BFH: Bemessungsgrundlage für Absetzungen für Abnutzung nach Einlage zum Teilwert

BFH, Urteil vom 18.8.2009 - X R 40/06

Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 5.9.2006 - 13 K 537/05 (EFG 2007, 112)

Leitsatz

Bemessungsgrundlage für Absetzungen für Abnutzung nach Einlage ist die Differenz zwischen dem Einlagewert und den vor der Einlage bei den Überschusseinkunftsarten bereits in Anspruch genommenen planmäßigen und außerplanmäßigen Absetzungen.

EStG 2003 § 7 Abs. 1 S. 4

Sachverhalt

Der Ehemann der Klägerin betrieb bis zu seinem Tod am 13.11.1999 einen Textileinzelhandel. Bis zum Todeszeitpunkt vermietete die Klägerin das ihr gehörende Grundstück und Gebäude M-Straße (Gebäude) in B an ihren Ehemann, der es im Einzelunternehmen nutzte.

Die Klägerin hatte für das vermietete Gebäude Herstellungskosten in Höhe von 416 583 DM aufgewandt. Bis zum Todeszeitpunkt setzte sie Absetzungen für Abnutzung (AfA) in Höhe von 232 340 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ab.

Sie übernahm im Rahmen der Erbauseinandersetzung im Jahr 2000 den Textileinzelhandel. Ihr Grundstück behandelte sie ab dem Erbfall als notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens. Der Restbuchwert des Gebäudes bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Einlagezeitpunkt betrug 184 243 DM. Der Teilwert für das betrieblich genutzte Gebäude belief sich im Zeitpunkt des Erbfalls auf 820 000 DM.

Das FA sah in der betrieblichen Nutzung des Gebäudes ab der Übernahme des Einzelunternehmens durch die Klägerin eine Einlage. Er bestimmte als Einlagewert den Teilwert in Höhe von 820 000 DM. Gemäß § 7 Abs. 1 S. 4 EStG in der im Streitjahr 2003 geltenden Fassung (nunmehr § 7 Abs. 1 S. 5 EStG) sei Bemessungsgrundlage der AfA nach der Einlage die Differenz zwischen den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (416 583 DM) und den bereits bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Anspruch genommenen Abschreibungen (232 340 DM), d. h. im Streitfall der Betrag von 184 243 DM.

Aus dem Überwachungsbogen zu den Abschreibungen für das Gebäude in den Steuerakten geht hervor, dass den bestandskräftigen Veranlagungen vom Einlagezeitpunkt bis einschließlich zum 31.12.2002 eine tatsächlich abgesetzte AfA von insgesamt 75 027 DM zugrunde liegt.

Im Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr ließ das FA für das Gebäude AfA in Höhe von 2 % aus 184 243 DM = 3 684 DM (1 884 €) zum Abzug zu.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage. Im Klageverfahren beantragte sie, AfA in Höhe von 6 009,31 € (= 11 753 DM) zu berücksichtigen. Dies entspricht der Anwendung des AfA-Satzes von 2 % auf 587 660 DM (= Einlagewert von 820 000 DM ./. bereits beanspruchte AfA bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 232 340 DM). Das FG gab der Klage statt (vgl. EFG 2007, 112).

Mit der Revision macht das FA geltend: Der Wortlaut des § 7 Abs. 1 S. 4 EStG nehme auf die „Anschaffungs- und Herstellungskosten" Bezug. Dies seien die „historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten" und nicht der Einlagewert (Hinweis auf R 43 Abs. 6 S. 1 EStR 1999 - EStR - in der Fassung vom 14.12.1999 - BStBl. I Sondernummer 3/1999). Hierdurch entstehe kein Wertungswiderspruch zwischen der Abschreibung bei Wirtschaftsgütern, die vor der Einlage im Privatvermögen bereits zur Einkünfteerzielung genutzt worden seien, und Wirtschaftsgütern, die vor der Einlage nicht zur Einkünfteerzielung genutzt worden seien. § 7 Abs. 1 S. 4 EStG bewirke bei „vorgenutzten" Wirtschaftsgütern die zeitversetzte Berücksichtigung der bis zur Einlage im Privatvermögen entstandenen stillen Reserven.

Das FA beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil des FG vom 5.9.2006 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin tritt dem Vortrag des FA entgegen und beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Aus den Gründen

            Unbegründetheit der Revision

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass im Streitfall die AfA-Bemessungsgrundlage für das Gebäude aus der Differenz des Einlagewerts abzüglich der in § 7 Abs. 1 S. 4 EStG genannten Abschreibungsbeträge zu ermitteln ist. Es hat die für das Streitjahr zu berücksichtigende AfA auch in zutreffender Höhe angesetzt.

            , § 7 Abs. 1 S. 4 EStG bestimmt keinen besonderen Einlagewert für zum Teilwert eingelegte Wirtschaftsgüter

1. Im Einlagejahr 1999, das selbst nicht Gegenstand des Rechtstreits ist, war das Gebäude gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1, 1. Halbs. EStG mit dem Teilwert (820 000 DM) anzusetzen, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist. Dies wird durch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift gestützt. Der Gesetzgeber hat im Gesetzesentwurf der Regierungsfraktionen die jetzige Regelung zunächst als neuen § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 3 EStG einfügen wollen (BTDrucks. 14/23, S. 6). Der Finanzausschuss des Bundestags hat als Regelungsort jedoch § 7 EStG ausgewählt (vgl. BTDrucks. 14/443, S. 24). Der erkennende Senat hat bereits in einer früheren Entscheidung ausgeführt, § 7 Abs. 1 S. 4 EStG bestimme keinen besonderen Einlagewert für zum Teilwert eingelegte Wirtschaftsgüter (vgl. Senatsurteil vom 20.4.2005 - X R 53/04, BFHE 210, 100, BStBl. II 2005, 698, BB 2005, 2234). Hieran hält der Senat fest. Der IV. Senat des BFH hat in den Entscheidungen vom 24.1.2008 - IV R 37/06 (BFHE 220, 374, BB 2008, 941,) und IV R 66/05, (BFH/NV 2008, 1301) - vgl. auch Wacker, HFR 2008, 692, und Wendt, FR 2008, 915 - dieser Auffassung zugestimmt, die auch die Finanzverwaltung teilt (vgl. R 43 Abs. 6 S. 3 EStR 1999).

            § 7 Abs. 1 S. 4 EStG umschreibt eine vom Einlagewert abweichende AfA-Bemessungsgrundlage und nicht eine Begrenzung des AfA-Volumens

2. § 7 Abs. 1 S. 4 EStG umschreibt eine vom Einlagewert abweichende AfA-Bemessungsgrundlage und nicht eine Begrenzung des AfA-Volumens (vgl. bereits Senatsentscheidung in BFHE 210, 100, BStBl. II 2005, 698). Denkbar wäre zwar ein Verständnis der Vorschrift in dem Sinne, dass sie nur eine Kürzung des AfA-Volumens bezweckt, aber die Technik der AfA-Ermittlung in Einlagefällen (Anwendung des AfA-Satzes auf den Einlagewert) unberührt lässt. Nach Auffassung des Senats statuiert § 7 Abs. 1 S. 4 EStG aber eine eigenständige AfA-Bemessungsgrundlage. Die Regelung knüpft an § 7 Abs. 1 S. 1 EStG an, der anordnet, den Teil der „Anschaffungs- oder Herstellungskosten" abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt. Diese gleichmäßige Verteilung der zulässigen „AfA nach Einlage" über die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung lässt sich nur erreichen, wenn § 7 Abs. 1 S. 4 EStG als besondere AfA-Bemessungsgrundlage verstanden wird. Die Finanzverwaltung vertritt nach dem Verständnis des Senats in R 43 Abs. 6 S. 1 EStR 2003 („...bemisst sich die weitere AfA...") dieselbe Auffassung.

            AfA-Bemerssungsgrundlage ist danach die Differenz zwischen dem Einlagewert und der vor der Einlage bereits in Anspruch genommenen AfA

3. § 7 Abs. 1 S. 4 EStG bestimmt als AfA-Bemessungsgrundlage „nach Einlage" die Differenz zwischen dem Einlagewert und der vor der Einlage bei den Überschusseinkünften bereits in Anspruch genommenen planmäßigen und außerplanmäßigen AfA.

            Bei Wirtschaftsgütern, die nach der Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkunftsarten in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, sind die AHK um die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommenen planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen mindern

a) Gemäß § 7 Abs. 1 S. 1 EStG ist bei Wirtschaftsgütern, die für mehr als ein Jahr zur Erzielung von Einkünften verwendet oder genutzt werden, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt. Ergänzend bestimmt § 7 Abs. 1 S. 4 EStG, dass sich bei Wirtschaftsgütern, die nach der Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkunftsarten in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, die „Anschaffungs- oder Herstellungskosten" um die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommenen planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen mindern. Die Regelung gilt gemäß § 7 Abs. 4 S. 1, 2. Halbs. EStG für Gebäude - wie im Streitfall - entsprechend. Sie erfasst gemäß § 52 Abs. 21 S. 1 EStG Einlagen nach dem 31.12.1998 und damit auch die mit Ablauf des 13.11.1999 erfolgte Einlage des Gebäudes in das Betriebsvermögen der Klägerin.

            Bei zum Teilwert eingelegten Wirtschaftsgütern ist mit AHK der Teilwert gemeint

b) Der erkennende Senat pflichtet dem FG bei, dass bei zum Teilwert eingelegten Wirtschaftsgütern gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1, 1. Halbs. EStG mit „Anschaffungs- oder Herstellungskosten" i. S. des § 7 Abs. 1 S. 4 EStG der Einlagewert gemeint ist. Dies ergibt sich aus einer am Zweck der Vorschrift orientierten Auslegung (vgl. zustimmend die Entscheidungen des IV. Senats in BFHE 220, 374, und in BFH/NV 2008, 1301).

            Der wortlaut führt nicht zwingend zu der Auslegung, dass AfA-Bemessungsgrundlage nach Einlage die historischen AHK sind

aa) Der Wortlaut des § 7 Abs. 1 S. 4 EStG führt entgegen der Auffassung des FA nicht zwingend zu der Auslegung, dass AfA-Bemessungsgrundlage nach Einlage die „historischen (fortgeführten) Anschaffungs- und Herstellungskosten" sind (so R 43 Abs. 6 S. 1 EStR 1999; gleichlautend ebenda die EStR 2003; jetzt R 7.3 Abs. 6, S. 1 bis 3 EStR 2008). Wie bereits das FG überzeugend ausgeführt hat, wollte der Gesetzgeber mit dem Merkmal der „Anschaffungs- oder Herstellungskosten" in § 7 Abs. 1 S. 4 EStG, als er die Regelung eingefügt hat, an die vorgefundene ständige Rechtsprechung des BFH zur AfA-Bemessungsgrundlage nach Einlage eines Wirtschaftsguts anknüpfen. Diese betrachtet als „Anschaffungs- und Herstellungskosten" i. S. des § 7 Abs. 1 S. 1 EStG den Einlagewert (vgl. BFH-Urteile in BFHE 220, 374, und BFH/NV 2008, 1301).

            Für die teleologische Auslegung der Vorschrift spricht der ansonsten drohende Wertungswiderspruch zur AfA-Bemessungsgrundlage bei „nicht vorgenutzten Wirtschaftsgütern"

bb) Für die teleologische Auslegung der Vorschrift in der hier vertretenen Weise spricht maßgeblich der ansonsten drohende Wertungswiderspruch zur AfA-Bemessungsgrundlage bei „nicht vorgenutzten Wirtschaftsgütern", die in das Betriebsvermögen eingelegt und ungekürzt vom Einlagewert abgeschrieben werden können.

            Regelungsziel ist die Vermeidung einer „doppelten" Abschreibung

aaa) Regelungsziel der Vorschrift ist nach der Gesetzesbegründung nur, die AfA nach Einlage zu begrenzen, um zu verhindern, dass im Anschluss an eine Abschreibung im Bereich der Überschusseinkunftsarten nach der Einlage wiederum voll und damit „doppelt" abgeschrieben werden kann (BTDrucks. 14/23, S. 172). Würde die AfA-Bemessungsgrundlage nach Einlage auf die „historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten" begrenzt, hätte dies aber - über den angestrebten Ausschluss von Doppelabschreibungen hinaus - auch zur Folge, dass stille Reserven, die im Privatvermögen vor dem Einlagezeitpunkt gebildet wurden, nicht mehr abgeschrieben werden könnten und bis zum Abgang des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen „eingefroren" wären (vgl. Valentin, EFG 2007, 114, 115). Für die planmäßige AfA wird zwar streitig diskutiert, ob im Privatvermögen entstandene stille Reserven nach einer Einlage AfA-Volumen bilden dürfen (vgl. zum Streitstand z. B. Gröpl, DStR 2000, 1285, 1288, m. w. N.). Diesem Gedanken ist der Gesetzgeber bei Einfügung des § 7 Abs. 1 S. 4 EStG aber nicht gefolgt. Nach den Gesetzesmaterialien sollte allein die Doppelabschreibung von Anschaffungs- und Herstellungskosten verhindert werden (BTDrucks. 14/23, S. 172). Ein Verständnis der Regelung, dass im Privatvermögen gebildete stille Reserven nach der Einlage nicht mehr in die AfA-Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind, würde einen offenkundigen und vom Gesetzgeber nicht gewollten Wertungswiderspruch nach sich ziehen. Denn dann wären Wirtschaftsgüter, die vor der Einlage nicht im Rahmen einer Überschusseinkunftsart genutzt worden wären, weiterhin vom Einlagewert (Teilwert) voll und die von § 7 Abs. 1 S. 4 EStG erfassten Wirtschaftsgüter nur in Höhe der „historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten" abschreibbar. Die Nutzung eines Wirtschaftsguts zur Einkünfteerzielung vor der Einlage bildet indes keinen tragfähigen Rechtfertigungsgrund für eine solche Ungleichbehandlung, wie bereits das FG zutreffend dargelegt hat.

            FG-Rechtsprechung und Schrifttum folgen dem

bbb) Dem folgen überwiegend auch die finanzgerichtliche Rechtsprechung und das Schrifttum (vgl. FG Münster, Urteil vom 23.8.2006 - 1 K 6956/03 F, EFG 2007, 178; FG Münster, Urteil vom 21.3.2007 - 8 K 3908/04 F, EFG 2008, 32; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 10.7.2008 - 5 K 149/05, DStR/Entscheidungsdienst 2009, 269; Gröpl, DStR 2000, 1285; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz. 265; Wischmann/Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, Steuerreform 1999/2000/2002, § 7 R 7; Stuhrmann, FR 2000, 511; derselbe in Bordewin/Brandt, § 7 EStG Rz. 121; HHR/Nolde, § 7 EStG Rz. 225; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7 Rz. 153; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 7 Rz. 88; Bartone in Korn, § 7 EStG Rz. 98; a. A.: FG Hamburg, Urteil vom 4.11.2005 - I 296/04, EFG 2006, 324; Niedersächsisches FG, Urteil vom 6.4.2006 - 11 K 449/03, EFG 2006 1239; Schnitter in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 7 Rz. 218; vgl. auch die weiteren Literaturhinweise in Schmidt/Kulosa, EStG, 28. Aufl., § 7 Rz. 80).

            § 7 Abs. 1 S. 4 EStG regelt lediglich, dass bereits in Anspruch genommene AfA nicht ein weiteres Mal beansprucht werden darf, und begrenzt nicht den Einlagewert auf die AHK

c) § 7 Abs. 1 S. 4 EStG regelt lediglich, dass bereits in Anspruch genommene AfA nicht ein weiteres Mal beansprucht werden darf, und begrenzt nicht den Einlagewert auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten. Sind - wie im Streitfall - die vor der Einlage im Privatvermögen entstandenen stillen Reserven höher als die vor der Einlage berücksichtigten AfA-Beträge, ist die AfA-Bemessungsgrundlage gemäß § 7 Abs. 1 S. 4 EStG aus dem Einlagewert abzüglich der vor der Einlage berücksichtigten AfA zu ermitteln. Sie beträgt im Streitfall 587 660 DM (Einlagewert 820 000 DM ./. bereits genutzte AfA bis zur Einlage in Höhe von 232 340 DM). Bestandteile der Bemessungsgrundlage sind der Restbuchwert des Gebäudes im Zeitpunkt der Einlage (hier: 184 243 DM) und die vor der Einlage gebildeten stillen Reserven, die abgeschrieben werden dürfen, bis der nicht weiter abschreibbare Restbuchwert in Höhe der vor der Einlage in Anspruch genommenen AfA (hier: 232 340 DM) erreicht ist. Mit diesem Restbuchwert bleibt das Gebäude bis zum Abgang aus dem Betriebsvermögen in der Bilanz der Klägerin stehen.

            Absetzung zu hoher AfA-Beträge in den Vorjahren bleibt ohne Auswirkung

4. Es bleibt ohne Auswirkung auf den im Streitjahr abziehbaren AfA-Betrag, dass die Klägerin nach den Gewinnermittlungen der Vorjahre 1999 bis 2002, die den bestandskräftigen Veranlagungen dieser Veranlagungs- und Erhebungszeiträume zugrunde liegen, zu hohe AfA-Beträge abgesetzt hat.

a) Auch in diesem Fall ist die AfA nach den unter II.3.c dargelegten Grundsätzen zu ermitteln. Der sich danach unter Berücksichtigung des zutreffenden AfA-Satzes (hier: 2 %) ergebende AfA-Betrag ist vom Buchwert in der Anfangsbilanz des ersten offenen Jahres weiter abzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 4.5.1993 - VIII R 14/90, BFHE 171, 271, BStBl. II 1993, 661, BB 1993, 1485, und vom 11.12.1987 - III R 266/83, BFHE 152, 128, BStBl. II 1988, 335, BB 1988, 733). Eine Verteilung des fortgeführten Buchwerts ab dem ersten offenen Jahr auf den verbleibenden Abschreibungszeitraum ist nicht zulässig, weil dies zu niedrigeren als den gesetzlich vorgegebenen AfA-Sätzen führen würde (BFH-Urteil in BFHE 171, 271, BStBl. II 1993, 661). Es verkürzt sich nur die verbleibende Abschreibungsdauer.

b) Dies gilt gleichermaßen, wenn gemäß § 7 Abs. 1 S. 4 EStG eine vom Einlagewert abweichende AfA-Bemessungsgrundlage heranzuziehen ist. Werden anfangs zu hohe Abschreibungsbeträge in Anspruch genommen, ist ab dem Streitjahr als erstem „offenen Jahr" die weitere AfA mit dem zutreffenden AfA-S. von der AfA-Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 S. 4 EStG zu bemessen, bis das AfA-Volumen verbraucht ist. Im Streitjahr ist somit die AfA mit dem vom FG ermittelten Betrag (6 009 € = 11 753 DM) anzusetzen.