Schleswig-Holsteinisches FG: Abgrenzung von Anlage- und Umlaufvermögen bei Inanspruchnahme der GWG-Regelung

Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 3.12.2009 - 1 K 264/06, Rev. eingelegt (Az. BFH IV R 1/10)

Leitsatz (des Kommentators)

Bei der Inanspruchnahme der Sofortabschreibung nach § 6 Abs. 2 EStG ist der sog. Schlacht- oder Schrottwert nur zu berücksichtigen, wenn das betreffende Wirtschaftsgut nach seiner Nutzung als Anlagevermögen durch tatsächliche, über den bloßen Verkauf hinausgehende Maßnahmen vom Anlage- zum Umlaufvermögen umgewidmet wird.

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten darüber, ob im Rahmen der Bewertung von dem Anlagevermögen zugerechneten Zuchtsauen bei Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter gem. § 6 Abs. 2 Einkommensteuergesetz - EStG - ein sogenannter Schlachtwert als Restwert anzusetzen ist.

Der Kläger betreibt einen landwirtschaftlichen Betrieb mit Schweinezucht und hält dementsprechend unter anderem Sauen. Diese werden von ihm zunächst zur Zucht eingesetzt. Sobald die Eignung der Sauen hierfür nachlässt und eine Zucht mit ihnen unwirtschaftlich wird, werden sie unverzüglich nach dem Absetzen der Ferkel bzw. dem Umrauschen der Schlachtung zugeführt. Irgendwelche Maßnahmen, um ihre Verkaufsfähigkeit zu fördern oder ihren Verkaufswert zu steigern, ergreift der Kläger nicht, insbesondere werden die Sauen nicht etwa zur Erzielung eines besseren Schlachtgewichts aufgemästet. Vielmehr werden die Tiere für die Zeitspanne ihres Verbleibs bei dem Kläger bis zur Schlachtung, die regelmäßig nur wenige Tage umfasst und ausschließlich davon abhängt, wie schnell ein Transport zum Schlachthof organisiert werden kann, auf herkömmliche Weise gefüttert und versorgt.

Den aus seiner landwirtschaftlichen Tätigkeit erzielten Gewinn ermittelt der Kläger durch Betriebsvermögensvergleich, wobei ein Wirtschaftsjahr - Wj. - am 01. Juli eines Jahres beginnt und mit Ablauf des 30. Juni des Folgejahres endet. Mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2003 erklärte er einen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft von (½ x 25.000,00 (Wj. 2002/2003) zzgl. ½ x  20.000,00 EUR (Wj. 2003/2004) =) 22.500,00 EUR. Die Bewertung des dem Anlagevermögen zugerechneten Schweinebestandes nahm der Kläger dabei mit den von der Finanzverwaltung in dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF-Schreiben - vom 14. November 2001 (Bundessteuerblatt - BStBl - I 2001, 864) vorgegebenen Richtwerten für die Gruppenbewertung vor. Entsprechend ihrem Aufzuchtstadium unterteilte er seine Schweine dabei in Zuchteber, Ferkel, Jungsauen und Sauen, wobei er den Sauenbestand nochmals in Neuzugänge und Zuchtsauen unterteilte. Diejenigen Sauen, die im Laufe eines Jahres von Jungsauen zu Sauen versetzt wurden, schrieb er im Jahr ihres Zuganges auf einen Erinnerungswert von 1,00 EUR ab. Im Wirtschaftsjahr 2002/2003 war dies hinsichtlich 97 Sauen der Fall, im Wirtschaftsjahr 2003/2004 hinsichtlich 88 Sauen.

Nachdem diese Handhabung im Rahmen einer für die Jahre 1999 bis 2001 bei dem Kläger durchgeführten Betriebsprüfung bekannt geworden war, nahm das beklagte Finanzamt bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 2003 unter Berufung auf das BMF- Schreiben vom 14. November 2001 (BStBl I 2001, 864) und das Urteil des Bundesfinanzhofes - BFH - vom 15. Februar 2001 IV R 19/99 (BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549) eine Gewinnkorrektur vor, indem es für den auf den 30. Juni 2003 erklärten Endbestand von 100 Zuchtsauen einen Schlachtwert von (100 x 150,00 EUR abzgl. den bereits angesetzten Erinnerungswert von 100 x 1,00 EUR =) 14.900,00 EUR ansetzte und den Betrag zur Hälfte dem bisher erklärten Gewinn zuschlug.

Gegen den mit dieser Maßgabe ergangenen Einkommensteuerbescheid vom 07. Juni 2005 legte der Kläger durch seine Prozessbevollmächtigten am 04. Juli 2005 Einspruch ein. Dem Ansatz des Schlachtwertes als Mindestwert im Rahmen der Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit des § 6 Abs. 2 EStG durch den BFH liege der Gedanke zugrunde, dass die Tiere über eine doppelte Zweckbestimmung verfügten: für die Zeitspanne, in der sie zur Zucht eingesetzt würden, handele es sich bei ihnen um Produktionsmittel und damit um Anlagevermögen. Da von vornherein geplant sei, die Tiere anschließend als Schlachtvieh zu veräußern, wechselten die Tiere nach der Herausnahme aus dem Zuchtbetrieb nach Ansicht des BFH in das Umlaufvermögen, da sie entsprechend umgewidmet würden. Eine solche Umwidmung finde aber bei dem Kläger und in der modernen Schweinezucht insgesamt gar nicht statt. Damit fehle es an der seitens des BFH unterstellten zweiten Zweckbestimmung der Sauen. Insbesondere reiche allein die Absicht, ein zum Anlagevermögen gehörendes Wirtschaftsgut zu veräußern, nicht aus, um seinen Wechsel zum Umlaufvermögen zu begründen. Die Sauen dienten allein als Zuchttiere und verlören diese Eigenschaft bis zu ihrer Veräußerung auch nicht, so dass sie als Anlagevermögen veräußert würden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsbegründung vom 25. August 2005 Bezug genommen.

Im Laufe des Einspruchsverfahrens erließ der Beklagte unter dem 14. Juli 2007 einen Änderungsbescheid. Es erfolgte nunmehr ein Ansatz des Schlachtwertes lediglich für die 97 in 2002/2003 neu zugegangenen Tiere. Außerdem wurde der Zugang an Tieren aus dem Wirtschaftsjahr 2003/2004 berücksichtigt. Es wurde demzufolge für 2002/2003 von einer Gewinnänderung von (97 x 150,00 EUR abzgl. 97 x 1,00 € =) 14.453,00 EUR und  für 2003/2004 von einer solchen von (88 x 150,00 EUR abzgl. 88 x 1,00 EUR =) 13.112,00 EUR ausgegangen. Das Finanzamt berechnete unter Berücksichtigung der Bestandsveränderung den im Veranlagungszeitraum 2003 zu berücksichtigenden Gewinn wie folgt:

und legte der Einkommensbesteuerung für 2003 einen Gewinn von 29.056,00 € zugrunde.

Mit Einspruchsentscheidung vom 21. August 2006 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Zuchtsauen gehörten bei ihrer Fertigstellung zum Anlagevermögen des Betriebes des Klägers, da sie dazu bestimmt seien, langfristig der Produktion zu dienen. Zugleich seien sie aber am Ende ihrer Zuchttauglichkeit als Schlachtvieh bestimmt. Demzufolge unterlägen die Tiere einer doppelten Zweckbestimmung. Eine Nachmast sei hierfür nicht erforderlich. Im Rahmen des § 6 Abs. 2 EStG sei der doppelten Zweckbestimmung dadurch Rechnung zu tragen, dass die Herstellungskosten nur bis zur Höhe des Schlachtwertes abgesetzt werden könnten, denn § 6 Abs. 2 EStG sei rechtssystematisch als ein Anwendungsfall des § 7 EStG anzusehen. Es werde hierdurch auch nicht etwa ein nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer als Zuchtvieh verbleibender Teilwert berücksichtigt, sondern vielmehr dem Umstand Rechnung getragen, dass die Tiere aufgrund ihrer weiteren Zweckbestimmung als Schlachttiere nach Ablauf der Nutzungsdauer (als Zuchttiere) insoweit noch nicht verbraucht seien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 21. August 2006 Bezug genommen.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Klage, die am 22. September 2006 bei dem Gericht eingegangen ist. Zu ihrer Begründung wiederholt er im Wesentlichen die Argumente, die er bereits im Einspruchsverfahren vorgebracht hat. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 29. November 2006 Bezug genommen.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 09. Oktober 2009 dahingehend zu ändern, dass der Besteuerung ein Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 25.000,00 EUR für 2002/2003 und von 20.000,00 EUR für 2003/2004 zugrunde zu legen ist.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen

und bezieht sich zur Begründung im Wesentlichen auf die in der Einspruchsentscheidung vorgebrachten Argumente. Ergänzend weist er darauf hin, dass sich der Wechsel vom Anlage- in das Umlaufvermögen mit dem Eintritt der Zuchtuntauglichkeit der Sauen vollziehe, ohne dass es einer Nachmast bedürfe. Diese sei lediglich ein weiteres Indiz, das gegen eine Veräußerung der Sauen als Anlagevermögen spreche.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen Bezug genommen.

Beigezogen und Gegenstand des Verfahrens waren die Einkommensteuerakten, die Betriebsprüfungsakten - jeweils zur Steuernummer ... - des Beklagten sowie der Arbeitsbogen des Betriebsprüfers betreffend die mit der Prüfungsanordnung Nr. ... vom 27. Juli 2004 angeordnete Außenprüfung.

Aus den Gründen

Die zulässige Klage ist auch begründet. Der angefochtene Bescheid verletzt den Kläger in seinen Rechten, denn der Beklagte hat zu Unrecht eine Abschreibung der Zuchtsauen nur bis auf deren Schlachtwert anerkannt.

Der Kläger war berechtigt, die Zuchtsauen durch Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit gem. § 6 Abs. 2 EStG auf einen Erinnerungswert von 1,00 EUR abzuschreiben. Danach können die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Herstellung in voller Höhe als Betriebsausgaben abgesetzt werden, wenn die Herstellungskosten, vermindert um den darin enthaltenen Vorsteuerbetrag für das einzelne Wirtschaftsgut 410,00 EUR nicht übersteigen. Diese Voraussetzungen sind hier - zwischen den Beteiligten unstreitig - grundsätzlich erfüllt.

Entgegen der Sichtweise des Beklagten ist das Abschreibungsvolumen auch nicht durch den Schlachtwert der Sauen als zu beachtenden Restwert begrenzt. Dem steht die seitens des Beklagten angeführte Rechtsprechung des BFH zum Ansatz von Schlachtwerten bei der Vornahme von AfA auf Viehbestände im vorliegenden Fall nicht entgegen, weil diese sich auf eine andere Sachverhaltskonstellation bezieht.

a.) Der BFH hat in seinem Urteil vom 15. Februar 2001 (Aktenzeichen IV R 19/99, BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549) erkannt, dass für im Anlagevermögen befindlichen Viehbestand bei der Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit gem. § 6 Abs. 2 EStG ein Schlachtwert als Mindestwert zu berücksichtigen sei und eine Sofortabschreibung auf einen Erinnerungswert nicht in Betracht komme. Hierzu hat er sich auf frühere Urteile zur Berücksichtigung von Schlachtwerten im Rahmen der Vornahme von AfA gem. § 7 EStG bezogen (vgl. insbesondere die Urteile vom 04. Juni 1992 IV R 101/90, BFHE 169, 397, BStBl 1993 II 276, vom 01. Oktober 1992 IV R 97/91, BFHE 169, 180, BStBl II 1993, 284 und vom 06. August 1998 IV R 67/97, BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14) und die dort dargelegte Sichtweise auf die Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit gem. § 6 Abs. 2 EStG übertragen.

b.) Der Senat muss nicht entscheiden, ob dieser Rechtsprechung zu folgen wäre, wenn eine vergleichbare Sachverhaltskonstellation gegeben wäre (vgl. zur grundsätzlichen Kritik etwa Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 7 Tz. 157 und Giere in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Tz. B 755 und B 903), weil der vorliegende Sachverhalt in einem entscheidenden Punkt von demjenigen abweicht, über den der BFH entschieden hat. In dem Urteil vom 15. Februar 2001 IV R 19/99 hat der BFH - unter 2 a.) der Entscheidungsgründe - ausdrücklich klargestellt, dass der Ansatz des Schlachtwertes in der zweifachen Zweckbestimmung der Tiere seine Rechtfertigung finde. Sie kommt demgemäß nicht in Betracht, wenn sich eine solche doppelte Zweckbestimmung nicht feststellen lässt (so auch Kanzler, FR 2001, 651 und wohl auch von Schönberg, HFR 2001, 657). Letzteres ist aber hier der Fall. Denn es ist nichts dafür ersichtlich, dass der Kläger beabsichtigte, die Sauen zu Umlaufvermögen umzuwidmen, nachdem er sie aus dem Zuchtbetrieb entfernen würde. Dies setzte nämlich voraus, dass der Kläger im Hinblick auf die Sauen Maßnahmen zur Förderung ihrer Verkaufsfähigkeit zu ergreifen beabsichtigte. Das lässt sich hier indes nicht feststellen. Die beabsichtigte Veräußerung der Sauen stellt sich daher als Veräußerung von Anlagevermögen dar.

aa.) Die Zugehörigkeit zu der einen oder anderen Gruppe der Wirtschaftsgüter ist nicht etwas, was dem Wirtschaftsgut selbst anhaftet, sondern wird ausschließlich durch die Art der Verwendung im Betrieb und damit durch eine subjektive Zweckwidmung bei gleichzeitiger Betrachtung der konkreten objektiven betrieblichen Erfordernisse festgelegt (Werndl in Kirchhof/Söhn, EStG, § 6 Tz. I 42). Danach sind die Sauen hier auch noch im Zeitpunkt ihrer (beabsichtigten) Veräußerung dem Anlagevermögen zuzuordnen. Denn der Kläger hat die Tiere ursprünglich hergestellt, um mit ihnen Ferkel zu produzieren. Die Sauen waren folglich zunächst dazu bestimmt, dem Betrieb des Klägers für längere Zeit als Produktionsmittel zu dienen und daher ab dem Zeitpunkt ihrer Herstellung - insoweit zwischen den Beteiligten unstreitig - als Anlagevermögen zu qualifizieren. Diese Zweckbestimmung endet zwar in dem Zeitpunkt, in dem der Kläger die Sauen aus wirtschaftlichen Gründen aus dem Zuchtbetrieb herausnimmt und veräußert. Aus dieser Herausnahme aus dem Zuchtbetrieb allein ergibt sich jedoch nicht, dass die Tiere in diesem Augenblick zu Umlaufvermögen werden, denn sie besagt für sich genommen noch nichts darüber, ob sich die anschließende Veräußerung der Sauen als Veräußerung von Anlage- oder von Umlaufvermögen darstellt.

Auch daraus, dass die Veräußerung der Sauen von vornherein beabsichtigt gewesen sein mag, lässt sich kein entsprechender Schluss ziehen. Denn allein die Absicht, ein bestimmtes Wirtschaftsgut zu veräußern, vermag nicht dessen Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen zu begründen, wenn es im Betrieb unverändert genutzt wird und keine besonderen Aktivitäten erkennbar sind, die zu einem Wechsel in das Umlaufvermögen führen könnten (vgl. BFH-Urteil vom 09. Februar 2006 IV R 15/04, HFR 2006, 1112, BFH/NV 2006, 1267 unter ausdrücklicher klarstellender Bezugnahme auf das Urteil vom 15. Februar 2001 IV R 19/99, BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549).

bb.) Der BFH hat dazu in dem Urteil vom 15. Februar 2001 IV R 19/99 (unter Ziffer 2 b der Gründe) festgestellt, dass der dortige Kläger seine Tiere allein zum Zweck des späteren Verkaufs als Schlachttiere noch einige Zeit gefüttert habe, nachdem ihre Nutzung als Anlagevermögen beendet war. Solche Aktivitäten des Klägers, die allein dem Zweck des späteren Verkaufs der Tiere gedient hätten, sind hier jedoch nicht ersichtlich. Nach den Feststellungen des Senats hat der Kläger die Sauen unverzüglich der Schlachtung zugeführt, sobald ihre Verwendung für die Zucht unwirtschaftlich geworden war. Irgendwelche Maßnahmen, um den Verkaufswert der Tiere zu erhöhen, hat er nicht ergriffen. Es erfolgte aus wirtschaftlichen Gründen insbesondere keine Aufmästung der Tiere, um ein besseres Schlachtgewicht zu erreichen. Insofern hat der Kläger glaubhaft vorgetragen - und der Beklagte hat dies auch gar nicht in Abrede gestellt -, dass der hierfür erforderliche Mehraufwand an Futtermitteleinsatz in keinem wirtschaftlich vernünftigen Verhältnis zu dem hierdurch zu erzielenden Mehrerlös stehe.

Soweit der Kläger die Tiere noch einige Zeit in seinem Betrieb versorgt haben mag, bis sie zur Schlachtung abtransportiert worden sind, lässt sich daraus eine Umwidmung der Tiere zu Umlaufvermögen nicht entnehmen. Insofern ist die Besonderheit zu beachten, dass es sich bei den Sauen um im Anlagevermögen befindliche Lebewesen handelte. Dem Kläger oblag deshalb die - auch straf- und ordnungswidrigkeitenrechtlich bewehrte - Pflicht, die Tiere auch in der Zeitspanne zwischen Herausnahme aus dem Zuchtbetrieb und Abtransport zum Schlachthof ordnungsgemäß zu versorgen. Rückschlüsse auf eine Umwidmung zu Umlaufvermögen lassen sich daraus, dass er diese Pflicht erfüllte, daher nicht ziehen.

Da auch ansonsten keine Anhaltspunkte für die Annahme einer Umwidmung der Sauen zu Umlaufvermögen vorgetragen oder sonst ersichtlich sind, stellt sich ihre Veräußerung im direkten Anschluss an ihre Nutzung zur Produktion als Veräußerung von Anlagevermögen dar. Sie ist damit als reines Hilfsgeschäft anzusehen und rechtfertigt nicht die Berücksichtigung eines Schlachtwertes bei der Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit gem. § 6 Abs. 2 EStG (vgl. dazu auch Kanzler, FR 2001, 651).

c.) Es bedarf daher keiner Klärung der Frage, ob ein Schlachtwert nicht ohnehin erst im Zeitpunkt einer etwaigen Umwidmung bisherigen Anlagevermögens zu Umlaufvermögen anzusetzen wäre, statt das Abschreibungsvolumen des § 6 Abs. 2 EStG im Zeitpunkt des Zugangs der Sauen zu begrenzen (vgl. dazu von Schönberg, HFR 2001, 657).

3.         Die seitens des Beklagten vorgenommene Gewinnerhöhung hatte daher zu unterbleiben, im Rahmen des vorliegenden Verfahren ist sie rückgängig zu machen. Der Besteuerung ist der seitens des Klägers ursprünglich erklärte Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft zugrunde zu legen. Die Berechnung der aufgrund dessen festzusetzenden Steuer wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem beklagten Finanzamt übertragen.

Die Kostenentscheidung ergeht gem. § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.