FG Münster: Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisie-rungsmaßnahmen als anschaffungsnahe Herstellungskosten

FG Münster, Urteil vom 20.1.2010 - 10 K 526/08 E

Leitsatz (des Kommentators)

Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen zur Beseitigung verdeckter Mängel führen zu anschaffungsnahen Herstellungskosten.

Sachverhalt

Streitig ist, ob Aufwendungen für bauliche Maßnahmen an einem Mietshaus als Werbungskosten in den Jahren 2004 und 2006 sofort abzugsfähig sind.

Die Kläger sind Eheleute und wurden in den Streitjahren vom Beklagten gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt.

Die Klägerin interessierte sich im Jahre 2004 für die im Grundbuch des Amtsgerichts A-Stadt, A-Stadt Blatt 3423 verzeichneten Grundstücke Gemarkung A-Stadt Flur 23, Flurstücke 165 (Hof- und Gebäudefläche B-Straße 188a, 621 qm) und 291 (Gebäude- und Freifläche B-Straße 188a, 462 qm), um das darauf stehende Gebäude als Mietobjekt zu nutzen. Im Juli 2004 besichtigte sie die Grundstücke und das auf ihnen stehende Gebäude. Ihr wurden alle Räume, ausgenommen die langfristig vermietete Dachgeschosswohnung, gezeigt. Nach dem vorgelegten Verkehrswertgutachten des Dipl.-Ing. G....... vom 31.7.2003, auf das Bezug genommen wird, mussten etwa 10 000,00 € für ausstehende Reparaturen, insbesondere auch für die Austrocknung der Wohnung im Untergeschoss, eingeplant werden. Für das Gesamtobjekt einschließlich des Hinterlandes ermittelte der Gutachter einen Verkehrswert in Höhe von 390 000,00 €.

Die Klägerin besichtigte das Objekt nochmals mit dem Installateur Herrn G........ Dieser versicherte ihr, die Heizung sei in Ordnung und müsse nicht erneuert werden. Ferner stelle es kein Problem dar, lediglich die Sanitäreinrichtungen auszutauschen. Der Dachdecker Herr S....... bestätigte der Klägerin ferner, dass das Dach in Ordnung sei und in den nächsten Jahren nicht mit größeren Reparaturen zu rechnen sei.

Daraufhin erwarb die Klägerin das Objekt für 320 000,00 €. Im Zusammenhang mit dem Kauf trug die Klägerin ferner die Notarkosten in Höhe von 1 596,93 €, die Grunderwerbsteuer in Höhe von 11 200,00 €, Gebühren der Stadt A-Stadt in Höhe von 19,35 € sowie Gerichtsgebühren in Höhe von insgesamt 949,75 €. Abzüglich eines Anteils für Grund und Boden in Höhe von 20 % der Anschaffungskosten entfielen auf den Erwerb des Hauses Anschaffungskosten in Höhe von 267 012,82 €.

Bei einer weiteren Besichtigung des Objekts stellte die Klägerin noch vor Gefahrübergang fest, dass inzwischen Wasser in die Kellerräumlichkeiten eingedrungen war. Diesen Mangel ließ noch der Verkäufer durch ein Abdichtungsunternehmen beheben. Als die Klägerin jedoch im Dezember 2004 mit den nach dem Verkehrswertgutachten erforderlichen Reparaturmaßnahmen begann, stellte sie fest, dass auch die linke Hauswand feucht war. Der vordere Eingangsbereich musste deshalb trockengelegt werden.

Bei Beginn des Austauschs der Sanitäranlagen stellte der beauftragte Unternehmer fest, dass ein bloßer Austausch nicht möglich sein würde, weil die Höhe und das Gefälle der Wasserleitungen sowie die Rohrleitungsführung falsch, die Abwasserrohre in der Wand geklebt seien, innerhalb der Mauern kein Schallschutz vorhanden sei, eine Mischinstallation aus Kupfer und Eisen vorhanden sei, keine Fittinge verwandt und die Abzweige mechanisch hergestellt worden seien. Abgesehen von der Dachgeschosswohnung wurden daraufhin die gesamten Bäder erneuert. Auch die Wände und Böden mussten erneuert werden, da sie durch die Arbeiten in Mitleidenschaft gezogen worden waren.

Wegen Mängeln an den Rollläden, wie Hagelschäden und abgebrochener Wellen, sowie wegen fehlender Wärmedämmung ließ die Klägerin zudem die Rollläden austauschen.

Im Februar 2005 stieg Wasser in die Kellerräumlichkeiten und in die Untergeschosswohnung. Grund hierfür waren fehlerhafte Isolierungen und mangelhaft verlegte Drainagen. Dies machte Ausschachtungsarbeiten erforderlich, die ergaben, dass die Drainagen nicht ordnungsgemäß angeschlossen waren, sodass sich das Wasser staute. Die Klägerin ließ neue Drainagen verlegen und anschließen sowie einen Schacht mit Gully einarbeiten.

Durch ein Gespräch mit einem früheren Mieter erfuhr die Klägerin, dass eine Hebeanlage, die nach den vor Kauf vorgelegten Unterlagen vorhanden sein sollte, in Wahrheit gar nicht gebaut worden war. Folge hiervon war, dass bei starkem Regen Wasser in die Wohnungen laufen konnte. Die Klägerin ließ den Verkäufer durch einen Rechtsanwalt anschreiben, der daraufhin eine Hebeanlage einbauen ließ. Die Klägerin selbst übernahm 25 % der Kosten.

Ende 2005 ersetzte die Klägerin schließlich die noch vor dem 1.1.1978 eingebaute Heizungsanlage, weil solche Anlagen gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 der Energiesparverordnung bis zum 31.12.2006 außer Betrieb genommen werden mussten.

Für diese Arbeiten entstanden der Klägerin erhebliche Aufwendungen, die sie als Werbungskosten (Erhaltungsaufwendungen) geltend machen wollte. Hierbei berücksichtigten die Kläger, dass sie entgegen der ursprünglichen Absicht im Juli 2005 selbst in eine der vier Wohnungen in dem Haus B-Straße 188a eingezogen waren. Daher berücksichtigten sie bei dem Werbungskostenabzug die bis zum 30.6.2005 angefallenen Kosten zu 100 % bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung; die anschließend entstandenen Kosten kürzten sie hingegen um einen Anteil von 29,41 %, der dem Verhältnis der Größe ihrer Wohnung zu dem Gesamtwohnraum entspricht.

Im Einzelnen machten die Kläger folgende Erhaltungsaufwendungen als Werbungskosten geltend:

Die auf den vermieteten Teil entfallenden Beträge berücksichtigte der Beklagte bei der Einkommensteuerveranlagung 2004 und 2005 zunächst antragsgemäß und erließ entsprechende Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO). Bei der Einkommensteuerveranlagung 2006 überprüfte er jedoch noch einmal das Vorliegen von anschaffungsnahen Aufwendungen und Herstellungskosten. Hierbei stellte der Beklagte fest, dass von den erklärten Beträgen nur folgende Aufwendungen auf jährlich üblicherweise anfallenden Erhaltungsaufwand entfielen:

Da die verbleibenden Aufwendungen in Höhe von netto 100 964,00 € 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes überstiegen, ging der Beklagte aufgrund der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG von anschaffungsnahen Herstellungskosten aus. Die Einkommensteuerbescheide 2004 und 2005 wurden gemäß § 164 Abs. 2 AO entsprechend geändert; die Einkommensteuer 2006 setzte der Beklagte erstmals entsprechend fest.

Nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren haben die Kläger Klage erhoben.

Sie sind der Auffassung, die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG sei bereits dem Wortlaut nach nicht anwendbar, weil sich § 6 EStG auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG bzw. § 5 EStG beziehe. Durch § 21 EStG werde die Finanzverwaltung verpflichtet zu prüfen, ob Baumaßnahmen zu nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten führten.

Im vorliegenden Fall handele es sich um Erhaltungsaufwendungen und nicht um anschaffungsnahe Herstellungskosten. Die Kläger tragen vor, nach dem Verkehrswertgutachten sei zum 31.7.2003 von einem Verkehrswert in Höhe von 390 000,00 € und von durchzuführenden Reparaturen in Höhe von nur 9 500,00 € auszugehen gewesen. Nach dem wirtschaftlichen Übergang des Objekts hätten sich jedoch versteckte Mängel gezeigt, die einen weitaus größeren Reparaturbedarf erfordert hätten.

Die Kläger sind der Auffassung, § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG sei hinsichtlich der Beseitigung versteckter Mängel nicht anwendbar. Vor Einführung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG hätten versteckte Mängel nicht zu nachträglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten geführt. Die Vorschrift sei nur eingeführt worden, weil der BFH mit der alten Definition der Anschaffungs- und Herstellungskosten gebrochen habe, der Gesetzgeber aber die bisherigen Grundsätze gesetzlich habe verankern wollen.

Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG verfolge den Zweck, die beim Kauf des Objekts ersparten Kaufpreisanteile dem Gebäudewert wieder zuzurechnen, um den Erwerber demjenigen gleichzustellen, der ein Gebäude erst nach erfolgter Reparatur erwerbe. Sinn der Vorschrift könne es gerade nicht sein, denjenigen, der durch versteckte Mängel belastet sei, über seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit hinaus auch noch dadurch weiter zu belasten, dass ihm der sofortige Abzug seiner Aufwendungen verweigert werde. Ihrem Sinn nach könne die Vorschrift nur dann Anwendung finden, wenn durch die Reparaturmaßnahme ein höherer Marktwert des Gebäudes entstünde.

Werde eine gegenteilige Auffassung vertreten, müsse die Beseitigung außergewöhnlicher Schäden - etwa durch Sturm oder Brand - zu anschaffungsnahen Herstellungskosten führen, obwohl durch die bauliche Maßnahme keine Wertsteigerung erfolgt sei.

Die Kläger haben die Klage hinsichtlich des Einkommensteuerbescheids 2005 in dem Erörterungstermin am 29.4.2009 zurückgenommen. Das Gericht hat das Verfahren hinsichtlich des Einkommensteuerbescheids 2005 daraufhin abgetrennt und eingestellt (Aktenzeichen 10 K 1430/09 E). Zudem hat der Beklagte die Einkommensteuerbescheide 2004 und 2006 vom 11.10.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8.1.2008 während des Klageverfahrens geändert, weil in die anschaffungsnahen Herstellungskosten bislang Aufwendungen für die Mietobjekte M1..... 68 und M2........ 5 im Jahre 2004 in Höhe von insgesamt 7 900,00 € einbezogen worden waren. Darüber hinaus hat der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 2006 ein weiteres Mal am 26.11.2009 aus Gründen geändert, die nicht das Klageverfahren betreffen.

Die Kläger beantragen, die Einkommensteuerbescheide 2004 und 2006 vom 17.11.2009 bzw. 26.11.2009 dergestalt zu ändern, dass Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von insgesamt 23 237,00 € im Jahre 2004 und 89 086,00 € im Jahre 2006 angesetzt werden,

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG sei gemäß § 9 Abs. 5 EStG auch hinsichtlich der Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einschlägig. Entgegen der Auffassung der Kläger enthalte die Vorschrift keine Einschränkung für die Beseitigung verdeckter Mängel. Auch § 21 EStG enthalte eine solche Einschränkung nicht.

Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die Inhalte der Einkommensteuerakten, die Akten GruBo und Eigenheimzulage sowie der gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.

AUS DEN GRÜNDEN

II. Die Klage ist unbegründet.

Die Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2004 vom 17.11.2009 und für das Jahr 2006 vom 26.11.2009 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Die Einkommensteuerbescheide vom 17.11.2009 bzw. 26.11.2009 sind gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens geworden.

2. Die Bescheide sind rechtmäßig, denn die Aufwendungen für die Beseitigung der erst nachträglich festgestellten Mängel stellen keine Erhaltungsaufwendungen, sondern anschaffungsnahe Herstellungskosten im Sinne der §§ 9 Abs. 5 Satz 2, 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG dar.

Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören hiernach auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen. Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.

Hiervon ausgehend liegen im vorliegenden Fall anschaffungsnahe Herstellungskosten und keine sofort abziehbaren Erhaltungsaufwendungen vor.

a) Die Klägerin tätigte für das Gebäude B-Straße 188a in den Jahren 2004 bis 2006 erhebliche Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen.

Der Begriff der Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen umfasst grundsätzlich sämtliche Aufwendungen für Baumaßnahmen an einem bestehenden Gebäude, durch die Mängel beseitigt oder das Gebäude in einen zeitgemäßen Zustand versetzt werden. Grundsätzlich als anschaffungsnahe Herstellungskosten erfasst werden auch alle Maßnahmen, bei denen die Aufwendungen eindeutig den Erhaltungsaufwendungen zuzuordnen sind (Drenseck in: Schmidt, EStG, Kommentar, 28. Aufl. 2009, § 21 Rz. 71). Ausgenommen werden lediglich die Erhaltungsaufwendungen, die jährlich üblicherweise anfallen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG).

Hiervon ausgehend stellen die Aufwendungen der Klägerin solche für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen dar. Sie ließ an dem Haus B-Straße 188a umfangreiche Arbeiten durchführen, um Mängel zu beheben bzw. das Haus zu modernisieren. So führte sie Maßnahmen durch, um das Eindringen von Feuchtigkeit in Wände und Räume zu verhindern. Daneben tauschte sie die schadhaften Rollläden aus. Andererseits modernisierte sie die Sanitäranlagen und erneuerte in diesem Zuge auch die Rohrleitungen. Schließlich tauschte sie die Heizungsanlage aus, die nicht mehr über den 31.12.2006 hinaus betrieben werden durfte.

b) Die Aufwendungen überstiegen 15 % der Anschaffungskosten ohne Umsatzsteuer.

Für die Beantwortung der Frage, ob 15 % der Anschaffungskosten ohne Umsatzsteuer überschritten sind, sind sämtliche Aufwendungen, die auf Maßnahmen innerhalb der Dreijahresfrist entfallen, zusammenzurechnen (Glanegger in: Schmidt, EStG, Kommentar, 28. Aufl. 2009, § 6 Rz. 113).

Hiervon ausgehend überstiegen die in den Jahren 2004 bis 2006 getätigten Aufwendungen die Grenze von 15 % der Anschaffungskosten ohne Umsatzsteuer, obwohl sie nicht auf eine zuvor gefasste alle Maßnahmen umfassende Instandsetzungs- und Modernisierungsabsicht zurückgeführt werden können. Abzüglich des von dem Beklagten bereits berücksichtigen Anteils für jährlich üblicherweise anfallenden Erhaltungsaufwandes wandte die Klägerin für die Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen insgesamt netto 94 153,66 € auf, wodurch sie 15 % der Anschaffungskosten für das Gebäude in Höhe von 267 012,82 € (= 40 051,92 €) deutlich überschritt.

c) Diese Aufwendungen entstanden der Klägerin in den ersten drei Jahren nach Anschaffung des Gebäudes B-Straße 188a in den Jahren 2004 bis 2006.

d) Die Anwendbarkeit des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist nicht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG ausgeschlossen. Insbesondere handelte es sich bei den Aufwendungen nicht um jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsaufwendungen.

e) Ferner ist die Anwendbarkeit des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG im vorliegenden Fall auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil es sich um Aufwendungen für die Beseitigung verdeckter Mängel handelt, die über den Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG hinaus keine Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, sondern sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen darstellen.

Abgesehen davon, dass erst nachträglich erkannt werden konnte, dass die Drainage fehlerhaft verlegt und - entgegen der dem Kauf zugrunde liegenden Unterlagen - keine Hebeanlage installiert worden war, erscheint bereits zweifelhaft, ob die durchgeführten Maßnahmen überhaupt auf verdeckte Mängel zurückzuführen waren.

Ob und in welchem Umfang - außer den beiden genannten Mängeln - verdeckte Mängel gegeben waren, mag jedoch dahinstehen, weil auch die Aufwendungen zur Beseitigung verdeckter Mängel in die Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen einzubeziehen sind (so auch Ehmcke in: Blümich, EStG, Kommentar, § 6 Rz. 432; Glanegger in: Schmidt, EStG, Kommentar, 28. Aufl. 2009, § 6 Rz. 113; Herrmann in: Frotscher, EStG, Kommentar, § 6 Rz. 312n; Hiller, INF 2004, 663, 665; Kanzler in: Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kommentar, Rz. 29/124; Korn/Strahl, KÖSDI 2004, 14055, 14058; Röhrig/Doege, DStR 2006, 161, 165; vgl. auch Lindberg in: Frotscher, EStG, Kommentar, § 21 Rz. 94 („unbefriedigendes Ergebnis"); a.A. Werndl in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 6 Rz. Ba 31 und Ba 91).

Zwar enthält die Gesetzesbegründung den Hinweis, R 157 Abs. 4 der Einkommensteuerrichtlinien (EStR) solle gesetzlich festgeschrieben werden (BT-Drucks. 15/119, 37; BR-Drucks. 630/03, 53). R 157 Abs. 4 EStR bestimmte in Satz 6 ausdrücklich, dass Aufwendungen zur Beseitigung versteckter Mängel sofort wie laufender Erhaltungsaufwand als Werbungskosten abgezogen werden können.

Es ist dennoch nicht davon auszugehen, dass es dem Willen des Gesetzgebers entsprach, auch Satz 6 gesetzlich festzuschreiben.

Dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist eine Einschränkung für die Aufwendungen zur Beseitigung verdeckter Mängel nicht zu entnehmen.

Für ein gesetzgeberisches Versehen, auch R 157 Abs. 4 Satz 6 EStR gesetzlich festzuschreiben, fehlt jeder Anhaltspunkt. Vielmehr berücksichtigte der Gesetzgeber bei der Formulierung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG die Sätze 2, 4 und 5 des R 157 Abs. 4 EStR. Es ist schwerlich vorstellbar, dass der Gesetzgeber Satz 6 hierbei versehentlich übersehen haben sollte.

Ausgehend von der Regelungsabsicht des Gesetzgebers, Rechtssicherheit und eine Verwaltungsvereinfachung zu erreichen (BR-Drucks. 630/03, 53), erscheint es vielmehr konsequent, dass Satz 6 nicht als Ausnahme in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG übernommen wurde. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG stellt ein sog. „Nichtanwendungsgesetz" (Pezzer, DStR 2004, 525, 526) dar, durch das der Gesetzgeber der neueren Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 12.9.2001, IX R 39/97, BStBl. II 2003, 569) begegnen wollte, nach der für die Abgrenzung der Anschaffungs- und Herstellungskosten zum Erhaltungsaufwand stets eine Einzelfallbetrachtung erforderlich war. Die hieraus resultierende erhebliche zusätzliche Arbeitsbelastung der Finanzämter wollte der Gesetzgeber dadurch vermeiden, dass er in Anlehnung an die bisherige Verwaltungsregelung der R 157 Abs. 4 EStR eine typisierende Regelung schuf, die allein deshalb zu anschaffungsnahen Herstellungskosten führt, weil die Aufwendungen in den ersten drei Jahren nach Anschaffung eine bestimmte Höhe überschreiten (BR-Drucks. 630/03, 53; vgl. auch BFH-Urteil vom 25.8.2009, IX R 20/08, DStR 2009, 2476). Dieser ausdrücklich geäußerten Regelungsabsicht liefe es zuwider, wenn der Rechtsanwender in eine atomisierende und im Einzelfall arbeitsintensive Ermittlung dergestalt eintreten müsste, ob der Erwerber des Gebäudes innerhalb der ersten drei Jahre auch verdeckte Mängel beseitigt hat.

Den Gesetzesmaterialien kann zudem nicht die Absicht des Gesetzgebers entnommen werden, § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG solle auch "Nichtanwendungsgesetz" zu der Rechtsprechungsänderung des BFH sein, wonach auch Aufwendungen zur Beseitigung verdeckter Mängel zu Herstellungskosten und nicht mehr - wie bislang von der Rechtsprechung angenommen - zu Erhaltungsaufwendungen führen, weil es nicht auf die subjektiven Vorstellungen des Erwerbers vom Zustand des Gebäudes, sondern auf die objektive Natur der Maßnahme ankomme (BFH-Urteile vom 22.1.2003, X R 36/01, BFH/NV 2003, 765; vom 22.1.2003, X R 9/99, BStBl. II 2003, 596). Um davon ausgehen zu können, dass der Gesetzgeber für diesen speziellen Bereich von seinem Regelungsziel einer Verwaltungsvereinfachung abweichen und ein weiteres materielles Ziel durch einschränkende Modifikation des Herstellungskostenbegriffs verwirklichen wollte, die Umsetzung aber nur versehentlich im Gesetzestext unterließ, hätte es mindestens eines deutlichen Hinweises in den Gesetzgebungsmaterialien bedurft, an dem es vorliegend fehlt.

Hinzu kommt, dass für den Senat auch kein Grund erkennbar ist, warum der Gesetzgeber nur hinsichtlich der Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung des Gebäudes eine Ausnahme von der allgemein anwendbaren Definition der Anschaffungs- und Herstellungskosten schaffen sollte, obwohl der Gesetzgeber im Übrigen den Bereich der Herstellungskosten durch § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gerade erweiterte.

Es wäre schließlich inkonsequent, ungeschriebene Ausnahmen von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zuzulassen, obwohl sogar die gesetzlich vorgesehenen Ausnahmen des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG restriktiv auszulegen sind. So kann entgegen des Wortlauts des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG selbst jährlich üblicherweise anfallender Erhaltungsaufwand dann nicht als Werbungskosten sofort abgezogen werden, wenn die Aufwendungen im Rahmen einheitlich zu würdigender Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen anfallen (BFH-Urteil vom 25.8.2009, IX R 20/08, DStR 2009, 2476).

III. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 137 Satz 1 FGO.

Die Kosten waren den Klägern auch aufzuerlegen, soweit die Einkommensteuer in dem Einkommensteuerbescheid 2004 während des Klageverfahrens vom Beklagten herabgesetzt wurde, denn die Änderung des Einkommensteuerbescheides während des Klageverfahrens beruht auf Tatsachen, die die Kläger bereits früher hätten geltend machen können und sollen. Die Kläger haben erst während des Klageverfahrens durch Belege nachvollziehbar dargelegt, dass Erhaltungsaufwand des Jahres 2004 für zwei andere Mietobjekte versehentlich dem Objekt B-Straße 188a zugeordnet worden war.

Über den Antrag des Klägers zu 2. musste nicht entschieden werden, weil die Klage abzuweisen war.