe gestärkt werden. Dabei soll die von der Einkunftsart unabhängige einheitliche Gewinngrenze zu einem zielgenaueren und in der Praxis auch ohne besonderen Verwaltungsaufwand anwendbaren Abgrenzungskriterium führen (Bundestags-Drucksachen -BT-Drs.- 12/4487, 33; 16/4841, 51; 18/4902, 42; 19/22850, 79). Indikator für eine Einstufung als begünstigungsfähiger Betrieb ist der Gewinn, der die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit abbildet. Dies lässt nur den Schluss zu, dass auch nach der Vorstellung des Gesetzgebers das durch die jeweilige Gewinnermittlungsmethode gewonnene Ergebnis für die Bestimmung des Grenzwerts maßgeblich ist. Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG, die lediglich aufgrund spezieller gesetzlicher Anordnung bei der Berechnung des letztlich zu besteuernden Gewinns wieder hinzuzurechnen sind (z.B. § 4 Abs. 4a, Abs. 5 und Abs. 5b EStG), haben die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen gemindert. Dasselbe gilt umgekehrt für den Zufluss steuerfreier Betriebsvermögensmehrungen (vgl. Reddig, DStR 2021, 2621, 2622).
Unter Heranziehung der Gesetzesbegründung spricht unter den Gesichtspunkten „Vereinfachung“ und „zielgenaue Förderung“ (kleine/mittlere Betriebe) mehr dafür, an das in „§ 4 oder § 5“ ermittelte Ergebnis unmittelbar anzuschließen und damit „außerbilanzielle Korrekturen der Steuerbilanz sowie Hinzu- und Abrechnungen bei der Einnahmeüberschussrechnung“ (z. B. § 4 Abs. 5 EStG) außer Acht zu lassen (vgl. Brandis, a.a.O., § 7g Rn. 56a).
d) Eine historische Auslegung von § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG führt zu keinem eindeutigen Ergebnis. Die Gewinnhöhe als Anknüpfungspunkt für die Betriebsgrößengrenze bei Einnahmen-Überschuss-Rechnern nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG a.F. wurde durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 17. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, 1914 f.) eingeführt. Aus der Begründung des Gesetzesentwurfs ergibt sich jedoch nicht, was der Gesetzgeber unter „Gewinn“ verstanden hat (vgl. BT-Drs. 16/4841, 52).
e) Die gesetzessystematische Auslegung von § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG führt zu der Schlussfolgerung, dass „Gewinn“ das durch die jeweilige Gewinnermittlungsmethode gewonnene Ergebnis bedeutet. Dies ergibt sich aus einem Vergleich zur Auslegung der Gewinnbegriffe in § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG und in § 34a Abs. 2 EStG. Für diese Fälle hat der BFH entschieden, dass insoweit nur der steuerbilanzielle Gewinn maßgeblich sein könne und außerbilanzielle Gewinnkorrekturen nicht zu berücksichtigen seien (BFH-Urteil in BFHE 267, 346, BStBl II 2021, 77, Rn. 14 ff. [zu § 4 Abs. 4a EStG]; vom 9. Mai 2019 IV R 13/17, BFHE 264, 430, BStBl II 2019, 754, Rn. 20 ff. [zu § 34a EStG]). Die Formulierung in § 34a Abs. 2 EStG, der „nicht entnommene Gewinn […] ist der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 ermittelte Gewinn […]“, ist mit dem Wortlaut des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG nahezu identisch, demzufolge an den Gewinn, der „nach § 4 oder § 5 ermittelt wird“, anzuknüpfen ist. Die gegenüber § 34a Abs. 2 EStG weitergehende Formulierung „§ 4“ ist dem Umstand geschuldet, dass § 7g EStG auch bei Gewinnermittlungen gemäß § 4 Abs. 3 EStG anwendbar ist. Gründe für eine unterschiedliche Auslegung der Gewinnbegriffe in § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG, § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG und § 34a Abs. 2 EStG sind nicht erkennbar (vgl. Reddig, DStR 2021, 2621, 2623).
f) Unter Zugrundelegung dieser Auslegung hat die Klägerin im vorliegenden Streitfall einen Gewinn i.S. von § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG in Höhe von 199.309,90 € (Steuerbilanzgewinn) erzielt. Dies hat zur Folge, dass die Gewinngrenze von 200.000 € nicht überschritten wurde und der beantragte IAB von 120.000 € in Abzug zu bringen ist.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Übertragung der Berechnung der festzusetzenden Steuern und des festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrags auf den Beklagten folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).
V. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V. mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung. Ein Gerichtsbescheid ist jedenfalls dann für vorläufig vollstreckbar zu erklären, wenn die Revision zugelassen wurde (vgl. hierzu FG Berlin-Brandenburg, Gerichtsbescheid vom 23. August 2012 13 K 13287/10, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2013, 51).
