FG Münster: Ermittlung des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG im Falle eines Hinzurechnungsbetrags nach § 7g Abs. 2 EStG
FG Münster, Urteil vom 15.4.2014 – 1 K 3247/11 F, rkr.
Sachverhalt
Streitig ist, wie sich die gewinnerhöhende Hinzurechnung eines Investitionsabzugsbetrages gem. § 7g Einkommensteuergesetz in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) auf die Feststellung des verrechenbaren Verlustes gem. § 15a EStG auswirkt.
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. Komplementärin ist die F Speditions GmbH und Kommanditisten sind die Beigeladenen 1,2,3,4.
Die Klägerin bildete im Wirtschaftsjahr 2008 gem. § 7g Abs. 1 i.V.m. Abs. 7 Abs. 1 EStG einen Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 191.103,86 Euro und zog diesen außerbilanziell vom Ergebnis der Handelsbilanz ab. Die entsprechenden Investitionen erfolgten im Wirtschaftsjahr 2009.
Die Klägerin erzielte als handelsrechtliches Jahresergebnis 2009 einen Verlust in Höhe von 319.679,33 Euro. Der in 2008 gebildete Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 191.103,86 Euro wurde u.a. neben nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben außerbilanziell hinzugerechnet. Als steuerliches Ergebnis 2009 weist der Jahresabschluss zum 31.12.2009 aufgrund der außerbilanziellen Hinzurechnungen einen Gewinn in Höhe von 16.308,24 Euro aus. Zu den Einzelheiten wird auf die Jahresabschlüsse zum 31.12.2008 und zum 31.12.2009 verwiesen.
Der Beklagte teilte den Verlust nach § 15a EStG in Höhe der positiven Kapitalkonten in einen abziehbaren Teil und den darüber hinausgehenden Betrag in einen verrechenbaren Teil auf. Der abziehbare Teil minderte die Investitionsabzugsbeträge und die Ergebnisse aus dem Sonderbetriebsbereich.
Im Einzelnen stellte der Beklagte mit Bescheid vom 09.12.2010 u.a. folgende Besteuerungsgrundlagen fest:
1
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 11.066,88 Euro
- § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 1. HS EStG - 7.402,83 Euro
- § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 2. HS EStG 18.469,71 Euro
verrechenbarer Verlust § 15a Abs. 4 EStG - 9.665,84 Euro
nach Anwendung § 15a EStG anzusetzende lfd. Einkünfte 20.714,32 Euro
2
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 28.597,17 Euro
- § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 1. HS EStG - 7.402,83 Euro
- § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 2. HS EStG 36.000,00 Euro
verrechenbarer Verlust § 15a Abs. 4 EStG - 9.665,84 Euro
nach Anwendung § 15a EStG anzusetzende lfd. Einkünfte 38.244,59 Euro
3
Einkünfte aus Gewerbebetrieb - 14.687,41 Euro
- § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 1. HS EStG - 54.287,41 Euro
- § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 2. HS EStG 39.600,00 Euro
verrechenbarer Verlust § 15a Abs. 4 EStG - 70.822,64 Euro
nach Anwendung § 15a EStG anzusetzende lfd. Einkünfte 56.060,25 Euro
4
Einkünfte aus Gewerbebetrieb - 11.545,41 Euro
- § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 1. HS EStG - 54.287,41 Euro
- § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 2. HS EStG 42.742,00 Euro
verrechenbarer Verlust § 15a Abs. 4 EStG - 70.822,64 Euro
nach Anwendung § 15a EStG anzusetzende lfd. Einkünfte 59.202,26 Euro
Die festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG in Höhe von 16.308,23 Euro entsprechen der Feststellungserklärung. Die Einkünfte setzen sich zusammen aus dem laufenden nach Quote zu verteilenden Gesamtergebnis gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 1. Halbsatz EStG, der Haftungsvergütung der F Speditions GmbH gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 1. Halbsatz und den Einkünften aus den einzelnen Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG. Zu den weiteren Einzelheiten wird auf den Feststellungsbescheid vom 09.12.2010 verwiesen.
Gegen diesen Feststellungsbescheid wandte sich die Klägerin mit ihrem Einspruch vom 06.01.2011. Der Investitionsabzugsbetrag sei nicht nach, sondern vor Anwendung des § 15a EStG hinzuzurechnen. Auf diese Weise würde er in voller Höhe den Handelsbilanzverlust mindern und die Kapitalstände reichten dann für einen Verlustausgleich aus.
Diese Vorgehensweis entspreche der Gewinnermittlung nach § 2 Abs. 2 EStG, wonach der Gewinn nach den Vorschriften der §§ 4-7k EStG zu ermitteln sei, also einschließlich der vollständigen Vorschrift des § 7g EStG. Der Verlustanteil aus der ersten Gewinnermittlungsstufe nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG unter Beachtung der Beschränkung nach § 15a EStG enthielte dann auch die gewinnerhöhende Auflösung nach § 7g Abs. 2 EStG, so dass die Verlustverrechnung innerhalb der Einkunftsart und der Gewinnermittlungsstufe gewährleistet sei. Hingegen solle der § 15a EStG erreichen, dass Kommanditisten Verluste erst bei tatsächlicher wirtschaftlicher Belastung nutzen könnten.
Im Ergebnis behandle der Beklagte den Investitionsabzugsbetrag wie eine Sonderbetriebseinnahme bzw. Sonderbetriebsausgabe. Er gehöre aber zum Gesamthandsbereich, denn er betreffe Investitionen im Gesamthandsvermögen und beeinflusse den Verlust, den die KG nach §§ 4-7k EStG ermittele und anschließend den Kommanditisten zurechne. Dies ergebe sich auch aus dem Schreiben des Bundesfinanzministers (BMF-Schreiben) vom 30.05.1997 zu § 15a EStG, wonach das Kapitalkonto, das um nicht abzugsfähige Betriebsausgaben erhöht worden sei, für Berechnungszwecke um diesen Betrag wieder zu mindern sei, um eine Verlustabzugsbeschränkung in Höhe der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben zu vermeiden. Diese Regelung gelte zugunsten der Betroffenen und solle eine gesetzlich nicht gewollte Härte vermeiden.
Mit Einspruchsentscheidung vom 12.08.2011 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Der außerbilanziell hinzugerechnete Investitionsabzugsbetrag sei nicht rechtlicher Bestandteil des Kapitalkontos und bei Anwendung des § 15a EStG nicht zu berücksichtigen. Die Regelung des § 15a EStG diene dazu, die Haftungsbeschränkung des Kommanditisten im Außenverhältnis, die durch sein Kapitalkonto dokumentiert werde, steuerlich umzusetzen und greife nur ein, soweit der dem Kommanditisten zuzurechnende Verlustanteil zu einem negativen Kapitalkonto führe bzw. dies erhöhe. Der Investitionsabzugsbetrag beeinflusse das Kapitalkonto i.S.d. § 15a EStG jedoch nicht, denn er werde gem. § 7g EStG außerbilanziell abgezogen bzw. hinzugerechnet. Im Jahr des Abzugs führe dies dazu, dass er trotz Verluste bzw. negativer Kapitalkonten in voller Höhe abgezogen werden könne, gegenläufig wirke er dann im Investitionsjahr.
Die Regelung des § 2 Abs. 2 EStG stehe dem nicht entgegen, denn hierdurch werde nur festgelegt, um was es sich bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb handele, nämlich um den nach §§ 4-7k EStG ermittelten Gewinn. Dieser Gewinn könne aus einer Bilanz hergeleitet sein. Der in der Bilanz ausgewiesene Gewinn sei dann gegebenenfalls gem. §§ 4-7k EStG zu modifizieren, etwa durch Hinzurechnung nicht abziehbarer Betriebsausgaben oder eben des Investitionsabzugsbetrages. Der in § 2 Abs. 2 EStG erwähnte Gewinn könne sich aber genauso gut durch eine Einnahme-/Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ergeben, bei der es keine Kapitalkonten gebe.
Die von der Klägerin erwähnten Gewinnermittlungsstufen bezögen sich auf die unterschiedlichen Gesellschafterkonten, bei denen jeweils zu entscheiden sei, ob es sich um Eigenkapital- oder Fremdkapital handele. Dem entspreche das BMF-Schreiben vom 30.05.1997 zu § 15a EStG, das Bestimmungen über die Abgrenzung der Haupt- und Sonderbilanzen enthalte. Der Investitionsabzugsbetrag sei ohne Einfluss auf die Kapitalkontenstände für Zwecke des § 15a EStG, da die Hinzurechnung bzw. Minderung nicht auf echten Vermögensänderungen mit Einfluss auf die Außenhaften beruhe. Der Investitionsabzugsbetrag wirke sich in erster Linie auf die Einkommensteuer des Kommanditisten aus, ohne seine Haftungssituation zu verändern.
Mit ihrer Klage vom 13.09.2011 verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.
Die von der Finanzverwaltung praktizierte Anwendung des § 15a EStG in Bezug auf den Investitionsabzugsbetrag sei systematisch falsch. Für die Prüfung des § 15a EStG sei der Gesamtverlust der ersten Gewinnermittlungsstufe (Gewinn im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 1. Halbsatz EStG) heranzuziehen, nicht nur das Ergebnis aus der Steuerbilanz.
Im Streitfall gehe es systematisch um die Frage, was unter „einem Kommanditisten zuzurechnende(n) Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft“ im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zu verstehen sei. Hierbei handele es sich um den Gewinn auf der ersten Gewinnermittlungsstufe nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 1. Halbsatz EStG. Davon sei das Sonderbilanzergebnis als Gewinn der zweiten Stufe der Gewinnermittlung zu unterscheiden; dieser habe keine Bedeutung für Zwecke des § 15a EStG.
Der Verlust bzw. Gewinnbegriff sei allgemein definiert durch § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG, der auf die Vorschriften der §§ 4 bis 7k EStG abstelle, also auch auf § 7g EStG. Dieser Gewinnbegriff sei auch für Zwecke des § 15a EStG anzuwenden. Es seien keine Gründe ersichtlich, diesen Gewinnbegriff für Zwecke des § 15a EStG einzuschränken. Der Begriff „Verlust“ im Sinne des § 15a EStG erfasse somit den gesamten Gewinnbegriff der ersten Stufe, also auch außerbilanzielle Korrekturen. Für die Anwendung des § 15a EStG sei kein Raum, wenn kein Verlust im vorgenannten Sinne vorliege. Im Falle eines positiven Ergebnisses auf der ersten Gewinnermittlungsstufe erübrige sich die Prüfung des § 15a EStG und zwar auch dann, wenn -wie vorliegend- der positive Saldo nur durch außerbilanzielle Hinzurechnungen entstanden sei und im Gesamthandsbereich ein Verlust auszuweisen sei. Die Wirkung des Investitionsabzugsbetrages im Rahmen des § 15a EStG könne nicht davon abhängig sein, ob im Rahmen der Steuerbilanz ein Gewinn oder ein Verlust erwirtschaftet worden sei.
§ 15a EStG nehme keine Qualifizierung von Betriebsvermögensarten vor, sondern regele den Verlustausgleich auf der ersten Gewinnermittlungsstufe für beschränkt haftende Gesellschafter bei gewerblichen Mitunternehmerschaften. Die Prüfung des Verlustausgleichs beziehe sich immer auf das Ergebnis der ersten Gewinnermittlungsstufe. Es werde gesetzlich nicht unterschieden, ob Ergebnisanteile auch zugleich Auswirkungen auf das Eigenkapital hätten.
Die gleiche Problematik bestehe bei der Berücksichtigung von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben. Auch im Falle nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben könne es sich ergeben, dass das Ergebnis der ersten Gewinnermittlungsstufe gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 1. Halbsatz EStG positiv oder ausgeglichen sei, das Steuerbilanzergebnis jedoch negativ sei. In einem solchen Fall werde das Eigenkapitalkonto um den außerbilanziellen gewinnwirksamen Betrag korrigiert. Damit komme es nicht zu einer steuerlichen Härte. Die Erhöhung der gewerblichen Einkünfte um die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben sei zwingend vorgeschrieben (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.V.m. §§ 4 Abs. 4, Abs. 5a EStG). Die Erhöhung der gewerblichen Einkünfte um den Investitionsabzugsbetrag im Jahr der Investition sei ebenfalls gesetzlich vorgeschrieben (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.V.m. § 7g Abs. 2 EStG).
Bei weiterer Betrachtung stelle sich darüber hinaus die Frage, ob bei folgerichtiger Anwendung der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung ein Gewinn auf erster Stufe der Gewinnermittlung, gleich wie sich dieser zusammensetzt, zukünftig nicht mehr für die Verrechnung bestehender Verlustvorträge nach § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG zur Verfügung stehe. Dies müsse zumindest dann gelten, wenn der Gewinn auf einem Hinzurechnungsbetrag nach § 7g EStG beruhe. Aus dem Gesetzestext lasse sich eine solche Rechtsfolge nicht ableiten. In Abs. 2 des § 15a EStG sei lediglich von Gewinnen die Rede, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen seien.
Der Hinzurechnungsbetrag sei keinesfalls der zweiten Gewinnermittlungsstufe (dem Sonderbetriebsvermögen) zuzurechnen, da dort nur Sachverhalte erfasst würden, die den Mitunternehmer beträfen. Der Investitionsabzugsbetrag betreffe aber gerade nicht diesen individuellen Bereich, sondern werde auf das Ergebnis aus dem innerbilanziellen Gesamthandsbereich angewendet. Die Finanzverwaltung schaffe mit ihrer Rechtsauffassung faktisch eine dritte Gewinnermittlungsstufe, die offenbar zumindest die außerbilanzielle Hinzurechnung und Kürzung nach § 7g EStG erfassen müsste und damit zwischen der ersten und zweiten Gewinnermittlungsstufe angesiedelt wäre. Eine solche weitgehende Folge sei vom Gesetzgeber nicht gewollt und sei im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG unsystematisch.
Die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung führe schließlich zu erheblichen Problemen in der Rechtsanwendung. Faktisch führe sie dazu, dass die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrages immer mit steuerlichen Risiken verbunden sei. Die Vorschrift des § 7g EStG würde dadurch den Regelungszweck verfehlen.
Die von dem Beklagten angesprochene Frage der Abzugsfähigkeit eines Investitionsabzugsbetrages im Jahr der Bildung bei Verlusten in der Gesamthandsbilanz stelle sich für die Klägerin im Jahr 2008 nicht, da das auf die Gesellschafter zu verteilende Jahresergebnis der ersten Gewinnermittlungsstufe nicht negativ gewesen sei.
Hinsichtlich der aus der Sicht der Klägerin zutreffenden Berechnung gem. § 15a EStG wird auf die, rechnerisch nicht bestrittenen Ausführungen im Schriftsatz vom 24.10.2011 verwiesen (vgl. Blatt 43 bis 54 der Gerichtstakte).
Die Klägerin beantragt,
1. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2009 vom 09.12.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.08.2011 dahingehend zu ändern, dass die Feststellungen der verrechenbaren Verluste im Sinne des § 15a EStG der Kommanditisten jeweils auf 0 Euro erfolgen,
2. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 09.12.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.08.2011 dahingehend zu ändern, dass die Feststellungen der in den Folgebescheiden anzusetzenden Gewinneinkünfte nach Anwendung des § 15a EStG für 3 in Höhe von ./. 14.822,39 Euro, für 4 in Höhe von ./. 11.545,41 Euro, für 2 in Höhe von 28.578,77 Euro und für 1 in Höhe von 11.048,48 Euro erfolgt und
3. hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen und
im Falle des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte verweist darauf, dass sich ein Investitionsabzugsbetrag im Abzugsjahr auch bei Anwendung des § 15a EStG voll steuerwirksam, d.h. steuerentlastend auswirke. Spiegelbildlich müsse er im Investitionsjahr voll hinzugerechnet werden und wirke dementsprechend steuerverschärfend.
Die Berechnungsmethode der Finanzverwaltung stehe im Einklang mit der gesetzgeberischen Konzeption einer außerbilanziellen Verrechnung des Investitionsabzugsbetrages, während § 15a EStG an die Außenhaftung des Kommanditisten und mithin an die Kapitalkonten laut Handels- bzw. Steuerbilanz anknüpfe. Abzug oder Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrages änderten aber weder das Betriebsvermögen der Personengesellschaft noch beeinflussten sie die Außenhaftung des Kommanditisten, sondern modifizierten lediglich die Bemessungsgrundlage seiner persönlichen Einkommensteuer. Dementsprechend dürfte sich der Investitionsabzugsbetrag auf die Berechnungsmodalitäten des § 15a EStG nicht auswirken. Der Investitionsabzugsbetrag sei im Rahmen des § 15a EStG nicht als, sondern wie Sonderbetriebsvermögen zu behandeln. Dies vermeide einen Systembruch und verwirkliche das gesetzgeberische Ziel einer Investitionsförderung auch bei beschränkt haftenden Gesellschaftern. Ein Vergleich mit nicht abziehbaren Betriebsausgaben gehe danach fehl, da die Betriebsausgaben in voller Höhe das Betriebsvermögen und mithin das Kapital laut Handelsbilanz gemindert hätten, was bei einer außerbilanziellen Modifizierung der steuerlichen Bemessungsgrundlagen durch den Investitionsabzugsbetrag nicht der Fall sei.
Auch die auf § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG fußenden Erwägungen der Klägerin seien unzutreffend. § 7g EStG regele Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittelständischer Betriebe. Dabei würden die Sonderabschreibungen innerhalb, der Investitionsabzugsbetrag außerhalb der Bilanz vorgenommen. Durch die außerbilanzielle Hinzu- und Abrechnung erübrigten sich die Erwägungen zu einer mehrstufigen Gewinnermittlung. Da die Regelungen des § 15a EStG an die Kapitalkonten laut Handels- bzw. Steuerbilanz (Haupt- und Ergänzungsbilanzen) anknüpften, um eine unberechtigte Verlustnutzung zu unterbinden, könne der Investitionsabzugsbetrag in dieser Hinsicht keine Wirkung entfalten.
Die steuerbelastende und steuerentlastende Wirkung des Investitionsabzugsbetrages bei Personengesellschaften auch in Verlustjahren sei offenbar von der Konzeption des neugefassten § 7g EStG her gewollt. Dies gehe aus § 7g Abs. 1 Satz 3 EStG ausdrücklich hervor. Der von der Klägerin geforderte Berechnungsmodus liefe hingegen dem Gesetzeswortlaut zuwider, denn dann würde die Anwendung des § 15a EStG in Verlustjahren die entlastende Wirkung des Investitionsabzugsbetrages vereiteln.
Schließlich seien die von der Klägerin thematisierten Unwägbarkeiten in der Steuerplanung für die rechtliche Beurteilung unerheblich.
Der Berichterstatter hat die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten am 09.01.2013 erörtert. Auf das Protokoll des Erörterungstermins wird Bezug genommen (vgl. Blatt 109 ff. der Gerichtsakte).
Der Senat hat in der Sache am 15.04.2014 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.
Aus den Gründen
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Der angefochtene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2009 vom 09.12.2010 und die Einspruchsentscheidung vom 12.08.2011 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin sowie die Beigeladenen nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
1.
Die Beteiligten gehen zutreffend übereinstimmend davon aus, dass die gewinnerhöhende Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrages gem. § 7g EStG außerbilanziell zu erfolgen hat.
Nach § 7g Abs. 1 i.V.m. Abs. 7 EStG können Personengesellschaften unter den weiteren in § 7g EStG genannten Voraussetzungen für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsbetrag). Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts ist der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzuzurechnen; die Hinzurechnung darf den abgezogenen Investitionsbetrag nicht überseigen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Anders als die frühere Ansparabschreibung gem. § 7g Abs. 3 EStG a.F. wird der Abzug und die Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrages gem. § 7g Abs. 1 und 2 EStG außerbilanziell vorgenommen. Dies ergibt sich zwar nicht ausdrücklich aus dem Gesetz, wohl aber aus dem Gesamtzusammenhang (vgl. FG Münster, Urteil vom 18.06.2013 2 K 1040/12 F, EFG 2014, 254 [BB 2014, 431 m. BB-Komm. von Glasenapp]; Kulosa in: Schmidt, EStG, § 7g Rz. 4; Meyer in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7g Rz. 26; Brandis in: Blümich, EStG, § 7g Rz. 35; BMF, BStBl I 2009, 633 Rz. 69; BT-Drs 16/4841, 51).
Dementsprechend hat die Klägerin sowohl den gewinnmindernden Abzug des Investitionsabzugsbetrages gem. § 7g EStG in Höhe von 191.103,86 Euro im Feststellungszeitraum 2008 als auch die gewinnerhöhende Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrages im Feststellungszeitraum 2009 zutreffend außerbilanziell vorgenommen. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.
2.
Die angefochtene Feststellung der verrechenbaren Verluste gem. § 15a EStG ohne Berücksichtigung des außerbilanziell hinzuzurechnenden Investitionsabzugsbetrages gem. § 7g EStG ist rechtlich nicht zu beanstanden. Der Beklagte hat zu Recht die außerbilanzielle gewinnerhöhende bzw. verlustmindernde Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrages im Streitjahr gem. § 7g Abs. 2 EStG nicht in die Berechnung gem. § 15a EStG einbezogen.
Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft (KG) darf gem. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Ein hiernach nicht berücksichtigungsfähiger, sogenannter verrechenbarer Verlust (vgl. § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG) mindert jedoch gemäß § 15a Abs. 2 EStG die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2002 VIII R 30/98, BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741 [BB 2002, 1949]; BFH, Urteil vom 28.03.2000 VIII R 28/98, BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347 [BB 2000, 965]; BFH, Urteil vom 23.02.1999 VIII R 29/98, BFHE 188, 146, BStBl II 1999, 592 [BB 1999, 1641]) und wesentlichen Teilen der Literatur (vgl. v. Beckerath in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15a Rz. B 71 ff.; Wacker in: Schmidt, EStG, § 15a Rz. 71; Lüdemann in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15a Rz. 75 m.w.N.) ist unter dem „Anteil am Verlust der KG“ nur der Verlustanteil zu verstehen, der sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft einschließlich einer eventuellen Ergänzungsbilanz ergibt. Aufwand und Ertrag des in Sonderbilanzen ausgewiesenen aktiven und passiven Sonderbetriebsvermögens sowie die sonstigen Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG bleiben bei der Ermittlung des „Anteils am Verlust der KG“ außer Betracht. Der so bestimmte Verlustanteil nimmt insofern Einfluss auf die Bestimmung des (negativen) Kapitalkontos im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, als auch dieser Begriff lediglich darauf gerichtet ist, die Beteiligung des Gesellschafters am steuerlichen Eigenkapital der Gesellschaft abzubilden (vgl. BFH, Urteil vom 13.10.1998 VIII R 78/97, BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163 [BB 1999, 29 m. Anm. Wacker] m.w.N.). Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG ist das Kapitalkonto der Steuerbilanz der Kommanditgesellschaft zuzüglich des Mehr- oder Minderkapitalkontos aus der für einen Gesellschafter geführten Ergänzungsbilanz (vgl. BFH, Urteil vom 15.05.2008, IV R 46/05, BFHE 221, 162, BStBl II 2008, 812; BFH, Urteil vom 30.03.1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706 [BB 1993, 1699]).
Dieses Verständnis des Anwendungsbereichs des § 15a EStG folgt aus dem Sinn und Zweck des § 15a EStG, der die Wirkungen von Verlusten bei der beschränkten Haftung eines Gesellschafters der zivilrechtlichen Rechtslage anpasst. Gemäß § 171 Abs. 1 HGB haftet ein Kommanditist den Gläubigern der Gesellschaft unmittelbar nur bis zur Höhe seiner (Haft-)Einlage. Vor diesem Hintergrund bezweckt § 15a EStG, dass sich Verluste steuerlich erst auswirken sollen, wenn der beschränkt haftende Gesellschafter diese auch wirtschaftlich zu tragen hat. Bei Verlusten, die über die Hafteinlage hinausgehen, ist dies mangels rechtlicher und wirtschaftlicher Belastung nicht der Fall.
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist das Tatbestandsmerkmal „Anteil am Verlust der KG“ in § 15a EStG folglich nicht allein anhand der allgemeinen Definition der Einkünfte in § 2 Abs. 2 EStG unter Einbeziehung des § 7g EStG, sondern -wie dargestellt- anhand der Systematik und des Sinns und Zwecks des § 15a EStG auszulegen. Insofern kommt es entgegen der Darstellung der Klägerin im Rahmen der Anwendung des § 15a EStG nicht allein darauf an, ob sich die außerbilanzielle Hinzurechnung gem. § 7g Abs. 2 EStG auf den steuerlichen Gewinn bzw. Verlust im Gesamthandsbereich auswirkt. Vielmehr ist für die Anwendung der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG die Verknüpfung des Tatbestandsmerkmals „Anteil am Verlust der KG“ mit der Auswirkung auf das Kapitalkonto des Kommanditisten entscheidend.
Für die Frage, welche Wirkungen der Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g EStG auf die Verlustausgleichsbeschränkung gem. § 15a EStG bei Investitionen im Gesamthandvermögen einer KG entfaltet, ist dabei der außerbilanzielle Charakter des Investitionsabzugsbetrages entscheidend. Die außerbilanzielle Berücksichtigung führt dazu, dass der Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g EStG weder handelsrechtlich noch steuerrechtlich eine Bilanzposition darstellt. Somit werden durch den Investitionsabzugsbetrag die Steuerbilanz der Gesellschaft und damit auch die steuerlichen Kapitalkonten der Kommanditisten nicht berührt (vgl. Brandis in: Blümich, EStG § 7g Rz. 23). Der Investitionsbetrag ändert somit weder das Betriebsvermögen der KG noch beeinflusst er die Außenhaftung der Kommanditisten. Folglich kann der Investitionsabzugsbetrag auch nicht zum Gegenstand des für § 15a EStG maßgeblichen Teil des Steuerbilanzverlustes werden. Auch wenn der Abzug im Gesamthandsbereich erfolgt, ist ein dadurch entstehender Verlust nach § 15a EStG in jedem Fall ausgleichsfähig, da der außerbilanzielle Abzug das Kapitalkonto nicht berührt (vgl. Kulosa in: Schmidt, EStG § 7g Rz. 9). Durch den Abzug eines Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g EStG kann ein negatives Kapitalkonto im Sinne des § 15a Abs. 1 EStG also weder entstehen noch sich erhöhen. Damit kommt der Abzug eines Investitionsabzugsbetrages gem. § 7g Abs. 1 EStG auch bei Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto in Betracht (vgl. Meyer in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG § 7g Anm. 5).
Folgerichtig und systemgerecht erfolgt dann auch die außerbilanzielle Gewinnerhöhung, wie vom Beklagten im angefochtenen Feststellungsbescheid zutreffen umgesetzt, außerhalb des Anwendungsbereichs des § 15a EStG. Verrechenbare Verluste im Sinne des § 15a Abs. 2 EStG können daher nicht mit dem Hinzurechnungsbetrag nach § 7g Abs. 2 EStG verrechnet werden (ebenso: Steger, NWB 2011, 3372 ff.; Schmelter/Suck, DStR 2011, 1637 ff.).
Dem steht nicht entgegen, dass nach dem Wortlaut des § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG die verrechenbaren Verluste mit Gewinnen zu verrechnen sind, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind. Denn hieraus kann entgegen der Auffassung der Klägerin weder abgeleitet werden, dass der Hinzurechnungsbetrag nach § 7g Abs. 2 EStG einen derartigen Gewinn aus der Beteiligung an der KG darstellt, noch dass die Regelungen im Absatz 2 des § 15a EStG sich insofern auf das Tatbestandsmerkmal „Anteil am Verlust der KG“ im Absatz 1 des § 15a EStG auswirken.
Auch der von Klägerin angestellte Vergleich der Wirkung des Investitionsabzugsbetrages mit der Behandlung nicht abziehbarer Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 EStG) im Rahmen des § 15a EStG führt zu keinem anderen Ergebnis. Im Gegensatz zum Investitionsabzugsbetrag wirken sich nicht abzugsfähige Betriebsausgaben im Rahmen der Steuerbilanz und damit auf die Kapitalkonten der Kommanditisten aus. Diese Auswirkung wird steuerlich außerbilanziell korrigiert. Dementsprechend erfolgt im Anwendungsbereich des § 15a EStG eine entsprechende Korrektur der Kapitalkonten. Da sich der Abzug und die Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrages gem. § 7g EStG im Gegensatz zu den nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben in der Gewinn- und Verlustrechnung der Gesamthand und auch nicht in den Kapitalkonten aber gerade nicht auswirken, ist eine entsprechende Korrektur im Rahmen der Anwendung des § 15a EStG nicht erforderlich.
Schließlich sind die von der Klägerin vorgebrachten Unwägbarkeiten und Risiken in der Steuerplanung für die rechtliche Auslegung im Streitfall unerheblich.
3.
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO.
Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Soweit ersichtlich, existiert zu der Frage, der Auswirkungen der außerbilanziellen Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrages gem. § 7g Abs. 2 EStG auf die Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung.
