FG Berlin-Brandenburg: Aufstockung der Buchwerte bei Einbringung eines Betriebsvermögens mit negativem Eigenkapital

FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 10.2.2016 – 11 K 12073/15

Sachverhalt

Mit Kaufvertrag vom 28. Dezember 2001 verkaufte der Vater der Kläger, C..., seine beiden Unternehmen, D... einerseits und E... andererseits, einschließlich der Betriebsgrundstücke an die Kläger - „als Gesellschafter bürgerlichen Rechts“ - gegen Zahlung einer betrieblichen Leibrente.

Mit Gesellschaftsvertrag vom 28. Dezember 2001 errichteten die Kläger eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts unter der Bezeichnung F... GbR. Zweck dieser Gesellschaft war die Fortführung des Betriebs D... . Mit weiterem Gesellschaftsvertrag vom 28. Dezember 2001 errichteten die Kläger zudem eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts unter der Bezeichnung G... GbR. Zweck dieses Gesellschaft war die Fortführung des Betriebs E... .

In den jeweiligen notariellen Urkunden, auf deren Inhalte der Senat verweist, heißt es unter anderem:

„Wir haben durch Vertrag vom 28.12.2001 (Ur-Nr.: .../... des Notars H... in I...) die Betriebe D... und E... von unserem Vater, Herrn C..., gegen Zahlung einer betrieblichen Leibrente erworben, und zwar nebst den dazugehörigen Betriebsgrundstücken und wir werden jeden Betrieb in Form einer gesonderten Gesellschaft bürgerlichen Rechts fortführen.“

Mit Gesellschaftsvertrag vom 20. Mai 2010, auf dessen Inhalt der Senat Bezug nimmt, errichteten die Kläger die J... GmbH - die Beigeladene. An dem Stammkapital der Beigeladenen in Höhe von € 25 000,- sind die Kläger jeweils zur Hälfte beteiligt. Die Stammeinlagen der Gesellschafter sollten im Wege der Sacheinlage der von den Klägern „als Gesellschafter der Gesellschaften bürgerlichen Rechts unter den Firmen

1. K... GbR

2. L... GbR

zu gleichen Anteilen betriebenen Unternehmen mit allen Aktiva und Passiva“ eingebracht werden. Ausweislich des Sachgründungsberichts betrug der Wert der Sacheinlage per 31. Dezember 2009 für die F... GbR € 445 501,94 und für die G... GbR € 397 701,50. Dabei sollte die Einbringung mit steuerlicher und wirtschaftlicher Wirkung zum 1. Januar 2010 erfolgen. Die Beigeladene stellte zum 1. Januar 2010 eine Eröffnungsbilanz auf und gab Steuererklärungen erstmals für das Jahr 2010 ab.

In ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 2009 wies die F... GbR ein negatives Kapital aus. Zudem wies sie unter dem Konto 1461 („Verr.Kto. Organgesellschaft“), unter sonstige Verbindlichkeiten, einen Betrag in Höhe von € 76 327,80 aus.

Die G... GbR wies in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 2009 ein positives Kapital aus. Zudem wies sie unter dem Konto 1461 („Verr.Kto. Organträger“), unter sonstige Vermögensgegenstände, einen Betrag in Höhe von € 76 327,80 aus.

Auf eine entsprechende Nachfrage des Beklagten teilte die Beigeladene mit, die Einbringung sei zu Buchwerten erfolgt.

Der Beklagte führte bei der Beigeladenen eine Außenprüfung durch. Der Betriebsprüfer vertrat dabei unter anderem die Auffassung, die Buchwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter der F... GbR sei soweit aufzustocken, dass die Mitunternehmeranteile an dieser GbR mit jeweils € 0,- eingebracht würden. Dementsprechend seien anteilige stille Reserven in Höhe von insgesamt € 167 607,56 aufzudecken und sei ein Veräußerungsgewinn entstanden.

Die Kläger waren dagegen der Ansicht, das negative Kapitalkonto der F... GbR sei mit dem positiven Kapitalkonto der G... GbR zu saldieren. Dieser Saldo sei positiv, so dass kein Veräußerungsgewinn entstanden sei. Es bestehe auch kein Grund, einen Veräußerungsgewinn zu besteuern, da die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt sei. Zudem seien die beiden GbR von ihnen, den Klägern, einheitlich vom Vater erworben worden. Sie, die Kläger, hätten die beiden GbR als Gesellschafter einen weiteren Holding-GbR erworben. Es sei tatsächlich das Vermögen dieser Holding-GbR in die Beigeladene eingebracht worden.

Hilfsweise seien die Buchwertaufstockung und der Veräußerungsgewinn um € 76 327,80 zu mindern. Denn bei dem Konto 1461 handele es sich um ein Verrechnungskonto, das als Unterkonto des Kapitalkontos einzuordnen sei. Durch den Wegfall der entsprechenden Verbindlichkeit vermindere sich das negative Kapitalkonto der F... GbR, weil der Wegfall des Verrechnungskontos als Entnahme bzw. Einlage zu buchen sei.

Der Beklagte folgte der Auffassung des Betriebsprüfers und erließ für die Beigeladene entsprechende Änderungsbescheide. Zur Begründung des hiergegen erhobenen Einspruchs wiederholten die Kläger und die Beigeladene den Vortrag aus der Betriebsprüfung. Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte der Beklagte aus, es sei keine eigenständige Holding-GbR errichtet worden. Tatsächlich seien nur zwei Gesellschaften bürgerlichen Rechts gegründet worden, deren Gewinnanteile den Klägern jeweils unmittelbar zugerechnet worden seien. Der Verweis auf eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts in dem Kaufvertrag vom 28. Dezember 2001 sei als Verweis auf die beiden - noch zu gründenden - Gesellschaften bürgerlichen Rechts zu verstehen. In das Vermögen der Beigeladenen seien insgesamt vier eigenständig zu behandelnde Mitunternehmeranteile eingebracht worden. Daher sei eine Saldierung der Kapitalkonten nicht zulässig. Schließlich komme auch eine Minderung des negativen Kapitalkontos im Hinblick auf das Konto 1461 nicht in Betracht. Es handele sich um ein Verrechnungskonto im Zusammenhang mit der umsatzsteuerlichen Organschaft. Im Sachgründungsbericht seien diese Konten nicht als Kapitalkonten, sondern als sonstige Verbindlichkeiten bzw. als sonstige Vermögensgegenstände ausgewiesen worden.

Die Kläger haben zunächst nur Klage gegen die Bescheide über Körperschaftsteuer 2010 bis 2012 und die dazu gegenüber der Beigeladenen ergangene Einspruchsentscheidung erhoben. Zur Begründung ihrer Klage tragen die Kläger weiter vor, es sei jeweils der Betrieb der Personengesellschaften eingebracht worden. Erfolge die Sacheinlage durch dieselben Personen in einem einheitlichen Vorgang, seien die Kapitalkonten zu saldieren. Sie, die Kläger, hätten daher keine stillen Reserven realisiert. Aus den Gesellschaftsverträgen vom 28. Dezember 2001 ergebe sich, dass sie, die Kläger, diese Gesellschaften als Gesellschafter einer Holding-GbR errichtet hätten.

Die Kläger beantragen,

die Bescheide über Körperschaftsteuer 2010 bis 2012, den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 2010 und 2011 sowie die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2012 vom 6. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 30. März 2015 und 17. Juli 2015 dahingehend zu ändern, dass von einer Aufstockung der Buchwerte um insgesamt € 167 607,56 abgesehen wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, es sei eine Einzelbetrachtung vorzunehmen. Das Verrechnungskonto sei kein Unterkonto des Kapitalkontos.

Der Beklagte hat die Einsprüche der Kläger mit Einspruchsentscheidung vom 17. Juli 2015 als unbegründet zurückgewiesen. Die Kläger haben hierauf unter dem Aktenzeichen 12 K 12127/15 und 12 K 12128/15 Klage erhoben.

Der Berichterstatter hat mit Beschluss vom 19. August 2015 die J... GmbH zum Verfahren beigeladen und mit Beschlüssen vom 9. September 2015 die Verfahren 12 K 12127/15 und 12 K 12128/15 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung mit dem Verfahren 11 K 12073/15 verbunden.

Aus den Gründen

I. 1. Die Klage wegen einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags 2010 und 2011 ist zulässig. Zwar haben die Kläger gegen diese Bescheide nicht ausdrücklich Einspruch eingelegt, sondern in dem Einspruchsschreiben nur die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010, 31.12.2011 und 31.12.2012 als Verfahrensgegenstand bezeichnet. Da der Beklagte aber zum 31.12.2010 und 31.12.2011 keine dahingehenden Bescheide erlassen hatte, konnte sich der Einspruch aus dem Sachzusammenhang nur auf die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 2010 und 2011 beziehen.

2. Soweit die Kläger gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2010 bis 2012 erneut Klage erhoben haben, ist die doppelte Rechtshängigkeit durch die Verbindung mit dem Verfahren 11 K 12073/15 entfallen.

II. Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Steuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO ). Der Beklagte hat zutreffend hinsichtlich der Einbringung der Mitunternehmeranteile an der F... GbR die Buchwerte in Höhe des negativen Kapitalkontos in Höhe von insgesamt € 167 607,56 aufgestockt.

1. a) Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 1 Umwandlungssteuergesetz - UmwStG - hat bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft - wie im Streitfall - die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Ausnahmsweise kann das übernommene Betriebsvermögen nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG auf Antrag einheitlich mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden, wenn die weiteren Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UmwStG erfüllt sind. Dabei bestimmt insbesondere § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG , dass die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen dürfen, wobei das Eigenkapital nicht zu berücksichtigen ist. Übersteigen also die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten, sind die stillen Reserven bis zur Höhe des negativen steuerlichen Eigenkapitals durch Aufstockung der Buchwerte aufzudecken (vergleiche nur: Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwStG, 6. Auflage 2013, § 20 Randnummer - Rn. - 331, m.w.N.).

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Die Kläger haben ihren jeweiligen Mitunternehmeranteil an der F... GbR in die Beigeladene eingebracht, und insoweit bestand jeweils ein negatives steuerliches Kapitalkonto. Daher waren hinsichtlich dieser beiden Sacheinlagen im Sinne des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG die Buchwerte nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG aufzustocken.

b) Die Kläger können sich in diesem Zusammenhang nicht mit Erfolg darauf berufen, die Einbringung der Mitunternehmeranteile an der F... GbR und an der G... GbR sei als einheitliche Einbringung zu behandeln, und aufgrund des sich nach Saldierung ergebenden positiven steuerlichen Eigenkapitals scheide eine Buchwertaufstockung aus. Denn § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG bestimmt ausdrücklich für die Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils die Anwendung der Bewertungsvorschriften der nachfolgenden Absätze. Soweit also § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens regelt, folgt aus dem systematischen Zusammenhang zur Vorschrift des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG , dass es sich dabei nur um das eingebrachte Betriebsvermögen des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils im Sinne des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG handeln kann. Dementsprechend sind die Sacheinlagen im Sinne des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG jeweils gesondert nach Maßgabe des § 20 Abs. 2 UmwStG zu bewerten (so auch: Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 28. Juli 2010 - 2 K 322/10, Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 2027, m.w.N.).

c) Die Kläger können auch nicht mit ihrem Hinweis auf den Sinn und Zweck des Gesetzes, steuerneutrale Einbringungen zu ermöglichen, indem stille Reserven nicht aufzudecken sind, durchdringen. Denn der Gesetzgeber hat in § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG ausdrücklich - und zwar in Bezug auf den jeweiligen Sacheinbringungsgegenstand im Sinne des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG (vorliegend: den Mitunternehmeranteil) bestimmt, dass bei Vorliegen eines negativen steuerlichen Eigenkapitals eine Buchwertaufstockung vorzunehmen ist (ebenso: Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 28. Juli 2010 - 2 K 322/10, a.a.O.).

d) Der Senat vermag sich allerdings der Ansicht des Sächsisches Finanzgericht (Urteil vom 28. Juli 2010 - 2 K 322/10, a.a.O.) nicht anzuschließen, dass im Falle der Einbringung mehrerer Sacheinlagegegenstände in einem einheitlichen Vorgang durch dieselben Personen ausnahmsweise von einer Buchwertaufstockung abzusehen ist. Zwar ist es zutreffend, dass bei einer Gesamtbetrachtung im Streitfall das negative steuerliche Eigenkapital bei der F... GbR durch das positive steuerliche Eigenkapital der G... GbR ausgeglichen wird und damit die Kläger im wirtschaftlichen Ergebnis neben den Anteilen an der Beigeladenen keinen Ausgleich für das negative Eigenkapital an der F... GbR erhalten haben. Es mag deshalb auch kein Anlass für eine Besteuerung der stillen Reserven bestehen. Jedoch hat der Gesetzgeber mit der Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG ausdrücklich eine Aufstockung der Buchwerte bestimmt, wenn bezogen auf den Einbringungsgegenstand im Sinne des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG (so auch: Patt in Dötsch/Pung/Möhenbrock, UmwStG , Stand: 82. Ergänzungslieferung Dezember 2014, § 20 Rn. 218) die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten übersteigen. Insoweit ist es auch unbeachtlich, ob bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Denn § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG stellt neben den dieses Erfordernis sicherstellenden Bestimmungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 und 3 UmwStG eine eigenständige gesetzliche Regelung in Bezug auf eine Buchwertaufstockung auf. Daher scheidet eine Gesamtbetrachtung bzw. Saldierung der Kapitalkonten aus (ebenso: Patt in Dötsch/Pung/Möhenbrock, a.a.O.; Mutscher in Frotscher/Maas, UmwStG , § 20 Rn. 210 f.; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG , 2. Auflage 2013, § 20 Rn. 162; Hötzel/Kaeser in Rödder//Rogall/Stangl, Der Umwandlungssteuererlass 2011, § 20 UmwStG , Rn. 20.20; a.A. Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 28. Juli 2010 - 2 K 322/10, a.a.O.; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStG , § 20 Rn. 561; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., Rn. 333).

e) Auch aus den Ausführungen des Gesetzgebers (Bundestags-Drucksache V/3186, 15) lässt sich eine dahingehende Gesetzesauslegung nicht herleiten. Denn die Ausführungen zu einer Verrechnung des bilanzmäßigen negativen Kapitals beziehen sich nicht auf eine Verrechnung bei mehreren Sacheinlagen, sondern auf die Verrechnung in Bezug auf den Sacheinlagegegenstand.

f) Der Senat kann schließlich dahingestellt sein lassen, ob es im Streitfall möglicherweise keinen Anlass für eine Besteuerung der stillen Reserven gab. Denn nach den obigen Ausführungen waren die stillen Reserven materiell-rechtlich nach Maßgabe des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG aufzudecken.

2. Die Kläger können ferner nicht mit ihrem Vortrag durchdringen, tatsächlich seien die Mitunternehmeranteile an einer Holding-GbR in die Beigeladene eingebracht worden. Der Senat hält diesen Vortrag für eine nachträgliche und künstliche Konstruktion der Kläger, um auf diese Weise die Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG zu vermeiden. Zur Überzeugung des Senats existierte nie eine solche Holding-GbR. Hiergegen spricht bereits der Umstand, dass für eine solche Holding-GbR kein schriftlicher Gesellschaftsvertrag abgeschlossen wurde und eine solche Gesellschaft weder nach außen aufgetreten ist noch von den Klägern steuerlich angemeldet wurde. Insbesondere der Abschluss zweier schriftlicher Gesellschaftsverträge für die F... GbR und die G... GbR belegt vielmehr, dass die Kläger tatsächlich nur diese zwei Gesellschaften bürgerlichen Rechts errichten wollten und errichtet haben. Diese Absicht wird zudem durch den Kaufvertrag vom 28. Dezember 2001 untermauert, nach dem die Kläger jeden Betrieb in Form einer gesonderten Gesellschaft bürgerlichen Rechts fortführen wollten. Hätte die beiden Betriebe dagegen unter dem Dach einer Holding-GbR geführt werden sollen, hätte dies nicht nur durch den Abschluss eines entsprechenden schriftlichen Gesellschaftsvertrags für eine Holding-GbR, sondern auch durch eine dahingehende Erwähnung in dem Kaufvertrag seinen Niederschlag finden müssen. Die Kläger können insoweit nicht mit ihrem Hinweis durchdringen in dem Kaufvertrag vom 28. Dezember 2001 seien sie als Gesellschafter bürgerlichen Rechts (einer Holding-GbR) bezeichnet worden. Vielmehr bezieht sich diese Bezeichnung offenkundig auf die Kläger als Gesellschafter der F... GbR und der G... GbR. Denn sowohl der Kaufvertrag wie auch die beiden Gesellschaftsverträge für die F... GbR und die G... GbR wurden am selben Tage in drei aufeinanderfolgenden notariellen Urkunden geschlossen. Der Verweis auf die Kläger als Gesellschafter bürgerlichen Rechts bezieht sich also auf die beiden in den nachfolgenden notariellen Urkunden .../... und .../... errichteten Gesellschaften.

3. Das negative Kapitalkonto der F... GbR ist nicht um € 76 327,80 zu mindern. Entgegen der Auffassung der Kläger handelt es sich bei dem Verrechnungskonto 1461 nicht um ein Kapitalkonto, sondern in Bezug auf die F... GbR um ein Verbindlichkeitenkonto und in Bezug auf die G... GbR um ein Forderungskonto. So haben es auch die beiden Gesellschaften zutreffend in ihren Bilanzen ausgewiesen. Der Wegfall der Verbindlichkeit/Forderung aufgrund der Einbringung mindert nicht das negative steuerliche Eigenkapital der F... GbR. Denn diese Verbindlichkeit ist erst aufgrund der Einbringung im Wege der Konfusion bei der Beigeladenen fortgefallen, so dass schon deshalb eine Auflösung der Verbindlichkeit bei der F... GbR nicht möglich und zulässig war.

4. Schließlich ist der streitige Veräußerungsgewinn im Jahr 2010 entstanden. Denn die Einbringung erfolgte zum 1. Januar 2010. Soweit die Kläger in der mündlichen Verhandlung erklärt haben, die Einbringung sei im Hinblick auf § 20 Abs. 6 UmwStG bereits im Jahr 2009 erfolgt, wird dieser Vortrag durch die tatsächlichen Verhältnisse nicht gedeckt. Im Übrigen verweist der Senat auf die zutreffenden Ausführungen des Beklagten in der Einspruchsentscheidung.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO .

IV. Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.